Assoggettamento illimitato: persona giuridica, sede o amministrazione effettiva, società edile, trasferimento sede nel Canton Grigioni, onere della prova, mancata collaborazione

Incarti n.

80.2021.50

80.2021.51

Lugano

20 dicembre 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabina

Ghidossi, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

da RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 2 marzo 2021 contro la decisione dell’11 febbraio 2021 in materia di IC-IFD

2017.

Fatti

Fatti

A. La RI 1 (prima – sino

al 15 dicembre 2014 – __________) – società attiva nell’ambito edilizio privato

e pubblico – è stata iscritta a registro di commercio del Canton Ticino il 18

novembre 2011. Il 14 settembre 2017 la sede statutaria della società è stata

trasferita da Via __________, __________ nei Grigioni, a __________ in Via __________

(cfr. www.zefix.ch, sito consultato l’8

novembre 2021).

B. In data 26 settembre

2018, la società compilava la dichiarazione di imposta IC/IFD 2017 del Canton

Grigioni. La contribuente, circa un anno dopo e meglio, il 15 ottobre 2019, allestiva

la dichiarazione d’imposta IC/IFD 2017 del Canton Ticino.

C. Con decisioni IC/IFD del

5 dicembre 2019, la contribuente è stata tassata illimitatamente nel Canton

Ticino. L’RS 1 (di seguito UTPG) accertava l’utile imponibile in fr. 65'100.- ed

il capitale imponibile, ai soli fini di IC, in fr. 209'000.-.

In particolare, gli

accertamenti esperiti avevano permesso di appurare che l’amministrazione

effettiva della società fosse in Ticino, a __________ e ciò, nonostante la sede

legale nel Canton Grigioni, ritenuto anche che “i due membri (domiciliati in

Svizzera) con firma individuale sono domiciliati in Ticino”.

D. Il 18 dicembre 2019,

l’avv. RA 1, a nome e per conto della contribuente, presentava tempestivo

reclamo avverso le decisioni di tassazione del 5 dicembre 2019. Il memoriale

non conteneva alcuna motivazione, bensì unicamente una richiesta di essere

sentita “per illustrare questa impugnativa”.

E. Il 24 gennaio 2020

avrebbe avuto luogo un incontro, non verbalizzato, tra la contribuente e

l’UTPG, che si sarebbe concluso senza alcun accordo tra le parti.

F. L’avv. RA 1, con

scritto del 15 aprile 2020, invitava l’UTPG ad accogliere il reclamo e ad

annullare le decisioni di tassazione IC/IFD 2017, pregando l’autorità fiscale “di

provvedervi con sollecitudine”. Nella lettera, il rappresentante sosteneva

anche l’irrilevanza del domicilio degli azionisti e quello degli amministratori

per determinare la sede effettiva di una società.

G. Con scritto del 16

dicembre 2020, l’UTPG si rivolgeva alla contribuente invitandola a voler

produrre la seguente documentazione, con la comminatoria che in caso contrario

avrebbe respinto il reclamo:

·

dettaglio conto “costo dei

locali”, allegando copia dei contratti di locazione e il conteggio delle spese

accessorie e copia fattura consumi elettrici;

·

copia distinta salari AVS e copia

dei contratti di lavoro;

·

dettaglio conto “ricavi da

prestazioni”, allegando la copia delle 10 fatture con gli importi più alti;

·

dettaglio conto “altri ricavi”,

allegando la copia delle fatture;

·

dettaglio conto “prestazioni di

terzi”, indicando il nominativo completo;

·

dettaglio conto “acquisto di

merci”, allegando la copia delle 10 fatture con gli importi più alti;

·

dettaglio conto “costi

straordinari” allegando tutta la documentazione a comprova di tali costi;

·

dettaglio conto “altri costi del

personale”, allegando un conteggio esaurientemente dettagliato;

·

dettaglio conto “costi

amministrativi e informatici”;

·

copia contratto di mandato con la __________;

·

vogliate indicare chi del

personale è presente nei vari luoghi dove la società ha stipulato un contratto

di locazione e le mansioni ivi svolte;

·

copia di tutti gli estratti conto

bancari dal 01.01. al 31.12.2017;

·

vogliate indicare le ragioni del

trasferimento di sede del 14.09.2017 nel cantone dei Grigioni;

·

sulla base dell’articolo art. 697i

e segg del CO (obbligo di annuncio dell’azionista), vogliate allegare l’elenco

del/dei titolari di azioni al portatore al 31.12.2016 e 31.12.2017;

·

copia della decisione di

tassazione 2017 del cantone dei Grigioni;

·

ogni altra documentazione in grado

di comprovare l’effettivo svolgimento dell’attività della società presso la

sede formale di via ai __________ a __________.

H. Il 15 gennaio 2021,

la contribuente comunicava di non poter evadere la richiesta formulata

dall’UTPG il 16 dicembre 2020 poiché, “in conformità alla […] giurisprudenza

del Tribunale federale ([…] DTF 2C_633/2019 in RDiT I-2020 n. 13t, pag. 510

segg., consid. 4.4), l’autorità fiscale deve dapprima indicare una ragione

giuridicamente valida per ritenere che la sede effettiva della società diverga

dalla sede statutaria; ritenuto che, […] il domicilio degli amministratori ed

azionisti è irrilevante, la vostra richiesta di documentazione avrebbe dovuto

essere munita in ingresso di adeguata motivazione a supporto”. Pertanto, la

contribuente precisava unicamente di aver trasferito nel Canton Grigioni “tutte

le attività aziendali, ad esclusione di quelle di progettazione e direzione

lavori per oggetti immobiliari siti in territorio ticinese” alfine di “permettere

la sopravvivenza dell’azienda”.

Infine, la RI 1 produceva

la “notifica di tassazione 2017” del Canton Grigioni del 26 giugno 2019.

I. Con decisioni su

reclamo dell’11 febbraio 2021 – non avendo la società comprovato di avere

infrastrutture alla sede statutaria idonee a perseguire lo scopo sociale –

veniva respinto il gravame presentato e venivano confermati gli importi

stabiliti nelle decisioni di tassazione del 5 dicembre 2019 e meglio, con la

seguente motivazione:

“[…] In data 14 settembre 2017 la società ha

trasferito la sede in via __________, ____________________. Poco tempo dopo, in

data 4 ottobre 2017, è stata iscritta la succursale a Registro di commercio del

Cantone Ticino all’indirizzo di via __________, __________. Quest’ultimo

indirizzo è lo stesso di quando la sede era in Ticino. […] Sulla base delle

informazioni a nostra disposizione, abbiamo accertato che la società ha

sottoscritto in data 9 dicembre 2014 un contratto di locazione in via __________

a __________, di complessivi 210 m2, dal 15 marzo 2015 al 14 marzo 2020. La

pigione annua ammonta a CHF 40'290 il primo anno, CHF 42'090 il secondo anno e

CHF 43'890 il terzo anno. Inoltre, le persone di riferimento della società sono

domiciliate nel Cantone Ticino. È stato inoltre accertato che la sede di __________

non possa fungere da sede effettiva, poiché allo stesso indirizzo sono

domiciliate numerose società. […] Contrariamente alle asserzioni della

reclamante, non ci siamo soffermati unicamente sul domicilio degli

amministratori e azionisti della società. Ma, come ben indicato nella

motivazione allegata alla decisione di tassazione, quest’ultima è stata emessa

considerando l’accertamento della dichiarazione d’imposta nel suo complesso che

ha tenuto conto degli elementi sopra descritti”.

L. Con ricorso datato 2

marzo 2021, la RI 1 impugna le decisioni su reclamo emesse per il periodo 2017.

La ricorrente censura l’assoggettamento illimitato nel Canton Ticino. In

particolare, la stessa specifica che in relazione all’onere probatorio,

quest’ultimo sarebbe stato in capo all’autorità fiscale. L’UTPG avrebbe quindi

dovuto comprovare la sede effettiva della società nel Canton Ticino. La

contribuente ritiene inoltre che le motivazioni addotte dall’autorità fiscale

non siano idonee a sostenere che la sede legale ed effettiva non sia stata

trasferita nel Canton Grigioni, in particolare poiché il domicilio degli

amministratori e degli azionisti non sarebbe di alcuna importanza per stabilire

la sede effettiva della società e in quanto il contratto di locazione per gli

uffici di __________ non sarebbe, a tal fine, pertinente. In aggiunta a quanto

già esposto in sede di reclamo, la ricorrente sostiene di aver trasferito la

propria sede nel Canton Grigioni, poiché “l’acquisizione, l’esecuzione ed il

follow up di progetti e di realizzazioni all’estero è assai più impegnativa

delle attività sul mercato domestico”.

La ricorrente

sostiene poi una violazione da parte dell’autorità fiscale dell’art. 108 LIFD e

dell’art. 39 cpv. 2 LAID.

L’insorgente

lamenta infine una violazione del suo diritto di essere sentita in virtù

dell’art. 29 Cost., poiché l’UTPG avrebbe assunto – dopo aver ricevuto il suo

reclamo – delle prove senza il suo coinvolgimento.

M. Con osservazioni del

12 marzo 2021, l’UTPG chiede che il ricorso venga respinto. L’autorità fiscale,

dopo aver richiamato la dottrina e la giurisprudenza in materia di

assoggettamento delle persone giuridiche e confermato le risultanze esposte

precedentemente, precisa di essere in possesso di molte informazioni della

contribuente, essendo quest’ultima un soggetto fiscale dal 2009. Inoltre, molti

elementi le sarebbero noti grazie alle dichiarazioni d’imposta dei signori __________

e __________ (“azionisti e dipendenti della società”). Ad esempio, il

signor __________ alla voce “spese di trasporto dal domicilio al luogo di

lavoro” avrebbe chiesto la deduzione di fr. 700.- per trasporto bicicletta,

pertanto l’UTPG ritiene che “appare quindi evidente che il signor __________

non possa spostarsi dal domicilio a __________ in bicicletta”. Riguardo al

signor __________, l’autorità fiscale evidenzia che lo stesso, nella propria

dichiarazione di imposta, ha specificato quale luogo di lavoro __________,

seppur facendo valere la deduzione delle spese di trasporto da __________ a __________.

L’UTPG precisa che,

dal contratto di locazione stipulato dalla società (già il 1. giugno 2017) per

dei locali siti a __________ si deduce come la sede a __________ non possa

fungere da sede effettiva della società. Ciò, in particolare, considerato

l’importo esiguo corrisposto quale pigione mensile per dei locali commerciali

(segnatamente in relazione alla pigione pagata dalla succursale per gli uffici

siti a __________ ed ai costi registrati nel conto “costi per i locali”) e la

superficie locata a __________. Inoltre, il fisco avrebbe appurato che

all’indirizzo di Via __________ a __________ sarebbero state presenti 25

società. In aggiunta, l’UTPG rileva che il sito internet della società indicava

quale luogo di sede __________ fino al 24 marzo 2018 e che a __________ non vi

era alcun recapito telefonico.

A mente dell’autorità

fiscale poi, sarebbe “del tutto evidente come la società non abbia alcun

interesse economico e non annoveri clientela grigionese”. L’UTPG ritiene

anche che le motivazioni del trasferimento di sede sostenuta dalla contribuente

e legata all’entrata in vigore del CCL per architetti, ingegneri, disegnatori e

affini confermi “come la società vi abbia ovviato cambiando strumentalmente

la sede formale, operando una sorta di delocalizzazione che nei fatti non è mai

avvenuta”. In conclusione, secondo il fisco ticinese, la RI 1 sarebbe

domiciliata presso la __________.

Infine, l’autorità fiscale

asserisce che la ricorrente non ha debitamente adempiuto all’onere della prova,

non avendo provato che la società ha sede nel Canton Grigioni e quindi nemmeno

il concetto di “wesentliche Büroinfrastruktur”.

N. Con replica spontanea

del 25 marzo 2021, RI 1 contesta integralmente le motivazioni sostenute

dall’autorità fiscale. Nell’insieme dell’allegato, la contribuente sostiene che

le tesi dell’autorità fiscale sono insostenibili, errate e prive di ogni supporto

probatorio.

O. Con duplica spontanea

del 7 aprile 2021, l’autorità fiscale ribadisce, in particolare, come “la società

non ha alcun interesse nel cantone dei Grigioni non avendo comprovato alcuna

attività”.

Diritto

Violazione

dell’art. 127 cpv. 3 Cost. e dell’art. 108 cpv. 2 LIFD

1. 1.1.

La contribuente lamenta

preliminarmente una violazione, da parte dell’autorità fiscale, dell’art. 127

cpv. 3 Cost., “poiché utile e capitale aziendali vengono tassati due volte

per lo stesso tributo (federale), l’una dall’autorità fiscale ticinese e

l’altra da quella grigionese”. A suo avviso, “prima ancora di emanare la

contestata decisione, avrebbe dovuto interpellare l’autorità federale ex

art. 108 cpv. 2 LIFD per determinare quale fosse il Cantone competente per

tassare e prelevare questa imposta”.

1.2.

Il fatto che l’utile della

ricorrente sia stato assoggettato all’imposta federale diretta sia nel Canton

Ticino sia nel Canton Grigioni non determina una doppia imposizione in

contrasto con l’art. 127 cpv. 3 Cost. Il divieto di doppia imposizione

intercantonale concerne infatti unicamente le imposte riscosse dai cantoni.

Il problema consiste

piuttosto in un conflitto di competenza fra due Cantoni per riscuotere

l’imposta federale diretta. Secondo l’art. 108 cpv. 1 LIFD, se il luogo della

tassazione è controverso o incerto, esso viene fissato dall’amministrazione

cantonale dell’imposta federale diretta ove entrino in linea di conto più

autorità di tassazione dello stesso Cantone e dall’AFC ove entrino in linea di

conto più Cantoni. La decisione dell’AFC è impugnabile con ricorso secondo le

disposizioni generali sull’amministrazione della giustizia federale. Per l’art.

108 cpv. 2 LIFD, l’accertamento del luogo della tassazione può essere richiesto

dall’autorità di tassazione, dall’amministrazione cantonale dell’imposta

federale diretta e dai contribuenti.

1.3.

Come correttamente

sostenuto dall’UTPG, ai sensi dell’art. 108 LIFD, l’autorità di tassazione ha il

diritto di interpellare l’Autorità fiscale federale per determinare il luogo

della tassazione, ma non vi è tuttavia tenuta. Del resto, ai sensi dell’art.

108 cpv. 2 LIFD, anche la stessa contribuente avrebbe potuto interpellare

l’Autorità fiscale federale (cfr. Jud,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 3a ediz., Basilea

2017, n. 9-10 ad

art. 108 LIFD).

Di conseguenza,

all’autorità di tassazione non può essere imputato un agire errato.

Violazione

dell’art. 39 cpv. 2 LAID

Considerandi

2.

2.1.

La contribuente, sempre

in merito all’esistenza di una “doppia imposizione” in materia di IFD, censura

l’agire dell’UTPG che, in riferimento all’art. 39 cpv. 2 LAID, avrebbe dovuto

coordinarsi con l’autorità fiscale grigionese.

2.2

Va rilevato anzitutto che

l’art. 39 cpv. 2 LAID concerne precipuamente le imposte cantonali. Per quanto

attiene all’imposta federale diretta, trova applicazione l’art. 111 cpv. 1

LIFD, secondo cui le autorità incaricate dell’esecuzione della stessa legge si

assistono vicendevolmente nell’adempimento del loro compito; comunicano

gratuitamente le informazioni necessarie alle autorità fiscali della

Confederazione, dei Cantoni, dei distretti, dei circoli e dei Comuni e

permettono loro, a domanda, di consultare gli atti ufficiali.

In ogni caso, l’art. 39

cpv. 2 LAID si limita a stabilire che le autorità fiscali si comunicano

gratuitamente le informazioni necessarie e si concedono la consultazione degli

atti ufficiali e che, se risulta dalla dichiarazione d’imposta di una persona

con domicilio o sede nel Cantone che è parimente contribuente in un altro

Cantone, l’autorità di tassazione comunica alle autorità fiscali dell’altro

Cantone la dichiarazione d’imposta e la tassazione. L’assistenza amministrativa

prevista da questa disposizione consente in particolare al contribuente

assoggettato all’imposta in più Cantoni di adempiere il suo obbligo di allestire

la dichiarazione fiscale mediante presentazione di una copia della

dichiarazione d’imposta del Cantone di domicilio o di sede (cfr. ad esempio

sentenza CDT n. 80.2019.318 del 29 maggio 2020 consid. 3.2. con riferimenti ivi

citati). Non è per contro previsto alcun obbligo delle autorità fiscali

cantonali di “coordinarsi perché l’IFD resta dovuta solamente ad un’unica

sovranità fiscale cantonale, in rappresentanza della Confederazione”.

Pertanto, anche questa

censura si rivela priva di qualsiasi fondamento: l’UTPG non ha violato l’art.

39.

cpv. 2 LAID.

Violazione

del diritto di essere sentito

3.

3.1.

La ricorrente censura una

violazione del suo diritto di essere sentita, poiché “dal momento che essa

ha introdotto reclamo l’assunzione di prove da parte dell’UTPG doveva avvenire

nel rispetto del principio del contraddittorio e del suo diritto di essere

sentita, manifestamente leso dall’UTPG che, apparentemente (…), ha assunto delle

prove, senza alcun coinvolgimento della ricorrente”. Nella decisione su

reclamo, dopo aver concesso alla ricorrente la possibilità di produrre il

dettaglio del conto “costi dei locali”, copia dei contratti di locazione, del

conteggio delle spese accessorie e della fattura dei consumi elettrici,

l’autorità di tassazione ha affermato di non riconoscere il trasferimento di

sede della società, anche “sulla base delle informazioni a […] disposizione”

e meglio, considerato il “contratto di locazione in via __________ a __________”.

L’UTPG, nelle sue osservazioni del 12 marzo 2021, ricorda che la RI 1 è tassata

in Ticino dall’anno fiscale 2009 e che molte informazioni le erano quindi già

note. Inoltre, evidenzia che la propria tesi si fonda anche su determinate informazioni

presenti nelle dichiarazioni d’imposta personali inoltrate dai signori __________

e __________. L’UTPG sottolinea poi che “l’insieme di queste informazioni

hanno confermato che il centro decisionale degli affari è rimasto a __________”.

3.2

Ai sensi dell’art. 29 cpv.

2.

Cost., le parti hanno il diritto di essere sentite. Per costante

giurisprudenza, dal diritto di essere sentito deve in particolare essere

dedotto il diritto per l’interessato di esprimersi prima della resa di una

decisione sfavorevole nei suoi confronti, quello di fornire prova circa i fatti

suscettibili di influire sul provvedimento, quello di poter prendere visione

dell’incarto, quello di partecipare all’assunzione delle prove, di prendere

conoscenza e di determinarsi in proposito (cfr. ad esempio DTF 129 I 429

consid. 3, 126 I 7 consid 2b, 124 II 132 consid. 2b e rinvii).

Il diritto di essere

sentito è una garanzia costituzionale formale, la cui violazione implica di

regola l’annullamento della decisione impugnata a prescindere dalla possibilità

di successo del merito (cfr. tra tante DTF 132 V 287 consid. 5.1., 127 V 431

consid. 3d/aa).

Ai sensi della

giurisprudenza, una violazione del diritto di essere sentito è da ritenersi

sanata qualora l’interessato abbia la facoltà di esprimersi innanzi ad

un’autorità di ricorso che gode di piena cognizione. La riparazione di un

eventuale vizio deve comunque avvenire solo in via eccezionale (cfr. ad esempio

DTF 127 V 431 consid. 3d/aa).

3.3

Alla luce delle considerazioni

che precedono, è evidente che il diritto di essere sentito della contribuente

non è stato violato nella procedura svoltasi dinanzi all’autorità di

tassazione, ritenuto che gli atti erano già a disposizione dell’autorità di

tassazione. Inoltre, si evidenzia il comportamento contraddittorio della

ricorrente che, con scritto del 15 gennaio 2021, afferma, dapprima, come

l’autorità di tassazione avrebbe omesso “di sostanziare in modo

giuridicamente corretto la […] richiesta documentale” e come la stessa “assurge

in concreto ad un’inammissibile ricerca indiscriminata di prove”, per poi

rimproverare all’autorità, in sede di ricorso, di aver assunto prove in

violazione dell’art. 29 Cost. e ciò, nonostante l’autorità abbia richiesto la

collaborazione della RI 1.

Tuttavia, anche qualora si

dovesse considerare violato il diritto di essere sentito della ricorrente, in

virtù della prassi dell’Alta Corte, la violazione sarebbe da ritenersi sanata,

considerato che l’interessata ha avuto la possibilità di esprimersi innanzi a

questa Camera, che gode di piena cognizione.

Determinazione

dell’assoggettamento ed onere probatorio

4.

4.1.

In virtù della

decisione contestata, l’autorità fiscale ticinese ha rivendicato

l’assoggettamento e ciò, in considerazione del fatto che l’amministrazione effettiva

era esercitata in Ticino, nonostante il trasferimento della sede statutaria,

nel corso del 2017, da __________ a __________.

4.2

4.2.1

Per quanto attiene ai

presupposti per l’assoggettamento illimitato alle imposte dirette delle persone

giuridiche, l’art. 20 cpv. 1 prima frase LAID stabilisce che le società di

capitali, le società cooperative, le associazioni, le fondazioni e le altre

persone giuridiche sono assoggettate all’imposta se hanno la loro sede o la

loro amministrazione effettiva nel Cantone (analoga disposizione a livello

cantonale, art. 59 LT e federale, art. 50 LIFD). Sulla base di questa

disposizione, può verificarsi che l’assoggettamento per appartenenza personale

sia rivendicato sia dal cantone di sede sia da quello dell’amministrazione

effettiva. Il conflitto che ne deriva deve essere risolto in base alle disposizioni

del diritto tributario intercantonale. Secondo la giurisprudenza del Tribunale

federale, il domicilio fiscale principale di una persona giuridica nei rapporti

intercantonali si trova essenzialmente alla sede indicata dagli statuti e

dall’iscrizione a registro di commercio. Non ci si fonda tuttavia su questa

sede determinante per il diritto civile, se ad essa si contrappone un altro

luogo, dove sono esercitate effettivamente la direzione e l’amministrazione,

che di solito si concentrano alla sede statutaria. In tal caso, è determinante

questo luogo come domicilio fiscale. È irrilevante che la scelta della sede

statutaria sia giustificata da considerazioni fiscali o da altre ragioni; basta

che tale sede non corrisponda alla situazione effettiva ed appaia costituita ad

arte. È determinante l’insieme delle circostanze del caso concreto (cfr. ad

esempio sentenze del TF n. 2P.6/2007 del 22 febbraio 2008,

consid. 2.2; n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009,

consid. 2.1; n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid. 2.1; inoltre Heilinger/Maute, Der Begriff der

tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei

den direkten Steuern, in RF 63/2008, p. 742 ss. e p. 836 ss.; Jung, Hauptsteuerdomizil juristischer

Personen: international und interkantonal, in EF 3/17, p. 169 ss. e p. 251 ss.;

De le Court, Administration et

direction effectives, in RF 71/2016, p. 404 ss.; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/De Vries Reilingh [a

cura di], Interkantonales Steuerrecht, 2a ediz., Basilea 2021, § 8,

p. 90 ss.; de Vries Reilingh, La

double imposition intercantonale, 2a ediz., Berna 2013, n. 389 ss.,

p. 130; Locher, Einführung in das

interkantonale Steuerrecht, 4a ediz., Berna 2015, p. 47).

4.2.2

La sede societaria,

indicata negli statuti ed iscritta a registro di commercio, è dunque atta a

costituire un assoggettamento per appartenenza personale in ambito di diritto

intercantonale se non rappresenta un mero recapito bucalettere. Quest’ultimo si

caratterizza per la mancanza di legami stretti e per l’assenza di importanti

infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”) nel luogo di sede.

Una sede dal carattere puramente formale non sussiste unicamente quando vi è un

recapito postale presso uno studio legale o fiduciario (“indirizzo c/o”) che si

occupa di ritirare la posta ed inoltrarla agli organi societari residenti in un

altro cantone, bensì pure quando al luogo di sede vi è un minimo di

infrastruttura e di personale, i quali tuttavia non vengono impiegati

concretamente per svolgere funzioni commerciali ed amministrative ma

rappresentano piuttosto una struttura costituita ad arte per nascondere la

realtà (cfr. ad esempio sentenza del TF n. 2C_259/2009 del 22

dicembre 2009, consid. 2; sentenza del Tribunale amministrativo del Canton

Zurigo StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3; Jung, op. cit., p. 171 s.; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 747). Secondo

dottrina e giurisprudenza l’assenza di personale, di uffici o di altre

strutture, così come la mancanza di una linea telefonica o l’irraggiungibilità

via telefono al luogo di sede, oppure ancora la deviazione d’indirizzo (“Adressumleitung”)

o il fatto che le assemblee degli organi societari non siano svolte al

luogo di sede, sono da interpretare quali indizi a favore della natura

puramente formale e fittizia della sede statutaria (sentenze del TF n.

2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid. 2.2; n. 2C_483/2016

dell’11 novembre 2016, consid. 6.3; sentenza del Tribunale amministrativo

del Canton Zurigo StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 748).

4.2.3

In presenza di un mero

recapito bucalettere, il domicilio fiscale della società si trova nel luogo in

cui viene svolta la direzione o l’amministrazione effettiva, ovvero – secondo

il Tribunale federale – dove si svolgono quelle attività che nel loro insieme

servono all’adempimento dello scopo statutario, dove la società ha il centro

dei propri interessi effettivi ed economici e dove sono esercitate quelle

attività dirigenziali che di solito si concentrano alla sede statutaria (DTF 54

I 301, consid. 2 e 50 I 100, consid. 2). La definizione di amministrazione

effettiva varia a dipendenza della tipologia, della grandezza e dell’attività

svolta dalla società. In generale, dottrina e giurisprudenza definiscono

l’amministrazione effettiva come la direzione corrente della società (day-to-day

management), nozione a cui s’oppongono, da un lato, la semplice attività

amministrativa (intesa come tenuta e gestione della corrispondenza, lavori di

segretariato, ecc.) e, dall’altro, le attività di controllo e le decisioni

strategiche di competenza del CdA (sentenze del TF n. 2C_483/2016

dell’11 novembre 2016, consid. 3; n. 2C_1086/2012 del 16 maggio 2013,

consid. 2.2; De le Court,

op. cit., p. 408 s.; Heilinger/ Maute,

op. cit., p. 752; Jung, op. cit.,

p. 172).

4.3

4.3.1

Nella procedura fiscale

vigono la massima ufficiale e il principio inquisitorio.

L’autorità di tassazione, cui spetta il dovere di chiarire d’ufficio i fatti

fiscalmente rilevanti, controlla la dichiarazione d’imposta e procede a tutte

le indagini necessarie (artt. 204 cpv. 1 LT e 130 cpv. 1 LIFD), senza essere in

particolare vincolata agli elementi imponibili riconosciuti o dichiarati dai

contribuenti (cfr. ad esempio sentenza del TF n. 2A.105/2007 del 3 settembre

2007; Berger, Voraussetzungen und

Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 p. 185, p. 190). La procedura fiscale

è inoltre retta dal principio di collaborazione. Secondo gli artt. 196

LT e 123 cpv. 1 LIFD, le autorità di tassazione accertano con il contribuente

le condizioni di fatto o di diritto determinanti per un’imposizione completa ed

esatta. Inoltre, al contribuente è imposto l’obbligo di fare tutto il

necessario per consentire una tassazione completa ed esatta (artt. 200 LT e 126

cpv. 1 LIFD). Egli deve in particolare esporre la situazione in maniera

esaustiva e trasparente (decisione del TF n. 2A.502/2005 del 2 febbraio 2006,

in: StR 61 p. 442).

4.3.2

Per quanto concerne

l’onere della prova, secondo un principio generale della procedura fiscale,

esso è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare

l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a

carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a

ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493;

StE 1990 B 13.1 n. 8). In ambito di assoggettamento all’imposta cantonale, il

Tribunale federale ha concretizzato tale principio, stabilendo che in presenza

di importanti infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”), in

particolare di uffici e di personale, alla sede statutaria, allora spetta

all’autorità fiscale portare la prova che l’amministrazione effettiva sia esercitata

in un altro luogo, soggiacente alla propria sovranità fiscale. In

mancanza di tali infrastrutture e se l’autorità fiscale rende molto verosimile

l’assoggettamento in un altro Cantone, incombe pertanto al contribuente l’onere

della prova (“Gegenbeweis”) in relazione al trasferimento effettivo e

non fittizio di sede (cfr. sentenze del TF n. 2P.6/2007 del 22 febbraio 2008, consid. 2.3; n. 2C_431/2014 del 4 dicembre

2014.

consid. 2.1.; n. 2C_483/2016 dell’11 novembre 2016, consid. 6.1 s.; inoltre Heilinger/

Maute, op. cit., p. 746; Jung,

op. cit., p. 173; Locher, op.

cit., p. 47).

Tuttavia, come già

ricordato, giusta gli artt. 200 LT e 126 LIFD, il contribuente deve fare tutto

il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta; ovvero, deve,

segnatamente, fornire, a domanda dell’autorità di tassazione, informazioni

orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi ed altri estratti,

come anche documenti concernenti le relazioni d’affari. Infatti, la descritta

regola sull’onere probatorio non è assoluta, in quanto non lascia alcuno spazio

a considerazioni inerenti le effettive possibilità probatorie o comportamenti

ostruzionistici (Schär,

Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislastvertilung, in: ASA 67, p.

435). Una prima eccezione è data allorquando il contribuente tralascia, in

maniera colpevole ed in violazione degli obblighi appena citati, la

collaborazione, possibile ed esigibile, nel chiarimento degli elementi che

fondano l’obbligo fiscale. Una seconda eccezione si verifica invece quando il

contribuente, per motivi a lui estranei, non può apportare la prova di un fatto

che diminuisce il suo debito di imposta oppure può farlo solo prestando una

collaborazione che non può essere pretesa (Zweifel/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3a

ediz., Basilea 2017, n. 29 ad

art. 130 LIFD con riferimenti). In

definitiva, la massima ufficiale e il principio inquisitorio trovano i loro

limiti nel dovere di collaborazione del contribuente, indipendentemente dalla

ripartizione oggettiva dell’onere probatorio (Althaus-Houriet,

in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Impôt fédéral direct, Basilea 2017, n. 4 ad

art. 123 LIFD). Si giustifica dunque così di attribuire al contribuente l’onere

della prova del contrario di ciò che sostiene e dimostra l’autorità fiscale,

quando vi sono degli indizi chiari e precisi che rendono verosimile la

fattispecie stabilita dalla stessa autorità (ASA 44 p. 621; sentenza del TF n.

2C_770/2008 del 4 marzo 2009; cfr. anche Locher,

Kommentar zum DBG, 2a ediz., Basilea 2019, n. 61 e 62 ad art.

3.

LIFD, p. 121).

4.4

4.4.1

Il Tribunale

federale ha avuto modo di confrontarsi molte volte con il tema della

determinazione della sede effettiva di una società. In particolare, occupandosi

di una società con sede nel Liechtenstein, la cui attività consisteva nella

vendita di software, l’Alta Corte ha ritenuto troppo esigui i legami con la

sede statutaria, dove vi era un ufficio di piccole dimensioni preso in locazione,

considerato che la maggior parte del lavoro veniva svolta fuori sede ed i

giustificativi non documentavano una presenza costante nel Principato, rispetto

ai legami con il Canton Zurigo, dove l’azionista e amministratore della società

era domiciliato e dove aveva sede un’altra società da lui controllata (sentenza

del TF n. 2C_483/2016 dell’11 novembre 2016).

Nel caso di

una società immobiliare, il Tribunale federale ha affermato che essa è

illimitatamente imponibile laddove si trova la sede statutaria, a meno che le

decisioni di gestione e di amministrazione non siano prese in un altro cantone.

In tale eventualità, il domicilio fiscale principale si trova laddove

l’attività dirigenziale è svolta, anche se nessun attivo vi si trovasse. Ciò si

verifica in particolare se l’attività dirigenziale si svolge nei locali

dell’azionista principale. In questo ambito, l’attività dirigenziale (decisioni

su acquisto e vendita di immobili, designazione degli amministratori degli

immobili e gestione degli utili che ne derivano) si deve tenere distinta dalla

semplice gestione degli immobili (custodia, manutenzione, conclusione di

contratti di locazione, ecc.) (sentenza del TF n. 2P.120/2006 del 15 dicembre

2006).

A proposito

di una società che aveva trasferito la sede statutaria dal Canton Zurigo al

Canton Svitto, dove aveva preso in locazione un ufficio con pigione mensile

pari a fr. 400.-, senza la presenza di personale, il Tribunale federale ha

ritenuto che non fossero soddisfatti i presupposti della “wesentliche Geschäftsinfrastruktur”

e che apparisse molto verosimile che l’amministrazione effettiva fosse ancora

eseguita nel Canton Zurigo, così che spettava alla ricorrente l’onere di

comprovare l’effettivo trasferimento di sede (sentenza del TF n. 2C_431/2014

del 4 dicembre 2014).

In relazione

ad una società a garanzia limitata, l’Alta Corte ha affermato che il domicilio

fiscale era situato al domicilio dell’amministratore, dove veniva esercitata

l’attività dirigenziale e l’amministrazione effettiva. Alla sede statutaria,

infatti, non c’era alcuna infrastruttura, ma solo una sede formale (sentenza

del TF n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009).

4.4.2

La decisione

impugnata deve pertanto essere esaminata tenendo conto, non solo della base

legale del diritto cantonale e di quella contenuta nel diritto federale

dell’armonizzazione, ma anche della giurisprudenza del Tribunale federale in

materia di divieto della doppia imposizione intercantonale.

4.5

4.5.1

Nel caso

concreto, la RI 1 domiciliata dapprima nel Canton Ticino

ed in seguito nel Canton Grigioni, ha trasferito la propria sede in

quest’ultimo Cantone il 4 settembre 2017.

4.5.2

Dagli atti emerge come l’autorità fiscale,

con scritto del 16 dicembre

2020, abbia richiesto della documentazione a supporto dell’effettivo

svolgimento di direzione e amministrazione societaria presso la sede statutaria

a __________, in particolare: dettaglio conto “costo dei locali”, allegando

copia dei contratti di locazione e il conteggio delle spese accessorie e copia

fattura consumi elettrici; copia distinta salari AVS e copia dei contratti di

lavoro; dettaglio conto “altri costi del personale”, allegando un conteggio

esaurientemente dettagliato; dettaglio conto “costi amministrativi e

informatici”; indicazione relative al personale presente nei vari luoghi dove

la società ha stipulato un contratto di locazione e le mansioni ivi svolte; ogni

altra documentazione in grado di comprovare l’effettivo svolgimento

dell’attività della società presso la sede formale di via __________ a __________.

La ricorrente tuttavia, non ha dato seguito alla richiesta di documentazione da

parte dell’UTPG. Pertanto, avendo la contribuente tralasciato, in maniera colpevole ed in violazione dei propri

obblighi fiscali, la collaborazione possibile ed esigibile, si realizza

l’eccezione sulla ripartizione dell’onere probatorio di cui si è detto

poc’anzi. Inoltre, si sottolinea che l’UTPG, come si dirà anche meglio in

seguito, ha dimostrato la sede effettiva nel Canton Ticino.

4.5.3

Di

conseguenza, l’insorgente – alla quale, come si è visto, incombeva l’onere

della prova in relazione all’esistenza di una sede effettiva e non fittizia nel

Canton Grigioni – oltre a non aver dato seguito alla richiesta di documentazione da parte

dell’autorità fiscale ed aver così violato l’obbligo di collaborazione ex artt.

200.

LT e 126 LIFD – non ha portato, neanche in questa sede, alcuna prova

dell’esistenza di un qualsiasi legame con il Canton Grigioni, limitandosi

principalmente a censurare il – a suo parere – modo errato di agire dell’UTPG,

che non avrebbe comprovato la propria tesi.

La

ricorrente contesta, senza tuttavia apportare delle proprie prove, le conclusioni

sostenute dall’UTPG. In particolare, in merito all’importanza del domicilio

degli amministratori e degli azionisti per la determinazione della sede

effettiva della società, la contribuente si limita ad affermarne l’irrilevanza.

La sua motivazione tuttavia, non può essere condivisa da questa Camera. Infatti,

seppur non rappresenti il motivo decisivo, il domicilio della persona

incaricata di svolgere la direzione corrente della società gioca comunque un

ruolo importante, soprattutto nelle piccole imprese, dove tipicamente

l’amministrazione effettiva è concentrata in una sola persona, in particolare

se la società non dispone di infrastrutture e di personale (cfr. ad esempio

sentenze del TF n. 2A.321/2003 del 4 dicembre 2003, in StE 2005 B 71.31 n. 1 e

n. 2C_1086/2012 del 16 maggio 2013 consid. 2.2 con riferimenti e dottrina). Nel

caso in esame, due membri su tre della società erano domiciliati in Ticino,

circostanza che influisce pertanto sulla determinazione della sede effettiva

della società.

Inoltre, in relazione all’affermazione

dell’UTPG, secondo cui “a Leggia non potrebbe sussistere la sede effettiva

poiché allo stesso indirizzo risultano domiciliate altre società”, la

ricorrente si limita unicamente a definirla “assai peregrina”. La

tematica non viene minimamente approfondita.

A

sostegno della violazione dell’onere della prova da parte della ricorrente, si

evidenzia che la stessa si limita a definire “prive di ogni e

qualsiasi supporto probatori[o]” le considerazioni dell’UTPG, secondo cui,

nella sede di __________, non sarebbero state presenti importanti

infrastrutture. A motivazione della propria contestazione tuttavia, la RI 1 non

apporta alcuna prova, affermando unicamente che “l’UTPG non può aver

effettuato alcun accertamento perché quando ha prolato la querelata decisione

(…) la ditta ricorrente aveva già trasferito la sua sede a Grono”.

Anche

in merito alle ragioni alla base del trasferimento di sede la ricorrente non prova

alcunché. La stessa si richiama all’attività svolta all’estero dalla società,

che sarebbe “assai più impegnativa delle attività sul mercato domestico”

e, che la direzione effettiva dell’azienda sarebbe “molto più esigente”.

Tuttavia, a questa Camera – anche in mancanza di informazioni più precise da

parte della ricorrente – sfugge il motivo per cui l’attività estera svolta

dalla società debba essere amministrata nel Canton Grigioni e come questa possa

aver influito sul cambiamento di sede. Infatti, come già si è detto, il

domicilio fiscale della società si trova nel luogo in cui si svolgono quelle

attività che nel loro insieme servono all’adempimento dello scopo statutario e

dove la società ha il centro dei propri interessi effettivi ed economici.

Anche

in sede di duplica le motivazioni sono quasi esclusivamente di carattere

formale: la ricorrente si limita a contestare l’efficacia probatoria delle tesi

su cui si fonda la decisione impugnata ed a negare la propria sede effettiva

nel Canton Ticino, senza tuttavia offrire delle convincenti prove contrarie.

Infatti, la ricorrente afferma dapprima che il “tema degli spazi occupati da

un’azienda non è idoneo a dimostrare alcunché” e contesta la domiciliazione

presso la __________. Secondariamente, la contribuente nega che a __________

siano domiciliate numerose società bucalettere, ma contemporaneamente rimprovera

anche all’UTPG di aver dedotto che la RI 1 rientri tra queste. Inoltre, si

limita ad affermare – nuovamente senza alcuna prova – che a __________ sarebbero

state presenti “importanti infrastrutture”. Mentre in relazione all’ente

locato di __________, la ricorrente allega poi tre contratti di sublocazione e

una planimetria indicante gli spazi occupati da società terze. Nella sua

duplica infine, l’insorgente lamenta nuovamente l’errata applicazione della

regola sulla ripartizione dell’onere probatorio.

Alla

luce di quanto appena esposto, appare pertanto chiaro che la ricorrente non ha

portato alcuna prova dell’esistenza di infrastrutture societarie a __________,

che avrebbe potuto comprovare la sede effettiva dell’azienda.

4.5.4

In

ogni caso, anche volendo tralasciare la ripartizione dell’onere probatorio, si

deve costatare che sulla base degli atti a disposizione, non vi sono elementi a

supporto dell’effettiva amministrazione e direzione corrente nel Canton Grigioni

e, al contrario, ve ne sono per il Canton Ticino.

Gli

atti in possesso di questa Camera dimostrano come la sede effettiva della

società sia rimasta nel Canton Ticino. Infatti, non è dato sapere se nel Canton

Grigioni sia stato effettivamente impiegato del personale, se siano state

installate delle infrastrutture tipiche di un ufficio, se l’asserita

“tecnologia VOIP” sia stata effettivamente installata ed infine dove si siano

svolte le assemblee degli organi societari (cfr. giurisprudenza sopracitata).

Per contro, il contratto di locazione per gli spazi siti a __________ concerne

un ufficio di soli 2 locali, locato per fr 750.- mensili, in uno stabile dove

erano domiciliate molte altre persone giuridiche. Ciò che permette di dubitare

fortemente della reale ed effettiva presenza della ricorrente in questo luogo.

Anche il paragone con il contratto di locazione per la succursale sita a __________

è a suffragio dell’ipotesi dell’autorità fiscale ticinese: infatti, l’ente

locato è composto da 9 locali oltre a cucina, sala da bagno, doppio servizio,

WC separato per complessivi m2 210 ed è locato per fr. 43'890.-

(prima fr. 40'290.- e fr. 42'090.-) oltre spese accessorie pari a fr. 5'670.-

annui. In aggiunta, quanto sostenuto dalla ricorrente in merito alla

sublocazione di questi locali non può essere condiviso. In primis, infatti,

non è dato sapere se i contratti di sublocazione in oggetto erano ancora in

essere dal 2017. Ad esempio, i contratti stipulati con la __________ e la __________

prevedono la possibilità di “terminare anticipatamente il contratto” e l’accordo

tra la ricorrente e la __________ prevede quale primo termine di disdetta il

30.09.2015

Inoltre, come correttamente sostenuto dall’UTPG, in merito alla

società anonima __________ SA, l’estratto del registro di commercio evidenzia

che il 10 agosto 2016 l’azienda ha trasferito il proprio domicilio da Via __________,

__________ a __________. Mentre, in relazione alla __________, l’UTPG fa notare

che “dai conti della società, emergono costi per affitto di […] CHF 648.15

per l’anno 2017” e che “appare quindi evidente come il contratto di

sublocazione sia stato interrotto, considerato che la società doveva pagare un

canone mensile di CHF 960.- + 40% conguaglio”. Infine, in merito alla __________,

dall’estratto del registro di commercio si evince che la società era priva di

un amministratore residente in Svizzera dal 9 ottobre 2017 ed è stato

dichiarato lo scioglimento della società ed ordinata la liquidazione in via di

fallimento il 21 settembre 2018. Per tutti questi motivi, non si può ritenere

comprovata la sublocazione di alcuni dei locali siti a __________, come invece

sostenuto dalla ricorrente.

Ad

ogni modo, il solo contratto di locazione per i locali siti a __________ –

senza l’apporto di altri mezzi di prova – non è comunque idoneo a comprovare

l’effettiva amministrazione della società nel Canton Grigioni.

In

aggiunta, si evidenzia che appare perlomeno sospetta la circostanza secondo

cui, in concomitanza del trasferimento di sede nel Canton Grigioni, sia stata

aperta una succursale ticinese proprio allo stesso indirizzo di __________.

Infine,

come evidenziato dall’UTPG, il signor __________, membro della società, alla

voce “spese di trasporto dal domicilio al luogo di lavoro” della sua dichiarazione

di imposta, ha chiesto la deduzione di fr. 700.- per il “trasporto bicicletta”.

Pertanto, appare improbabile che lo stesso si spostasse dal proprio domicilio a

__________ in bicicletta. Per ciò che concerne il signor __________ invece, si

rileva che lo stesso nella sua dichiarazione fiscale ha specificato quale suo

luogo di lavoro __________.

5.

In sostanza, con il suo comportamento, la

ricorrente ha, da un lato, violato l’obbligo di collaborazione giusta gli artt.

200.

LT e 126 LIFD e, dall’altro, non è stata in grado di comprovare l’esistenza

di direzione corrente ed amministrazione effettiva nel Canton Grigioni, come

invece le incombeva in virtù dell’onere della prova, in base alla prassi

dell’Alta Corte citata poc’anzi. Inoltre, in base agli atti in possesso di

questa Camera, è chiaro come l’amministrazione effettiva della società era

svolta nel Canton Ticino.

Di conseguenza, il ricorso è

respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico della ricorrente,

soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 2’100.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il

presidente: La segretaria: