Assoggettamento illimitato parziale: determinazione dell'aliquota globale, trattamento di fine rapporto (TFR) per lavoro in Italia, non deduzione imposta alla fonte

Incarti n.

80.2021.33

80.2021.34

Lugano

4 ottobre 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele

Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Cristiana

Balestra Gamboni, vicecancelliera

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 28 gennaio 2021 contro la decisione del 27 gennaio 2021 in materia di IC/IFD

2019

Fatti

Fatti

A. a.

RI 1, domiciliato a __________,

ha lavorato per la __________ SpA dall’11 dicembre 2001 al 31 dicembre 2018. Il

12 agosto 2019 ha beneficiato di un trattamento di fine rapporto (TFR) erogato

dall’Istituto Nazionale Previdenza Sociale (INPS) per € 59'975.74 cui è

stata applicata una ritenuta fiscale pari a € 17'521.20 (valuta 12.08.2019;

v. prospetto di liquidazione TFR e comunicazione INPS del 05.08.2019).

b.

Il 22 settembre 2019, il contribuente

domandava all’RS 1 (di seguito: RS 1) il rimborso dell’imposta italiana sulla

prestazione TFR. L’autorità di tassazione negava la restituzione in quanto la “prestazione

(TFR) […] percepita è considerata una retribuzione di natura salariale

che rientra nel campo di applicazione dell’art. 15 CDI CH-I e come tale è di

competenza fiscale italiana […] in Svizzera sarà assoggettata solamente

per la determinazione dell’aliquota” (v. lettera del 6.03.2020).

c.

Il 28 giugno 2020, il contribuente

presentava la Dichiarazione d’imposta delle persone fisiche IC/IFD 2019. Per

quanto qui d’interesse esponeva unicamente un reddito da attività principale

dipendente pari a fr. 71'659.‑, che corrispondeva alle prestazioni

dell’assicurazione contro la disoccupazione (AD) erogate durante l’anno civile

2019 (v. certificato AD emesso il 18.06.2020).

B. L’RS 1 notificava al

contribuente la decisione di tassazione IC/IFD 2019 in data 2 settembre 2020. Per

quanto riguardava i redditi, rispetto a quanto dichiarato dal contribuente, l’autorità

di tassazione aggiungeva fr. 65'268.‑ relativi alla “liquidazione

percepita dal __________ determinante solo ai fini dell’aliquota” e

fr. 12.‑ quali reddito da titoli e capitali. Inoltre, correggeva

l’importo dell’indennità per perdita di guadagno da fr. 71'659.‑ a

fr. 77'604.‑ con la motivazione “valori secondo attestato della

Cassa Disoccupazione”, aggiungendo anche le prestazioni AD erogate nel

corso del 2018. L’RS 1 giustificava la sua decisione adducendo che le “aliquote

[erano state] maggiorate [per tener] conto degli elementi

imponibili fuori Cantone (imposta cantonale), fuori dalla Svizzera (imposta

federale) o assoggettati alla fonte (imposta cantonale e imposta federale):

elementi che possono essere stati rettificati o valutati secondo dati accertati

o presunti”.

Di conseguenza, per

l’IC, il reddito imponibile era stato accertato in fr. 74'700.‑

(determinante per l’aliquota: fr. 135'100.‑) e la sostanza

imponibile in fr. 152'000.‑ (importo parimenti determinante per

l’aliquota). Il dovuto d’imposta cantonale sul reddito si attestava a fr. 7'582.65

mentre l’imposta sulla sostanza era pari a fr. 0.‑. Per l’IFD, il

reddito imponibile accertato era di fr. 76'600.‑ (determinante per

l’aliquota: fr. 137'100.‑) che comportava un dovuto d’imposta pari a

fr. 3'416.35.

C. Il 9 ottobre 2020, il

contribuente presentava reclamo affermando che “il [suo] reddito

imponibile [era] di CHF 71'659 e non CHF 142'884 come […]

riportato nella colonna “dati accertati””.

D. Con decisione di

tassazione IC/IFD 2019 notificata il 27 gennaio 2021, l’RS 1 non ammetteva il

reclamo. A motivo, adduceva che

“Il contribuente è

assoggettato all’imposta in Svizzera e nel Canton Ticino in virtù della sua

appartenenza personale, in quanto vi ha il domicilio (art. 3 cpv. 1 LIFD; art.

2 cpv. 1 LT), ne consegue che l’assoggettamento personale è illimitato.

Nel

caso in esame il reddito da attività lucrativa dipendente di CHF 65'268.00

percepito in Italia viene considerato unicamente per il calcolo dell’aliquota.

L’indennità

di perdita di guadagno di CHF 77'604.00 è imponibile nel Cantone di

domicilio.

In

considerazione di quanto sopraesposto la decisione di prima istanza viene

riconfermata”.

E. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, RI 1 afferma di voler “usufrui[re] della

convenzione italo-Svizzera sulla doppia imposizione [affermando che] sul

TFR ho pagato le tasse in Italia”. Di conseguenza, tale “importo non può

essere calcolato come aliquota”. Della documentazione allegata al suo

scritto sarà detto in seguito per quanto necessario.

F. Nelle sue

osservazioni, presentate il 15 febbraio 2021, l’RS 1 propone la reiezione del

ricorso. L’autorità di tassazione ribadisce che “il reddito [è] di

competenza italiana (art. 15 CD[I] CH-I) ed è stato considerato soltanto

ai fini della maggiorazione dell’aliquota e sommato al reddito da

disoccupazione imposto in Svizzera (art. 24 CDI CH-I). Tale ripartizione è

chiaramente visibile nel Riparto”.

G. Il 18 febbraio 2021,

il ricorrente replica alle suddette osservazioni, sottolineando che “come da

lettera dell’INPS allegata, io non ho mai percepito la somma di CHF 65'268

(Euro 59'975) perché da questa cifra è stata detratta la ritenuta fiscale

di Euro 17'521, quindi la somma reale che ho incassato è di Euro 42'454.

L’ufficio d[i] tassazione ribadisce che questi soldi ricevuti come

liquidazione, non vengono tassati ma usati per il calcolo dell’aliquota, è

esattamente come tassarli, perché l’aliquota di CHF 77'604 è diversa di

CHF 142’884”.

Diritto

1. Il ricorrente solleva

due problematiche: la prima riguarda la determinazione dell’aliquota

applicabile (“questo importo non può essere calcolato come aliquota”, v.

ricorso), mentre la seconda concerne la circostanza secondo cui l’autorità di

tassazione, per determinare l’aliquota applicabile, ha considerato il reddito conseguito

in Italia al lordo, ovvero comprensivo dell’imposta estera già trattenuta (v.

replica del 18.02.2021).

Considerandi

2.

2.1.

Per quanto attiene alla

prima delle due censure sollevate dal ricorrente, le persone fisiche sono

assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno

domicilio o dimora fiscali nel Cantone/in Svizzera (art. 2 cpv. 1 LT; art. 3

cpv. 1 LIFD). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale è

illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti

d’impresa e ai fondi siti fuori Cantone/all’estero (art. 5 cpv. 1 LT; art. 6

cpv. 1 LIFD). Nelle relazioni intercantonali e internazionali sono applicabili

i principi del diritto federale concernenti il divieto di doppia imposizione

intercantonale (art. 5 cpv. 3, 1a frase LT; art. 6 cpv. 3, 1a

frase LIFD). Sono riservate le disposizioni previste nelle convenzioni intese

ad evitare la doppia imposizione (art. 5 cpv. 3, 4a frase LT; art. 6

cpv. 3, 4a frase LIFD). Nelle relazioni internazionali devono

tuttavia essere imposti almeno il reddito conseguito nel Cantone e la sostanza

ivi posta (art. 5 cpv. 4 LT).

Le persone fisiche

parzialmente assoggettate all’imposta sul reddito e sulla sostanza nel Cantone/in

Svizzera devono l’imposta sugli elementi imponibili nel Cantone/in Svizzera

all’aliquota (al tasso) corrispondente alla totalità dei loro redditi e della

sostanza (art. 6 cpv. 1 LT; art. 7 cpv. 1 LIFD). Nelle relazioni internazionali

è tuttavia applicata almeno l’aliquota corrispondente al reddito conseguito nel

Cantone e alla sostanza ivi posta (art. 6 cpv. 2 LT).

2.2

Quando una persona

residente in Svizzera percepisce dei redditi esteri che, in virtù di una

convenzione di doppia imposizione (oppure del diritto interno) sottostanno alla

sovranità dello Stato della fonte del reddito, la Svizzera deve esonerare

questi redditi stranieri, ma ne può tenere conto per determinare l’aliquota di

imposta afferente agli altri redditi del contribuente normalmente imponibili in

Svizzera, così come previsto sia dal diritto interno svizzero (art. 7 cpv. 1

LIFD; art. 6 cpv. 1 LT; v. supra, consid. 2.1) sia da quello

convenzionale (art. 23A par. 3 Modello di convenzione fiscale OCSE concernente

il reddito e la sostanza; per i rapporti fra Svizzera e Italia; art. 24 par. 3 Convenzione

tra la Confederazione svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie

imposizioni e per regolare talune questioni in materia di imposte sul reddito e

sul patrimonio [CDI-I; RS 0.672.945.41]).

2.3

Al riguardo il Tribunale

federale ha affermato che, anche se la convenzione applicabile nei rapporti bilaterali

non contenesse una esplicita riserva della progressione dell’aliquota, tale

principio si imporrebbe in ogni caso in base all’art. 7 cpv. 1 LIFD. Infatti,

la regola dell’aliquota progressiva è un aspetto che concerne il calcolo

dell’imposta ed è come tale disciplinato dal diritto interno. In considerazione

del carattere negativo del diritto delle convenzioni di doppia imposizione,

quest’ultimo potrebbe tutt’al più escludere o limitare gli effetti di una

simile disposizione, non invece prevederla (cfr. sentenza TF 2C_558/2007 del

06.03.2008

consid. 2.3, con riferimento a: Locher, Einführung in das internationale

Steuerrecht der Schweiz, 3a ediz., Berna 2005, p. 95).

A

prescindere dal fatto che l’art. 24 par. 3 CDI-I, applicabile al caso concreto,

contiene una riserva espressa che consente alla Svizzera di “applicare

l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intero patrimonio senza

tener conto dell’esenzione”, il contestato calcolo dell’imposta si imporrebbe

dunque già per effetto dell’art. 7 cpv. 1 LIFD e della corrispondente

disposizione della legge tributaria cantonale (art. 6 cpv. 1 LT).

2.4

Nella fattispecie, il

ricorrente è assoggettato illimitatamente nel Canton Ticino. Nel periodo

fiscale litigioso ha beneficiato di un cosiddetto trattamento di fine rapporto

(TFR) di € 59'975.74 lordi, al quale è stata applicata la ritenuta fiscale

italiana pari a € 17'521.20. A livello convenzionale, gli emolumenti di

fine rapporto sono assimilati ai redditi da lavoro dipendente in applicazione

dell’art. 15 Mod. OCSE. Il principio che stabilisce la potestà impositiva di

detti redditi è generalmente la quota parte maturata nello Stato in cui

l’attività lavorativa si è svolta, indipendentemente dallo Stato di residenza

del percipiente al momento dell’effettiva percezione dei redditi (Gentile, La fiscalità degli emolumenti

di fine rapporto per i lavoratori in regime di distacco internazionale, in: NF

5/2021, p. 290 ss, in particolare p. 293, C.). Trattandosi di una remunerazione

che il ricorrente ha ricevuto in corrispettivo di un’attività dipendente svolta

in Italia, ciò che il ricorrente non contesta, la competenza impositiva

spettava a quest’ultimo Stato (art. 15 par. 1 CDI-I). Come si evince chiaramente

dal riparto IC/IFD 2019, l’autorità di tassazione ha considerato la

remunerazione di fonte italiana unicamente ai fini dell’aliquota, applicando il

tasso al quale questo reddito sarebbe stato imposto se tutti gli elementi del

contribuente fossero stati imponibili in Svizzera (tenendo conto della

cosiddetta aliquota mondiale). Come visto, questo principio è codificato sia

nel diritto interno (art. 7 cpv. 1 LIFD; art. 6 cpv. 1 LT) sia nel diritto

convenzionale applicabile (art. 24 par. 3 CDI-I). Dalla decisione di

tassazione, notificata il 27 gennaio 2021, si evince che l’Ufficio di

tassazione ha accertato il reddito imponibile dell’insorgente (nel Cantone/in

Svizzera) in fr. 74'700.‑ per l’IC e in fr. 76'600.‑ per

l’IFD determinando un reddito per l’aliquota di fr. 135'100.‑ per

l’IC risp. di fr. 137'100.‑ per l’IFD. L’autorità di tassazione non

ha pertanto imposto la remunerazione percepita dal contribuente in Italia, ma

l’ha presa in considerazione unicamente per la fissazione dell’aliquota, conformemente

agli articoli 7 cpv. 1 LIFD, 6 cpv. 1 LT e 24 par. 3 CDI-I (v. riparto IC/IFD

2019.

dopo reclamo notificato il 27 gennaio 2021). La censura sollevata dal

ricorrente secondo cui “tale importo non può essere calcolato come aliquota”

non trova pertanto alcun fondamento. Su questo punto, il ricorso deve essere

respinto.

3.

3.1.

Resta infine da chiarire quale

ammontare del reddito di fonte estera (lordo o al netto dell’imposta italiana)

la Svizzera/il Canton Ticino reputa determinante ai fini dell’aliquota. Per il

ricorrente l’imposta trattenuta in Italia dovrebbe essere dedotta prima di

considerare tale reddito nel calcolo dell’aliquota (v. replica del 18.02.2021).

3.2

Nella legge in vigore vi

sono, a tale proposito, indicazioni contrastanti. Da un lato, secondo l’art. 34

lett. e LIFD, come pure secondo l’art. 33 lett. e LT, di identico

tenore, le imposte federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili da

sostanza immobiliare e sulla sostanza, come anche le imposte estere analoghe

non possono essere dedotte dal reddito imponibile. Dall’altro, però, l’art. 32

cpv. 1 LIFD (per il diritto cantonale, l’art. 31 cpv. 1 LT) consente al

contribuente che possiede beni mobili privati di dedurre, oltre ai costi d’amministrazione

da parte di terzi, “le imposte alla fonte estere che non possono essere né

rimborsate né computate”.

Nella Circolare n. 5

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) del 6 gennaio 1977, che

tratta delle persone domiciliate in Svizzera e che esercitano un’attività

dipendente all’estero, sempre conservando il loro domicilio in Svizzera, si

afferma che il salario acquisito all’estero deve essere imposto in Svizzera

(paese di domicilio) nel suo ammontare netto, dopo deduzione dell’imposta

percepita dallo Stato del luogo di lavoro. Nella sua risposta

all’interrogazione presentata da un deputato al Consiglio nazionale, il

Consiglio Federale ha dichiarato quanto segue: «In pratica, si ammette la

deduzione, a titolo di spese d’acquisizione del reddito, delle imposte

straniere percepite alla fonte sui redditi dei capitali e sui salari a

condizione che il rimborso di queste imposte non possa essere ottenuto»

(Bollettino ufficiale dell’Assemblea federale - CN - 1977, 1375).

Ora, nel caso in cui non

vi sia alcuna convenzione per evitare la doppia imposizione (e nonostante

l’entrata in vigore successiva della nuova legge federale sull’imposta federale

diretta, che prevede, come già detto, che non possano essere dedotte le imposte

dirette), la dottrina ritiene che quanto previsto dalla citata circolare e

dalla prassi vigente nel Decreto concernente l’imposta federale diretta (DIFD) continui

ad essere valido (cfr. Baumgartner/Eichenberger,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3a

ediz., Basilea 2017, n. 26 ad art. 34 LIFD, p. 870; Locher/Marantelli/Opel, Einführung in das internationale

Steuerrecht der Schweiz, 4a ediz., Berna 2019, p. 12 s.; Locher, Kommentar zum DBG, 2a

ediz., Basilea 2019, n. 51 ad art. 26 LIFD, p. 806). Se un reddito conseguito

all’estero sottostà all’imposta sia in Svizzera sia all’estero e se la doppia

imposizione non viene evitata da una convenzione, allora l’imposta trattenuta

all’estero assume la natura di costo per il conseguimento del reddito (Simonek, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [a

cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales

Steuerrecht, Basilea 2015, n. 43 ad art. 23 A, B Mod. OCSE, p. 1529). Le

imposte estere alla fonte trattenute sullo stipendio si considerano pertanto

spese professionali deducibili secondo gli articoli 26 cpv. 1 lett. c

LIFD e 25 cpv. 1 lett. c LT (cfr. Nöel,

in: Nöel/Aubry Girardin, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2a

ediz., Basilea 2017, n. 25 ad art. 34 LIFD, p. 791).

3.3

Tale conclusione non si

riflette però sulle modalità di calcolo dell’aliquota globale, quando i redditi

sono esentati in Svizzera sulla base di una convenzione per evitare la doppia

imposizione. In effetti, la regola poc’anzi menzionata si riferisce al caso in

cui, non essendovi una simile convenzione, i redditi dell’attività dipendente

esercitata all’estero sono imponibili in Svizzera, così come lo sono i redditi

della sostanza mobiliare collocata all’estero (cfr. p. es. Oberson, Précis de droit fiscal international,

4a ediz., Berna 2014, n. 313, p. 98 s.; inoltre le sentenze CDT n.

80.2009.118

del 20.1.2010, in RtiD II-2010 n. 3t; CDT 80.2016.271 del 2.3.2018).

La deduzione dell’imposta già pagata all’estero su tali redditi assurge allora

ad una sorta di misura unilaterale di attenuazione della doppia imposizione, in

mancanza di una convenzione (Simonek,

op. cit., p. 1529).

4.

4.1.

Tornando al caso in

esame, la situazione del contribuente è regolata dalla Convenzione tra la

Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie

imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul

reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41), che prescrive quanto segue:

Se un residente in Svizzera

percepisce redditi o possiede un patrimonio che, conformemente alle

disposizioni della presente Convenzione, sono imponibili in Italia, la Svizzera

esenta da imposta detti redditi o detto patrimonio [...], ma può, per

determinare l’imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio,

applicare l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intero patrimonio

senza tener conto dell’esenzione

(art. 24 par. 3 CDI-I).

4.2

Come visto, il TFR è

assimilato ad un reddito ai sensi dell’art. 15 par. 1 CDI-I. Ne consegue quindi

che il reddito proveniente dall’attività lucrativa svolta dal contribuente

dev’essere preso in considerazione ai fini della determinazione dell’aliquota

applicabile all’imposta sul reddito federale e cantonale, al lordo dell’imposta

alla fonte trattenuta dall’autorità di tassazione italiana, essendo le imposte

alla fonte prelevate all’estero non deducibili ai sensi dell’art. 34 lett. e

LIFD (cfr. Nöel, op.cit., n. 25 ad

art. 34 LIFD, p. 791) risp. art. 33 lett. e LT.

L’RS 1 ha dunque

correttamente negato la deduzione dell’imposta trattenuta alla fonte in Italia

per il calcolo del reddito determinante per l’aliquota applicabile. In effetti,

tale procedimento non solleva alcun caso di doppia imposizione, dal momento che

la remunerazione percepita dal ricorrente non è imposta in Svizzera, ma è presa

in considerazione unicamente per la determinazione dell’aliquota applicabile ai

fini dell’imposizione (conformemente agli articoli 7 cpv. 1 LIFD, 6 cpv. 1 LT e

24.

par. 3 CDI-I). Anche la seconda censura sollevata dal ricorrente non trova

fondamento. Pertanto, la decisione di tassazione IC/IFD 2019 notificata il 27

gennaio 2021 deve essere confermata.

5.

Il ricorso è

conseguentemente respinto. La tassa di giustizia e le spese di procedura sono

poste a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 500.–

b. nelle spese di cancelleria

di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 700.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il

presidente: La segretaria: