Imposta sull’utile delle persone giuridiche: assoggettamento limitato, banca italiana proprietaria di immobili concessi in leasing, ammortamenti, modifica del bilancio, buona fede

Incarti n.

80.2021.73

80.2021.74

Lugano

17 febbraio 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 2 aprile 2021 contro la decisione del 4 marzo 2021 in materia di IC-IFD

2015-2016.

Fatti

Fatti

A.

a.

Il 14.4.2004 veniva

sottoscritto, a __________, un contratto di locazione finanziaria (leasing)

immobiliare, tra __________) e __________ (già __________, ora __________) in

veste di concedenti del leasing e la __________ in veste di assuntrice del

leasing. In applicazione di tale contratto, le concedenti del leasing avrebbero

dovuto versare – al momento del rogito di compravendita del mapp. __________

RFD __________ [dove sorge __________] – al venditore dell’immobile e meglio la

__________, la somma di fr. 51'218'376.53.

A norma del contratto di

leasing, la __________, si impegnava, per una durata di 180 mesi dalla

“consegna e collaudo” a corrispondere l’ammontare di fr. 40'124'497.90 (oltre

IVA) con la seguente modalità: fr. 4'656'216.05 (oltre IVA) a valere come primo

canone del contratto di leasing, con imputazione anticipata e per scadenza al

primo giorno di decorrenza contrattuale, nonché 179 canoni variabili consecutivi

con “periodicità mensili di Franchi Svizzeri 198'146.83 oltre IVA (laddove

dovuta), (…)”. Nel contratto, sub. lettera F, veniva inoltre indicato il

“prezzo di eventuale acquisto finale” stabilito in fr. 18'624'864.19 (oltre IVA

laddove dovuta).

b.

Il 22.4.2004, a Registro

fondiario, veniva iscritto il trapasso di proprietà immobiliare inerente il

mapp__________ RFD __________, sul quale sorge l’albergo __________, ubicato in

via __________. La proprietà immobiliare era stata venduta dalla __________ __________,

__________, per un mezzo ciascuna alle società italiane __________, __________

(ora divenuta __________) e __________ , __________ (ora divenuta __________).

c.

Il 19.4.2016 veniva

iscritto il trapasso di proprietà del mapp. __________ RFD __________, che

passava da __________ e __________ (società fornitrici del leasing), alla __________

(società assuntrice del leasing). Il prezzo di vendita pattuito era di fr.

31'423'401.62 (cfr. rogito notarile del 15.3.2016, del notaio avv. __________).

B.

a. Dichiarazione

fiscale 2015

Il 16.8.2016, la RI 1

presentava la sua dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2015,

dichiarando un risultato fiscale imponibile di fr. 1'207’788.- ed un capitale

proprio imponibile di fr. 4'468’037.-. Per quanto qui di interesse, la

contribuente produceva il conto economico, secondo cui i costi per l’anno 2015

erano pari a fr. 49'858.89 (“interessi passivi”), mentre i ricavi

corrispondevano a fr. 1'257'647.77 (fr. 225'154.69 quali “interessi attivi” e

fr. 1'032'493.08 quali “canoni di locazione finanziaria”).

b. Dichiarazione

fiscale 2016

Il 16.5.2018, la RI 1

presentava la sua dichiarazione d’imposta delle persone giuridiche per il

periodo fiscale 2016, dichiarando un risultato fiscale imponibile di fr.

4'955'357.- ed un capitale proprio imponibile di fr. 4'955'357.-.

Per quanto qui di

interesse, la contribuente produceva il conto economico, secondo cui i costi

per l’anno 2016 erano pari a fr. 21'760.28 (“interessi passivi”), mentre i ricavi

corrispondevano a fr. 4'977'117.91 (fr. 7'636.90 quali “interessi attivi”, fr.

304'840.20 quali “canoni di locazione finanziaria” e fr. 4'664'640.81 quali

“ricavi straordinari”).

C.

a. Decisione di

tassazione 2015

Con decisione di

tassazione IC/IFD 2015 del 26.7.2018, l’RS 1 (di seguito: UTPG) stabiliva un

utile imponibile pari a fr. 1'207’700.- ed un capitale imponibile, ai soli fini

di IC, pari a fr. 3'369’000.-, con la seguente motivazione:

“Aggiunte nella determinazione del capitale imponibile.

Capitale

minimo società immobiliari: 20% del valore degli attivi (art. 82 cpv. 2 LT)”.

b. Decisione di

tassazione 2016

Con decisione di

tassazione IC/IFD 2016 del 26.7.2018, l’UTPG stabiliva un utile imponibile pari

a fr. 4'955’300.- ed un capitale imponibile, ai soli fini di IC, pari a fr.

4'955’000.-, con la seguente motivazione:

“Fine imponibilità per avvenuta liquidazione.

Tassazione

eseguita sulla base dei rendiconti annuali”.

D.

a. Reclamo periodo

fiscale 2015

Il 24.8.2018, RA 1

– a nome e per conto della RI 1 – presentava tempestivo reclamo.

L’insorgente indicava che

nel corso del 2004 aveva concluso un contratto con la __________, avente quale

oggetto “il rifinanziamento della società ticinese per il tramite di un contratto

di lease-back”, con cui la __________ e la RI 1, in ragione del 50%

ciascuna, acquistavano l’albergo __________ di __________ per fr. 51'218'376.53

e contestualmente lo rivendevano alla __________ per la medesima cifra,

pagabile in 180 rate più riscatto finale.

La reclamante illustrava

poi il contenuto del contratto di acquisto e rivendita, che prevedeva:

Prezzo di vendita

CHF

51'218'376.53

Interessi passivi dovuti

CHF

7'530'985.56

Valore totale contratto

CHF

58'749'362.09

Prima rata

CHF

Considerandi

– 4'656'216.05

179.

canoni mensili da CHF 198'146.83

CHF

– 35'468'281.85

Riscatto finale

CHF

– 18'624'864.19

Residuo dovuto

CHF

CHF 0.00

L’insorgente indicava poi

che “la reale quota di utile lordo annuale contenuto nelle 180 rate, sta

unicamente nella quota di interessi, infatti la quota parte capitale risulta

quale acconto sul prezzo di vendita”.

Nel memoriale, la

reclamante affermava di aver presentato un conto economico contenente dati

errati e meglio, di aver registrato “per intero” le rate incassate e ciò

senza che “la quota capitale contenuta nelle dodici rate venisse annullata

per CHF 1'032'493.08” e, di non aver dedotto alcun “costo per imposte”.

Inoltre, RI 1 indicava che

il contratto era stato rivisto e meglio, prolungato, con la modifica quindi,

degli importi delle rate.

Pertanto, l’insorgente

postulava la modifica dell’utile imponibile a fr. 140'574.-.

b. Reclamo periodo

fiscale 2016

Il 24.8.2018, RA 1 – a nome e per conto

della RI 1 – presentava tempestivo reclamo contro le decisioni di tassazione

del 26.7.2018, esponendo le medesime considerazioni contenute nel reclamo

riferito al periodo fiscale 2015. Inoltre, dichiarava che, nel corso del 2016

il contratto di leasing era stato disdetto anticipatamente e l’__________

riacquistato per complessivi CHF 31'423'401.62 e che “alla chiusura

anticipata del contratto non sono stati addebitati all’acquirente gli interessi

conteggiati sulle rate future ma solo una minima penale pari a CHF 591'505.06”

e di conseguenza, censurava l’accertamento dell’importo ricavi per CHF

4'664'640.81, poiché non le erano chiare le basi di calcolo.

E.

a.

Decisione su reclamo 2015

Con decisione su

reclamo del 27.2.2021, l’UTPG accertava un utile imponibile di fr. 968’500.-

(rispetto ai fr. 1'207’700.- accertati il 26 luglio 2018), con la seguente

motivazione:

“l’Autorità fiscale ha spiegato a quest’ultimo [RA 1]

che la concessione di un ammortamento, tramite riserva tassata negativa, si

ripercuoterebbe poi nell’esercizio 2016, a causa del suo scioglimento dovuto

all’intervenuta vendita dell’immobilizzo.

Per

contro l’accantonamento per imposte viene concesso, tramite riserva tassata

negativa di CHF 239’233”.

b. Decisione su reclamo

2016.

Con decisione su reclamo

del 27.2.2021, l’UTPG accertava un utile imponibile di fr. 3'973’800.-

(rispetto ai fr. 4'955’300.- accertati il 26.7.2018) ed un capitale imponibile

di fr. 3'734'000.- (rispetto ai fr. 4'955'000.- accertati il 26.7.2018), con la

seguente motivazione:

“l’Autorità fiscale ha spiegato a quest’ultimo [RA 1]

che l’importo di CHF 4'664'640.81, a ricavi, di fatto è strettamente collegato

alla vendita dell’immobile, avvenuto per complessivi CHF 31'423'401.62, di cui

il 50% è di proprietà della contribuente.

L’utile

contabile dichiarato di fatto – in assenza di un plusvalore realizzato

sull’immobile (la tassazione TUI è stata emessa a CHF 0) – è strettamente

legato al recupero degli ammortamenti eccessivi allibrati negli esercizi

passati, e l’ultima volta con la chiusura contabile 2014.

Infatti

la contribuente nell’ambito della chiusura contabile 2016 ha dovuto

contrapporre all’incasso di CHF 15'711'700.81 (50% del prezzo di vendita

totale), i valori netti contabili, ossia:

-

Voce immobile: CHF 25'610’835

-

Voce immobile ammortizzato: CHF

-11'744’998

-

Voce accantonamento prezzo

vendita: CHF -2'783’777

Il

valore netto contabile è quindi di CHF 11'082'060.

L’utile

prettamente contabile è di CHF 4'629'640.81. Quest’ultimo importo, unitamente

allo scioglimento della voce passiva “riserva imposte” di CHF 35'000, determina

il ricavo contabile straordinario 2016 di CHF 4'664'640.81.

Per

contro l’accantonamento per imposte viene concesso, tramite riserva tassata

negativa di CHF 981'534, determinando un utile netto IC-IFD 2016 di CHF

3'973’823”.

F. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario del 2 .4.2021, la RI 1

insorge contro le decisioni su reclamo del 27.2.2021 inerenti i periodi fiscali

2015.

e 2016.

Dapprima, la

ricorrente illustra nuovamente i fatti già descritti nei reclami ed in seguito

rende attenta la Camera di aver chiesto all’UTPG di ricevere copia del “rapporto

di verifica contabile fiscale esperita dall’ispettore __________” e che “dalla

verifica del documento è emersa la mancanza degli allegati allo stesso ed il

fatto che la società è già stata sottoposta a due precedenti verifiche da parte

dell’Ispettorato fiscale […], fatto […] nuovo”. Pertanto, la ricorrente ha

domandato all’autorità fiscale la trasmissione di questi ulteriori documenti,

che tuttavia non sarebbero stati trasmessi prima della presentazione del

ricorso, motivo per il quale lo stesso “risulta essere al momento incompleto

per mancanza di conoscenza dell’esatta posizione dell’Autorità fiscale”.

La ricorrente sostiene poi

di dover essere assoggettata alle imposte in Svizzera per appartenenza

economica e che gli unici utili imponibili sono quelli derivanti “dagli

interessi attivi pagati dalla __________, al netto degli oneri di finanziamento”.

L’insorgente sostiene poi,

in merito agli aspetti contabili della forma contrattuale “Sale and Leaseback”,

che siccome “la concedente è e resta proprietaria diretta dell’immobile […]

l’incasso dell’acconto iniziale e delle singole quote di capitale non può

essere registrato in diminuzione diretta dell’attivo fisso di bilancio, ma va

inizialmente registrato a conto economico unitamente agli interessi

remuneratori, quale contropartita dell’incasso di liquidità. Al fine di

annullare la registrazione di un ricavo che ricavo non è, per il medesimo ammontare

della quota capitale viene registrato un ammortamento dell’immobile, così che

il valore contabile netto del bene nel tempo corrisponda al valore di riscatto

contrattuale pattuito tra le parti”. La contribuente afferma anche che

eventuali quote eccedenti di ammortamento, “verranno riprese a tassazione

con la vendita del bene o alla perfezione del mancato esercizio”. Secondo

la ricorrente, tale modo di procedere sarebbe confermato anche dalla circolare

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) n. 19 del 6 febbraio

2008.

Dispositivo

Per questi motivi,

l’insorgente avrebbe registrato, nei conti economici dei periodi 2015 e 2016,

la “quota capitale”, senza tuttavia annullarla per il tramite di

ammortamenti e che per tale motivo la stessa – nel caso in cui non si

procedesse al suo annullamento – verrebbe tassata come “utile ordinario”

(senza esserlo), non avendo realizzato alcun ricavo, come “confermato dalla

stessa autorità fiscale a mezzo decisione di tassazione TUI con utile

imponibile TUI di CHF 0.-“. Secondo la ricorrente quindi, l’assoggettamento

della “quota capitale” – non essendo quest’ultima un ricavo – “non

può che essere fiscalmente inquadrato come il recupero di parte degli

ammortamenti eccessivi contabilizzati nel periodo di proprietà”.

L’insorgente chiede quindi di considerare ai fini fiscali la “quota capitale” e

di considerarla quale “riserva tassata per ammortamenti”. Di conseguenza,

postula che dall’utile netto dichiarato nel 2015 venga dedotto quest’ultimo

importo. Per il periodo fiscale 2016 invece, la “quota capitale” dovrebbe

essere “considerata già quale espressione del recupero degli ammortamenti

eccessivi e non quale semplice utile imponibile ordinario”.

La RI 1 ritiene che in

caso contrario si verificherebbe una doppia imposizione, poiché “il medesimo

soggetto verrebbe ad essere tassato due volte, una prima per l’utile derivante

dalla registrazione a ricavo della quota capitale ed una seconda per il

recupero degli ammortamenti eccessivi all’atto dell’uscita dell’immobile a

seguito del riscatto anticipato”.

La ricorrente sostiene

infine che nella contabilità presentata anche l’ammontare dei “ricavi per

interessi” non rispecchi la realtà e meglio, il contenuto del contratto di

leasing siglato. Pertanto, l’insorgente contesta, che (“palesi”) errori

contabili possano portare l’autorità fiscale a tassare degli “utili

inesistenti”.

G. Il

5.5.2021, l’UTPG presenta le proprie osservazioni al ricorso della RI 1.

Preliminarmente,

l’autorità fiscale contesta l’asserita mancanza di informazioni della

ricorrente.

Nel merito, l’UTPG rileva

che qualora dovesse accettare di considerare la “quota capitale” quale “riserva

tassata per ammortamenti”, quest’ultima sarebbe da sciogliere nel periodo

fiscale 2016 a seguito del cambio di proprietà dell’__________.

Inoltre, l’autorità

fiscale rileva che nel caso concreto non vi sarebbero elementi sufficienti per

discostarsi dai dati dichiarati inizialmente dalla contribuente e procedere ad

una modifica del bilancio commerciale e che “ambo le parti, a suo tempo,

rilevarono come la contabilizzazione dell’incasso del leasing immobiliare non

fosse avvenuto in base al “metodo” ripreso nella pubblicazione “La fiscalità

dell’azienda”, ossia allibrando direttamente le quote capitale in diminuzione

del cespite e quindi contabilizzando a C.E. unicamente le quote leasing legate

agli interessi”.

Infine, l’UTPG sottolinea

come, dopo un’analisi, “a C.E. si siano palesati interessi attivi

sensibilmente superiori” rispetto a quanto dichiarato dalla ricorrente e

come anche la “proiezione del valore contabile dell’immobile, dal 2004-2016”

non corrisponderebbe a quanto sostenuto dalla RI 1. Inoltre, l’autorità fiscale

manifesta dei dubbi sulla provenienza della liquidità della società che “non

può chiaramente essere solo ricondotta all’incasso delle rate leasing”.

L’autorità fiscale

rilevava inoltre che quanto all’affermazione contenuta nel ricorso secondo la

quale “la procedura di tassazione degli utili immobiliari (TUI) ha confermato

la non esistenza di utili (…)”, la ricorrente non teneva in considerazione che,

dal profilo delle imposte ordinarie, di principio l’imposizione segue le regole

commerciali di contabilizzazione, sicché per la fattispecie l’utile contabile

sulla vendita pari a fr. 4'629'642.- corrisponde alla differenza tra il valore

di riscatto di cui al rogito n. _________ del 15.3.2016 (fr. 31'423'401.62 al

50% = 15'711'701) e il valore residuo contabile pari a fr. 11'082'059 (valore

iniziale dedotto i relativi fondi di ammortamento). Al contrario, ai fini TUI,

non ne scaturisce alcuna conseguenza fiscale.

Si rilevava inoltre che,

per quanto attiene alla modalità di determinazione degli ammortamenti, un

bilancio non può essere modificato quando la persona giuridica ha semplicemente

fatto uso del suo margine di manovra che le è stato dato dal diritto contabile.

H. Il 10.2.2022 si è

svolta un’udienza presso la Camera di diritto tributario. La ricorrente,

rappresentata da __________ (nelle persone di __________ e dell’avv. __________)

ha prodotto un memoriale che ha letto durante l’incontro, con il quale si è

presa posizione in relazione alle osservazioni del 5.5.2021 dell’UTPG. Viene

contestata l’estensione dell’assoggettamento della ricorrente in Svizzera in

mancanza di una stabile organizzazione. Si precisa comunque che la ricorrente è

imponibile in Ticino limitatamente alla sola proprietà immobiliare.

L’autorità fiscale, rappresentata sia dall’Ufficio

giuridico della Divisione delle contribuzioni sia dall’Ispettorato fiscale, chiede

che il memoriale venga espunto dagli atti, trattandosi di una replica

intempestiva. La ricorrente contesta la qualifica del memoriale come replica e

chiede che questo documento, che non contiene fatti nuovi, ma solo

puntualizzazioni di natura giuridica, venga considerato nella procedura di

ricorso. L’autorità fiscale ritiene che sia in contrasto con il principio della

buona fede il fatto di venire a proporre delle nuove contestazioni a distanza

di quasi un anno dall’inoltro del ricorso. Si rileva poi che l’autorità fiscale

si è basata sulle dichiarazioni d’imposta presentate dalla stessa contribuente.

Secondo __________, il principio della buona fede non impedisce di rimettere in

discussione l’impostazione giuridica accettata nei periodi fiscali precedenti

tenuto conto del principio della periodicità. La contribuente ribadisce che la

quota capitale viene imposta due volte in quanto nuovamente tassata con lo

scioglimento degli ammortamenti. Chiede pertanto di riconoscere che non c’è una

stabile organizzazione in Svizzera e che venga riconosciuta la natura di

leasing finanziario del contratto. L’autorità fiscale rileva che nei primi

periodi fiscali gli ammortamenti registrati eccedevano quelli che sarebbero

stati ammessi. Nei conti delle ricorrenti figurano ricavi di altra natura,

senza che sia possibile stabilirne la natura. L’UTPG indica di aver concesso

anche la riserva negativa che avrebbe anche potuto essere tassata. Ritiene

inoltre che, in queste circostanze, la Camera di diritto tributario potrebbe anche

procedere ad una reformatio in pejus su questo punto. Da ultimo la

ricorrente contesta l’esistenza della voce “altri ricavi” rispetto alle rate di

leasing in discussione e si oppone alla prospettata “reformatio in pejus”.

Diritto

1. Con il gravame

presentato, __________, indica di aver erroneamente presentato i dati a conto

economico per quanto atteneva i periodi fiscali 2015 e 2016. Nei ricavi era

stata esposta anche la quota di rimborso del capitale, contenuta nelle rate di

leasing incassate e riferite al contratto di finanziamento sottoscritto dalla

contribuente con la __________ e ciò senza che la società, negli esercizi 2015

e 2016 abbia proceduto ad annullarla per il tramite degli ammortamenti. Senza

operare ora alcuna correzione di fatto vengono imposti – quali utili ordinari –

alla stregua degli interessi, le quote di capitale che di fatto non sono e non

rappresentano utili assoggettati alle imposte.

Lamenta inoltre il fatto

che le era stato messo a disposizione unicamente il Rapporto di verifica

fiscale effettuato dall’ispettore __________, mentre non le erano stati

consegnati i resoconti inerenti le precedenti due verifiche delle quali la

società non era a conoscenza (ricorso pag. 8).

In sede di udienza è stata

contestata l’estensione dell’assoggettamento della contribuente, società

italiana, in mancanza di una stabile organizzazione in Svizzera.

I. Violazione

del diritto di essere sentito

2. 2.1.

La ricorrente, indica, in

sostanza, di non aver potuto presentare un ricorso completo, in assenza della

messa a disposizione – da parte dell’autorità fiscale – di tutti i rapporti di

verifica operati da parte dell’Ispettorato fiscale. Asserisce inoltre di non

essere stata a conoscenza delle due precedenti verifiche fiscali.

2.2.

Ai sensi dell’art. 29 cpv. 2 Cost. le

parti hanno diritto di essere sentite. Per costante giurisprudenza, dal diritto

di essere sentito

deve in particolare essere dedotto il

diritto per l’interessato di esprimersi prima dell’assunzione di una decisione

sfavorevole nei suoi confronti, quello di fornire prove circa i fatti

suscettibili di influire sul provvedimento, quello di poter prendere visione

dell’incarto, quello di partecipare all’assunzione delle prove, di prendere

conoscenza e di determinarsi in proposito (DTF 129 I 429 consid. 3, 126 I 7

consid. 2b, 124 II 132 consid. 2b e rinvii).

Il

diritto di essere sentito è una garanzia costituzionale formale, la

cui violazione implica di regola l’annullamento della decisione impugnata a

prescindere dalle possibilità di successo nel merito (DTF 132 V 287 consid.

5.1, 127 V 431 consid. 3d/aa).

Ai

sensi della giurisprudenza, una violazione del diritto di essere sentito – nella misura in cui essa non sia di particolare momento – è da

ritenersi sanata qualora l’interessato abbia la facoltà di esprimersi innanzi

ad un’autorità di ricorso che gode di piena cognizione. La riparazione di un

eventuale vizio deve comunque avvenire solo in via eccezionale (DTF 127 V 431

consid. 3d/aa).

L’art.

29 cpv. 2 Cost. offre, a titolo sussidiario, una garanzia minima, mentre la

portata di tale diritto è determinata in primo luogo dalle norme cantonali di

procedura (DTF 126 I 15 consid. 2a, 125 I 257 consid. 3a).

2.3.

La

ricorrente sostiene di non essere stata a conoscenza e di non aver preso

visione dei precedenti Rapporti di verifica dell’Ispettorato fiscale che la

concernevano (citati nel resoconto dell’Ispettore __________), motivo per il

quale, di riflesso, anche il ricorso presentato non si palesava completo.

Preso

atto di tale censura, l’UTPG contesta che, in casu, sia avvenuta una

qualsivoglia violazione del diritto di essere sentito della contribuente.

Indica che i Rapporti – da lei richiesti il 29.3.2021 - le sono stati trasmessi

per posta nei giorni successivi (ad inizio aprile).

2.4.

2.4.1.

Ora,

non si può non rilevare che l’ispettore che si era occupato delle prime due

verifiche della __________ era __________ che, attualmente, è divenuto

rappresentante della stessa. Mal si comprende come la stessa persona che è

stata responsabile della stesura dei citati Rapporti, a distanza di anni possa

affermare di non esserne a conoscenza.

Come

rettamente rilevato dall’UTPG, nei vari scambi e-mail tra __________ (in veste

di rappresentante di RI 1) e l’Ispettore __________ si era fatto a più riprese

riferimento alle precedenti verifiche fiscali, che proprio avevano evidenziato

la problematica degli ammortamenti eccessivi e la conseguente creazione di un

accantonamento del prezzo di vendita in applicazione della Circolare n. 19

dell’AFC in materia di leasing immobiliare (cfr. e-mail 28.8.2020 allegata alle

osservazioni dell’UTPG).

Inoltre,

sia per quanto riguarda la verifica 60/2010 del 16.3.2010 sia per quanto

concerne la 171/2012 del 28.1.2013 sono stati redatti due verbali di audizione,

nell’ambito dei quali l’allora ispettore __________ (attuale rappresentante di __________)

aveva presentato al rappresentante della contribuente gli aspetti problematici

emersi in sede di verifica, ivi compresa la questione degli ammortamenti. A ciò

va aggiunto che l’UTPG, non appena ricevuta la richiesta di trasmissione dei

citati rapporti, ha provveduto a trasmetterli ad __________.

2.4.2.

Viste

le concrete circostanze sopradescritte questo Tribunale non ravvisa alcuna

violazione del diritto di essere sentito della ricorrente.

II. Assoggettamento

3. 3.1.

La

ricorrente indica di essere una banca __________ con sede a __________.

Specifica di non avere, in Ticino, sede, succursali o stabilimenti d’impresa.

Secondo l’insorgente, l’unico utile assoggettato nel Canton Ticino alle imposte

cantonale e federale può consistere nella differenza fra interessi attivi e

costi di finanziamento. In sostanza la contribuente, richiamati i principi

della periodicità e della legalità, contesta che i rendiconti degli anni

precedenti e che sono già stati oggetto di tassazioni definitive e cresciute in

giudicato possano essere nuovamente utilizzati per definire le tassazioni 2015-2016.

3.2.

3.2.1.

Secondo

gli art. 51 cpv. 1 lett. c LIFD e 61 cpv. 1 lett. c LT, le

persone giuridiche che non hanno né sede né amministrazione effettiva in

Svizzera sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza

economica se sono proprietarie di fondi in Svizzera o sono titolari su di essi

di diritti di godimento reali o di diritti di godimento personali a questi

economicamente assimilabili.

3.2.2.

Secondo

l’art. 52 cpv. 2 LIFD, l’assoggettamento in virtù dell’appartenenza economica è

limitato all’utile per cui sussiste un obbligo fiscale in Svizzera secondo

l’art. 51 LIFD.

Il

capoverso 3 specifica che, nelle relazioni internazionali l’assoggettamento

delle imprese, degli stabilimenti d’impresa e dei fondi è delimitato secondo i

principi del diritto federale concernente il divieto della doppia imposizione

intercantonale. Un’impresa svizzera può compensare le perdite subite da uno

stabilimento d’impresa situato all’estero con utili realizzati in Svizzera se

lo Stato dello stabilimento d’impresa non ne ha già tenuto conto. Se detto

stabilimento d’impresa realizza utili nel corso dei sette anni successivi,

un’ulteriore imposizione verrà effettuata in questi esercizi nella misura in

cui i riporti di perdite sono compensati nello Stato dello stabilimento

d’impresa. Le perdite su immobili all’estero sono prese in considerazione

soltanto se nello Stato interessato è tenuto uno stabilimento d’impresa. Sono fatte

salve le disposizioni previste dalle convenzioni di doppia imposizione.

Secondo

l’art. 51 cpv. 4 LIFD, i contribuenti aventi sede e amministrazione effettiva

all’estero devono pagare l’imposta sull’utile realizzato in Svizzera.

Di

pressoché analogo tenore l’art. 62 cpv. 2,3 e 4 LT.

3.3.

Ora,

la contribuente è stata proprietaria per 1/2 del mapp. __________ __________ __________

dal 2004 al 2016: appare pertanto evidente il suo assoggettamento per

appartenenza economica alle imposte in Svizzera nel periodo fiscale sub

judice.

Controversa

rimane l’estensione dell’assoggettamento – la contribuente nega infatti di

avere uno stabilimento d’impresa – siccome misconosce ora la contabilità

allegata alle dichiarazioni fiscali 2015 e 2016, rilevando di essere imponibile

limitatamente alle parti di utile direttamente collegate al contratto di

leasing immobiliare.

Occorre

pertanto analizzare il contratto di leasing sottoscritto dalla contribuente

nonché la contabilità allegata alle dichiarazioni e valutarne le conseguenze

fiscali per gli anni 2015 e 2016.

III. Accertamento dell’utile per

i periodi fiscali 2015 e 2016

4. 4.1.

Il contratto di leasing

immobiliare è un contratto sui generis (Marchand,

Le leasing immobilier. Un contrat pluriel, in: Foëx [a cura

di], Droit de superficie et leasing immobilier, 2011, p. 113 e segg.; Metzler/Schmuki, Das Immobilienleasing –

Frage der Anwendbarkeit der zwingenden Bestimmungen des Mietrechts, in AJP

2005, p. 580).

Di

solito, nei contratti di leasing immobiliare, la società di leasing acquista un

immobile ad uso commerciale o industriale, secondo i desideri e le esigenze

dell’assuntore del leasing, per poi concederlo in locazione a quest’ultimo a

lungo termine, in cambio della corresponsione di un canone di locazione

periodico. L’assuntore del contratto di leasing immobiliare può acquistare

l’immobile locato alla fine del periodo di locazione ordinaria al prezzo dei

costi di investimento non ammortizzati, affittarlo su questa base oppure restituirlo

(DTF 132 III 549 e riferimenti dottrinali e giurisprudenziali citati).

4.2.

4.2.1.

A

livello fiscale, l’AFC ha ripreso, nella sua Circolare n. 19 “Leasing di

immobili commerciali o industriali” del 6.2.2008 il testo della Circolare

n. 28 del 27.6.2007 edita dalla Conferenza fiscale svizzera (applicabile agli

esercizi che terminano nel 2007 o successivamente) (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Zurigo

2016, n. 58 e segg. ad art. 58 LIFD).

Nelle osservazioni

preliminari viene indicato che, oggetto della Circolare è il trattamento

fiscale del leasing di immobili commerciali o industriali nell’ottica

dell’assuntore e del fornitore del leasing. Vanno distinte due fattispecie: (a)

le operazioni di leasing nelle quali è concordato unicamente il diritto d’uso

del bene sottoposto a leasing e in cui, al termine – eventualmente prorogato

del leasing, il bene è restituito al fornitore del leasing e (b) le operazioni

di leasing nelle quali, oltre al diritto d’uso, sono definiti contrattualmente

determinati diritti e obblighi dell’assuntore del leasing relativi all’acquisto

del bene oggetto del leasing al termine – eventualmente prorogato – del

leasing.

I diritti e gli obblighi

relativi all’acquisto del bene oggetto del leasing possono essere definiti in

modo molto diversificato. Se è concordato il diritto di compera per l’assuntore

del leasing (come acquisto prestabilito o opzione d’acquisto), il fornitore del

leasing si obbliga a vendere o ad offrire la vendita del bene al termine del contratto

di leasing al valore residuo calcolato risultante dal contratto di leasing. In

caso di obbligo di acquisto da parte dell’assuntore del leasing (come acquisto

prestabilito o opzione di vendita del fornitore del leasing), quest’ultimo si

obbliga ad acquistare il bene oggetto del leasing al valore contabile residuo

sopra definito.

4.2.2.

Alla base del leasing di

immobili commerciali o industriali vi è un dettagliato contratto di leasing. Da

esso – o da altri documenti scambiati tra le parti – risultano di regola le

indicazioni necessarie, per la qualifica fiscale del leasing: quali i costi di

investimento per l’immobile e il fondo, la durata del leasing e gli

ammortamenti calcolati (Circolare n. 29, punto 1.2.).

4.2.3.

Dal punto di vista del

fornitore del leasing (come in casu la qui ricorrente), le rate del

leasing e le altre remunerazioni che si basano sul contratto di leasing

costituiscono reddito imponibile.

Le spese legate

all’operazione di leasing (in particolare le spese di rifinanziamento e le

spese amministrative nonché gli ammortamenti) costituiscono in generale oneri

giustificati dall’uso commerciale e possono essere dedotte per determinare il

reddito o l’utile imponibili (punto 2.1. della Circolare).

Per quanto riguardava in

particolar modo gli ammortamenti (punto 2.2. della Circolare) essi devono

essere trattati come segue:

2.2.1. Operazioni di leasing

di tipo A

Il fornitore del leasing può

ammortizzare i beni oggetto del leasing fino al tasso fiscalmente applicato alla

corrispondente tipologia di immobili. I tassi non devono necessariamente

corrispondere alle quote di ammortamento contenute nelle rate di leasing. Se,

in un caso particolare, il tasso di ammortamento definito per un determinato

tipo di immobile risulta insufficiente, è possibile applicare – in accordo con

le autorità fiscali competenti – un tasso di ammortamento individuale. Il

limite minimo di ammortamento rappresenta il cosiddetto valore fiscale

determinante, il quale corrisponde al valore del bene da ammortizzare stimato a

condizioni sfavorevoli nel momento in cui è prevista la sua uscita dal

patrimonio dell’impresa. Di regola il limite minimo di ammortamento non può

scendere sotto il prezzo d'acquisto del terreno. La deduzione fiscale di

ammortamenti straordinari inferiori al prezzo originario di acquisto può essere

ammessa qualora sia oggetto di una richiesta fondata dovuta al deprezzamento

del terreno.

2.2.2. Operazioni di leasing

di tipo B

Il fornitore del leasing può

effettuare ammortamenti del bene oggetto del leasing secondo le disposizioni

relative alle operazioni di leasing di tipo A. Per determinare il deprezzamento

del bene oggetto del leasing di tipo B, il fornitore del leasing può basarsi

sul prezzo predefinito nell'opzione o nel diritto di compera e sulla durata del

contratto, in modo da fare riferimento alla quota di ammortamento contenuta

nelle rate del leasing. Se le quote di ammortamento determinate con questo

metodo superano gli ammortamenti ammessi per il corrispondente bene oggetto

delle operazioni di leasing di tipo A, gli importi supplementari possono essere

fatti valere (fiscalmente) unicamente come rettifiche di valore e non come

ammortamenti. Se l'opzione di acquisto o il diritto di acquisto non è

esercitato e al termine del leasing il bene rimane di proprietà del fornitore

del leasing, la rettifica di valore deve essere annullata. Se le rettifiche di

valore risultano eccessive, la parte non ammessa è revocata con effetti fiscali

a favore di una riserva soggetta a imposizione (cosiddetto valore aggiunto

imposto). La parte di rettifica di valore ammessa è annullata attraverso il

corrispondente conto degli investimenti.

4.3.

L’autorità fiscale

ticinese, ha pubblicato sul proprio sito (https://www4.ti.ch/dfe/dc/basi-legali/schedario-fiscale-persone-giuridiche/dettaglio,

sito visualizzato il 16.1.2023) la propria prassi in relazione al “Leasing

immobiliare con diritto d’opzione per l’acquisto” nella quale vengono

spiegate nel dettaglio le operazioni contabili e fiscali relative alle

componenti delle rate leasing e al valore di riscatto nel caso in cui il

prenditore di leasing contabilizzi l’intera rata leasing a debito del conto

economico. Nello specifico vengono analizzate tre situazioni: (1) interessi

compresi nelle rate di leasing, (2) ammortamenti compresi nelle rate di leasing

che non superano i tassi d’ammortamento fiscalmente ammessi sull’immobile, (3)

ammortamenti compresi nelle rate di leasing che superano i tassi d’ammortamento

fiscalmente ammessi sull’immobile.

5. 5.1.

5.1.1.

Ritornando al caso che qui

ci occupa, dalla disamina del contratto di leasing immobiliare, si ha che le

concedenti del leasing __________ e __________) avrebbero dovuto versare – al

momento del rogito di compravendita del mapp. __________ Lugano – al venditore

dell’immobile e meglio la __________, la somma di fr. 51'218'376.53.

A norma del contratto di

leasing, la __________, si impegnava, per una durata di 180 mesi dalla

“consegna e collaudo” a corrispondere l’ammontare di fr. 40'124'497.90 (oltre

IVA) con la seguente modalità: fr. 4'656'216.05 (oltre IVA) a valere come primo

canone del contratto di leasing, con imputazione anticipata e per scadenza al

primo giorno di decorrenza contrattuale, nonché 179 canoni variabili

consecutivi con “periodicità mensili di Franchi Svizzeri 198'146.83 oltre IVA

(laddove dovuta), (…)”. Nel contratto, sub. lettera F, veniva inoltre indicato

il “prezzo di eventuale acquisto finale” stabilito in fr. 18'624'864.19 (oltre

IVA laddove dovuta).

5.1.2.

Con successivo contratto

del 27.11.2009 le parti hanno sottoscritto una “scrittura privata di rettifica

al contratto di locazione finanziaria (leasing) immobiliare del 14.4.2004”. In

particolare, __________ aveva richiesto alle società fornitrice del leasing di

modificare la durata del “contratto” da 180 a 252 mesi, a partire dalla rata

avente scadenza il 1.1.2009. Le parti hanno pertanto ridefinito il

corrispettivo globale della locazione, che risultava essere pari a fr.

45'747'495.27 oltre IVA, laddove dovuta. Motivo per il quale il corrispettivo

globale della locazione era da versare come segue: fr. 4'656.186.25 oltre IVA

(già corrisposti alla stipula del contratto), 18 canoni, trimestrali,

posticipati, consecutivi, variabili, ciascuno di fr. 591'495.28 oltre IVA, il

primo dei quali da corrispondersi il 1°.7.2004, e 66 canoni, trimestrali,

posticipati, consecutivi, variabili ciascuno di fr. 461'278.70, il primo dei

quali da corrispondersi il 1°.1.2009. Inoltre, a parziale modifica di quanto

definito nel “contratto”, l’opzione di acquisto risultava modificata per quanto

concerneva la scadenza, che diventava ora il giorno 21.4.2025, e rimaneva definita

in fr. 18'662'320.40 oltre IVA laddove dovuta.

5.2.

5.2.1.

__________ è stata oggetto

– nel corso degli anni – di verifiche, da parte dell’Ispettorato fiscale, su

espressa richiesta dell’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche.

In un primo accertamento

avvenuto il 16.3.2010, dall’allora __________ (ndr. attualmente rappresentante

della ricorrente), in relazione alla contabilità s’indicava (pag. 5):

“La contabilità è gestita direttamente dagli uffici __________

di __________, con supervisione del rappresentante fiscale che cura la chiusura

dei conti concernenti la parte ticinese della CA complessiva, in base alle

norme commerciali e fiscali svizzere. (…). Ci sono stati messi a disposizione i

bilanci e le schede contabili, così come anche i contratti leasing sottoscritti

dalla contribuente con la controparte __________”. Da un profilo formale la

contabilità appare di principio seppur minimamente strutturata ed in linea con

i parametri normalmente accettati, dal profilo documentale lamentiamo la quasi

totale mancanza di documentazione, in quanto la stessa risulta essere

depositata presso la sede __________

L’Ispettorato fiscale,

nella verifica, aveva preso in considerazione anche i precedenti dati fiscali,

partendo dal 2004 (in quanto primo esercizio di assoggettamento) al fine di

verificare la corretta contabilizzazione delle poste oggetto di verifica.

5.2.2.

Dalla verifica in

questione – concentratasi sugli anni 2004-2007 [data l’impossibilità di

verificare la contabilità non ancora prodotta per il 2008] – erano emerse

invero due problematiche.

Per quanto concerneva gli

ammortamenti era emerso che, in tutti gli anni oggetto di verifica la sostanza

fissa immobiliare era stata ammortizzata eccessivamente rispetto ai massimi

fiscalmente ammessi e ciò era dovuto al fatto che la contribuente aveva

erroneamente conteggiato la rettifica di valore dell’attivo al tasso del 6%

(ammortamento previsto per i soli edifici se separabili nel valore del

terreno); nell’esercizio d’acquisto la contribuente aveva inoltre

contabilizzato un ammortamento accelerato, beneficio così previsto e regolato

dall’apposito Decreto legislativo suoi nuovi investimenti del 13.11.1996.

Motivo per il quale, nel rapporto di verifica d’indicava:

“Quello che normalmente verrebbe ripreso a mezzo RT,

viene qui ammesso in base ai disposti della circolare n. 19 dell’AFC “Leasing

di immobili commerciali o industriali”, ma estrapolato dal fondo ammortamento e

riqualificato, così come previsto dalla medesima come “accantonamento prezzo di

vendita” da esporre specificatamente e separatamente a bilancio, valore al

31.12.2007 fr. 1'486'855. (…). Qualora a termine contratto il bene non dovesse

essere riscattato dall’assuntore del leasing (…), il fondo dovrà essere sciolto

ed in quel momento assoggettato all’imposizione ordinaria”.

5.2.3.

Il 29.1.2013 __________ è

stata nuovamente oggetto di verifica fiscale da parte dell’Ispettore __________,

per gli anni 2010 e 2011.

Per quanto concerneva la

tenuta della contabilità si poteva leggere nel rapporto (pag. 4):

“La contabilità è gestita direttamente dagli uffici

__________ di __________, al rappresentante fiscale vengono inviati in forma

raggruppata i dati inerenti i costi ed i ricavi del contratto di leasing

relativo all’immobile __________. Come in passato non è quindi possibile

verificare con chiarezza i dati dichiarati. Il rappresentante fiscale cura la

chiusura dei conti concernenti la parte ticinese della CA complessiva, in base

alle norme commerciali e fiscali svizzere, limitandosi di fatto al calcolo

degli ammortamenti e dell’accantonamento imposte”.

Il bilancio della società

presentato al 31.12.2010 e al 31.12.2011, per quanto concerneva la sostanza

fissa evidenziava la seguente situazione:

Sostanza fissa

2010

2011

Immobili

25'610'835

25'610'835

Ammortamento

-7'647'278

-8'671'708

Acconto prezzo di vendita

-2'053'777

-2'303'777

Saldo al 31.12.

15'909'780

14'635'350

A proposito degli

ammortamenti operati, l’Ispettorato fiscale indi-cava che, a seguito della

precedente verifica fiscale, in cui era emerso che gli ammortamenti erano

eccessivi, gli stessi erano stati suddivisi tra il fondo di ammortamento (quota

ammortamenti ammessi) e l’accantonamento prezzo di vendita (ammortamenti

eccessivi), così come anche previsto dalla Circolare nr. 19 dell’AFC, “Leasing

di immobili commerciali o industriali”. Si ricordava che, qualora a

termine contratto il bene non fosse stato riscattato dalla __________, l’accantonamento

del prezzo di vendita avrebbe dovuto essere sciolto e, a quel momento,

assoggettato all’imposizione ordinaria.

5.2.4.

Di fatto, dalla disamina

anche dei conti economici presentati con le DF 2012-2014, la __________, nei

ricavi ha sempre fatto valere gli interessi attivi ed i canoni di locazione

finanziaria, controbilanciati, nei costi, dagli interessi passivi corrisposti,

nonché dall’ammortamento.

5.3.

5.3.1.

A seguito del reclamo

presentato dalla __________, l’Ispettorato fiscale, nella persona dell’Isp. __________,

si è nuovamente occupato della ricorrente.

Dopo aver riassunto le

richieste della contribuente (pag. 3 della presa di posizione), l’autorità

fiscale indicava che dalla contabilità della __________ le rate incassate dalla

__________ di __________ sono sempre state allibrate integralmente a conto

economico (sia la quota interessi sia la quota capitale). Diversamente da

quanto presentato nel bilancio allegato alla dichiarazione fiscale, con il

reclamo la contribuente chiedeva, anche per il 2015 ed il 2016, che la quota

parte di capitale venga fiscalmente riconosciuta.

L’Ispettorato indicava,

per quanto concerneva l’esercizio 2015, che, se l’autorità fiscale avesse

accettato la “riserva tassata negativa per quote capitale”, con il riscatto

anticipato del leasing avvenuto nel corso del 2016 ed il relativo trapasso del

fondo alla __________ di __________, nell’ambito della tassazione fiscale

ordinaria, la riserva sarebbe stata da sciogliere e da imporre immediatamente.

5.3.2.

L’Ispettorato riportava

poi uno scambio telematico avuto con la __________, a seguito del reclamo

presentato. Secondo la ricorrente, non dovendo essere tassate le società (ndr. __________

e __________) per più di quanto realizzato nel loro periodo di vita (e meglio

unicamente gli interessi attivi), si sarebbe dovuto verificare l’ammontare dei

singoli risultati annuali per avere riscontro dell’effettivo utile dichiarato

nel periodo 2004 – 2015 per poter effettuare la giusta rettifica nei conti

2016. In particolare, secondo la contribuente “Essendo terminata l’attività

delle due società, trattando in questo caso specifico solo quattro dati,

ammontare incassato con le rate leasing, capitale rimborsato tramite le rate

leasing, quindi totale interessi attivi incassati (al netto dei costi di

rifinanziamento) e prezzo di rivendita, l’imposizione degli utili per totali

appare la via più semplice e corretta per assoggettare alle imposte gli utili

effettivamente realizzati dalle due società”.

5.3.3.

A fronte di questa presa

di posizione, l’Ispettorato fiscale aveva proceduto ad un’analisi di tutte le

dichiarazioni d’imposta e rela-tive notifiche dal 2004 in poi. L’autorità

fiscale rilevava un ele-mento di fatto “sottaciuto” dalla ricorrente relativo:

“(…) alla liquidità, ed ai rendimenti, che sono

verosimilmente sempre stati in “pancia” alle due contribuenti. Detta liquidità

ha, specialmente nella prima decina di esercizi, generato degli importanti

interessi attivi (probabilmente pure obbligazionari ma è una pura

supposizione), che esulano completamente dal contesto del leasing immobiliare.

Evidentemente la contribuente e la società sorella hanno, oltre agli interessi

insiti nelle rate di leasing immobiliari, conseguito degli importanti redditi

extra. Un esempio importante per la contribuente è l’esercizio 2008, nel quale

a conto economico sono allibrati interessi per complessivi fr. 775'768 (di cui

“solo” ca. Fr. 301'000 dovrebbero essere atti-nenti al leasing immobiliare in

base allo sviluppo del contratto di leasing). Ragion per cui, nel medesimo

esercizio 2008, alfine di “contenere” l’utile contabile a soli fr. 37'885, sono

stati contabilizzati in seno a __________ ammortamenti per complessivi fr.

1'250'767 (sull’immobile)” (Rapporto dell’Ispettorato fiscale, del

10.2.2021, pag. 5).

L’Ispettorato fiscale

indicava poi di essersi rivolto alla contribuente per segnalare le anomalie

riscontrate nella contabilità in relazione all’ammontare degli interessi attivi

ed i canoni di loca-zione. Secondo l’autorità fiscale, sia per __________ sia

per __________ negli anni 2007-2009, sommando le due voci di ricavo si rilevano

entrate superiori ai canoni di leasing immobiliare (quote ammortamento +

interessi). L’autorità fiscale non riteneva che la problematica fosse da por-re

in correlazione ad un’errata delimitazione temporale. L’incremento anomalo dei

ricavi annui complessivi aveva portato, in sede di chiusura dei conti, alla

contabilizzazione di ammortamenti sull’immobile sensibilmente incrementati.

In conclusione,

l’Ispettorato fiscale indicava che due ispezioni fiscali erano già state

effettuate per periodi fiscali passati (2004-2007 e 2010-2011) e che avevano

portato alla firma di un verba-le di audizione. Secondo l’Ispettorato fiscale

la firma degli stessi confermava il principio della buona fede. Inoltre dal

confronto dei dati relativi al contratto di leasing rispetto a quelli figuranti

a conto economico, si rilevava come i ricavi contabili relativi ad in-teressi

attivi fossero sensibilmente superiori. Motivo per il quale l’autorità fiscale

presumeva che a conto economico fossero stati contabilizzati interessi di altra

natura. Tuttavia non vi erano ele-menti emersi tali da “inficiare” la

contabilità allestita a partita doppia sin dal 2004. Non erano in particolare

state riscontrate delle anomalie che reggono i principi contabili e la relativa

presentazione dei conti (art. 957-958 CO).

6. 6.1.

Durante l’udienza tenutasi

nel 2022 dinanzi a questa Camera, in merito alla contabilità ed alla sua

portata, l’insorgente ha sostenuto che - non avendo succursali in Ticino - non

sarebbe stata obbligata a presentare alcuna contabilità, motivo per il quale la

tematica del principio di derivazione (Massgeblichkeitsprinzip) non si

sarebbe potuta porre visto che i conti presentati non sono un bilancio di una

succursale e quindi dei conti annuali ai sensi del CO. Verrebbe inoltre imputata

all’autorità fiscale la responsabilità di non aver richiesto un riparto

internazionale.

6.2.

6.2.1.

Secondo l’art. 125 cpv. 2

lett. a LIFD le persone giuridiche de-vono allegare alla dichiarazione i conti

annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale.

Di pressoché medesimo

tenore l’art. 199 cpv. 2 lett. a LT.

6.2.2.

In merito alla

contabilità, per quanto emerge dai rapporti di veri-fica fiscale (e per i quali

si sono tenuti dei verbali di audizione), si sa che la stessa era gestita dagli

uffici italiani di __________: al rappresentante fiscale svizzero venivano

trasmessi in forma raggruppata i dati inerenti i costi ed i ricavi del

contratto di leasing relativo all’immobile __________. Si specificava –

espressamente – che, come in passato, non era possibile verificare con

chiarezza i dati dichiarati, perché la documentazione afferente alla

contabilità presentata era custodita presso la sede __________ della

contribuente. Nel Rapporto si specificava inoltre che il rappresentante fiscale

(ticinese) si occupava di curare la “(…) chiusura dei conti concernenti la

parte ticinese della CA complessiva, in base alle norme commerciali e fiscali

svizzere, limitandosi di fatto al calcolo degli ammortamenti e

dell’accantonamento imposte”.

6.2.3.

Di fatto, in tutti i

periodi fiscali nei quali la contribuente è stata soggetto fiscale ticinese,

non ha mai presentato la sua contabili-tà estera per esteso, limitandosi ad

allegare una contabilità limitata agli elementi imponibili in Svizzera. Sicché

non è mai stato possibile esaminare la contabilità in questione nella sua integralità

(come anche la documentazione a giustificazione della stessa) e neppure

procedere alla ripartizione fiscale degli ele-menti imponibili.

6.2.4.

La ripartizione fiscale

dell’imposta riguarda l'attribuzione o la suddivisione della base imponibile di

un contribuente fra diverse giurisdizioni fiscali secondo determinati criteri.

Si distingue tra metodo diretto (oggettivo) e indiretto (proporzionale). Nel

me-todo oggettivo, il risultato viene determinato indipendentemente

dall'impresa nel suo complesso, sulla base di una finzione d’indipendenza

(dell’impresa, dello stabilimento d’impresa, dell’immobile). Con il metodo proporzionale,

il risultato complessivo viene ripartito secondo una chiave di riparto, sulla

base dei risultati contabili (diretto) o di fattori ausiliari (indiretto) (Oesterhelt/Schreiber, Zweifel/Beusch [a

cura di], Kommentar DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 12 ad art. 52 LIFD, p. 1032).

In caso di assoggettamento

limitato, il reddito prodotto in Svizze-ra ai sensi dell'art. 51 LIFD è

soggetto a tassazione e viene de-terminato in base al metodo oggettivo (objektmässig).

I costi dell’intera società vengono ad esempio divisi in base alla loro

origine. Nei casi ad esempio degli stabilimenti d’impresa la determinazione

dell’utile si effettua - di norma - in base alla contabilità da loro presentata

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar

zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 4 ad art. 52 LIFD; Oesterhelt/Schreiber, op. cit., n. 23 ad art. 52 LIFD, p.

1036).

6.3.

6.3.1.

Ritornando al caso che qui

ci occupa misconoscere – unica-mente in sede ricorsuale - la portata della

contabilità presentata unitamente alla dichiarazione fiscale, è in contrasto

con il prin-cipio della buona fede. Secondo l’art. 9 Cost. gli organi dello

Stato e secondo l’art. 5 cpv. 3 Cost. organi dello Stato, autorità e privati

devono agire secondo il principio della buona fede. En-trambe le disposizioni

costituzionali sono concretizzate dal di-vieto legale dell’abuso di diritto

(art. 2 cpv. 2 CC), che interessa tutti i settori giuridici. Un caso di abuso

di diritto previsto dall’art. 2 cpv. 2 CC è quello della condotta

contraddittoria (venire contra factum proprium). Tale principio è violato da

chi adotta una con-dotta contraddittoria o abusiva oppure inganna la

controparte. Simile comportamento non merita infatti alcuna tutela giuridica

(sentenza n. 2C_334/2014 del 9 luglio 2015 consid 2.5.1 e 2.5.2 e

giurisprudenza citata)

6.3.2.

Come emerge dai rapporti

di verifica fiscale, la ricorrente ha sempre estrapolato gli elementi

imponibili riferiti alla Svizzera presentando una propria contabilità separata.

Non ha cioè mai trasmesso per intero la contabilità della società italiana. Se ne

deve concludere che si è avvalsa di quella “finzione di indipen-denza”, che è

ammessa quando si tratta di imporre un’impresa, uno stabilimento di impresa o

un immobile appartenente ad una società estera (v. supra, consid. 6.2.4).

Trattandosi di una persona

giuridica, indipendentemente dal fatto che il suo assoggettamento dipendesse

dalla proprietà di un immobile o dall’esistenza di uno stabilimento d’impresa,

era comunque tenuta ad allegare alla dichiarazione i conti annuali firmati

(bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale (articoli 125 cpv. 2

lett. a LIFD e 199 cpv. 2 lett. a LT; v. supra, consid. 6.2.1).

In ogni caso, nella misura

in cui la stessa contribuente ha pre-sentato una contabilità separata per gli

elementi imponibili si-tuati nel Canton Ticino, ha di fatto optato per una

tassazione secondo il metodo oggettivo. Motivo per il quale deve lasciarsi

imputare la rappresentazione dello stato patrimoniale e del risul-tato annuale

che emerge dai libri contabili che essa tiene rego-larmente e che ha presentato

unitamente alla dichiarazione fi-scale (cfr. la sentenza 2C_515/2010 del 13

settembre 2011 con-sid. 2.2.).

6.3.3.

Si tratta ancora di vedere

se, sulla base della contabilità presen-tata, sia possibile procedere alla

modifica richiesta dalla contri-buente, e meglio all’ammissione

dell’ammortamento.

7. 7.1.

Secondo gli articoli 58

cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT, l’utile netto imponibile delle persone giuridiche è

determinato in base al saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto

dell’anno precedente (lett. a), a cui vengono in particolare aggiunti i prelevamenti

fatti prima del calcolo del saldo e non destinati alla copertura di spese

giustificate e riconosciute dall’uso commerciale (lett. b), così come i ricavi

non accreditati al conto profitti e perdi-te, compresi gli utili in capitale,

di liquidazione e di rivalutazione (lett. c).

7.2.

In base ai già menzionati

articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT, vige il principio di derivazione («Massgeblichkeit»)

del bilancio fiscale dal bilancio commerciale allestito conformemente alle

regole del diritto commerciale, riservate le prescrizioni correttive del

diritto tributario come pure le prescrizioni imperative del dirit-to

commerciale (cfr. DTF 141 II 83, consid. 3.1, con riferimento a: DTF 137 II 353

consid. 6.2 p. 359 s.; 136 II 88 consid. 3.1 p. 92; 132 I 175 consid. 2.2 p.

177 s.; 119 Ib 111 consid. 2c).

Il principio di

derivazione del bilancio fiscale da quello commer-ciale ha anche ripercussioni

di carattere procedurale: la società contribuente deve lasciarsi imputare la

rappresentazione dello stato patrimoniale e del risultato annuale che emerge

dai libri contabili che essa tiene regolarmente (cfr. la sentenza 2C_515/2010

del 13 settembre 2011 consid. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 n. 5, RF 66/2011 p.

954, con riferimenti).

A quali condizioni possa

ancora essere corretto un bilancio, inoltrato all’autorità fiscale insieme alla

dichiarazione, non risulta dalla LIFD – né, di riflesso, dalla LT per il

diritto cantonale – ma deve essere stabilito in via di interpretazione, tenendo

conto del principio di derivazione e di quello di buona fede (DTF 141 II 83,

consid. 3.2, con riferimento alla sentenza 2A.275/1998 del 6 marzo 2000 consid.

3 a/bb).

.

7.3.

Dottrina e giurisprudenza

distinguono fra correzione di bilancio e modifica di bilancio.

Nel caso di una correzione

di bilancio, una contabilizzazione in contrasto con il diritto commerciale

viene sostituita da una con-forme al diritto commerciale. Una correzione è

ammessa in ogni momento, fintantoché la tassazione non è passata in giudicato e

deve essere intrapresa d’ufficio, poiché consente di rettificare una posta di

bilancio che collide con prescrizioni imperative del diritto commerciale. Le

autorità fiscali ne tengono conto d’ufficio nel bilancio fiscale. Le correzioni

di bilancio possono intervenire a favore o a sfavore della persona giuridica

contribuente. Se tut-tavia la tassazione è già passata in giudicato, una

correzione di bilancio è possibile solo se sono dati i presupposti per

procede-re ad una revisione (a favore del contribuente) o ad un ricupero

d’imposta (a sfavore del contribuente) (cfr. DTF 141 II 83, consid. 3.3 con

riferimenti).

Nel caso di una modifica

di bilancio, invece, una contabilizza-zione conforme al diritto commerciale

viene sostituita con una a sua volta conforme al diritto commerciale. Secondo

la giurispru-denza, ciò è tuttavia consentito solo fino al momento dell’inoltro

della dichiarazione d’imposta. Una modifica del bilancio da parte della società

contribuente è ammessa ancora nel corso della procedura di tassazione

essenzialmente solo se si dimostra che è stata decisa per un errore scusabile

sulle conseguenze fiscali di determinate registrazioni. Sono di solito escluse

per contro modifiche del bilancio, che comportano una diversa valutazione allo

scopo di compensare riprese decise nella procedura di tas-sazione o che sono

intraprese solo per motivi di risparmio d’imposta. “Correzioni di bilancio” giustificate

da simili motivi devono a loro volta essere ammesse con estremo riserbo (DTF

141 II 83, consid. 3.3, con riferimenti).

7.4.

Per esempio, l’Alta Corte

ha escluso che potesse essere modifi-cata la contabilità di una società alla

quale l’azionista aveva ce-duto una partecipazione, dopo che il fisco aveva

imposto la dif-ferenza fra il valore nominale ed il prezzo di vendita quale

“red-dito da trasposizione”. Avendo la società acquirente messo a bi-lancio la

partecipazione al prezzo di acquisto convenuto, la successiva riduzione del

prezzo mirava solo ad un risparmio d’imposta, cosa che il Tribunale federale ha

ritenuto inammissibile (cfr. la sentenza 2P.140/2004 del 9 dicembre 2004, in RF

60/2005 p. 429, consid. 5.4).

In un altro caso, una

società aveva dichiarato un ingente utile in capitale, proveniente dalla

cessione di azioni di una società te-desca. In seguito al successivo

assorbimento da parte della so-cietà madre, la società contribuente aveva

presentato una nuo-va dichiarazione d’imposta, accompagnata da una contabilità

modificata, spiegando di essersi resa conto solo al momento della fusione che

la partecipazione nella società tedesca era stata detenuta solo a titolo

fiduciario per la società madre. Dopo aver negato il riconoscimento fiscale del

rapporto fiduciario, il Tribunale federale ha ritenuto che non fossero

adempiuti i presupposti per ammettere una modifica di bilancio (sentenza

2C_24/2014 del 29 gennaio 2015, in particolare consid. 4.4).

7.5.

Il Tribunale federale

(nella sentenza 2C_29/2012 del 16.8.2012, in RF 62/2012 p. 756) ha pure negato

la modifica del bilancio ad una contribuente, che aveva fatto dipendere la

necessità di pro-cedere ad un ammortamento dal risultato (positivo) della

deci-sione di tassazione. Tale maniera di procedere non è stata giu-dicata

compatibile con il principio della buona fede. Nel caso giudicato dall’Alta

Corte svizzera si trattava di una società che aveva richiesto un ammortamento

straordinario di fr. 100'000.- sull’immobile, e ciò dopo che l’autorità fiscale

aveva ritenuto – diversamente alle dichiarazioni fiscali presentate – che vi

fosse un utile netto pari a fr. 91'300.-.

Secondo il Tribunale

federale, la scoperta - così tardiva - di una presunta violazione del valore

contabile dell’immobile per una società anonima, controllata da un fiduciario

competente, era, già di per sé, fortemente dubbia. La ricorrente non aveva mai

spiegato per quali ragioni avesse scoperto la presunta sopravva-lutazione solo

dopo che la determinazione fiscale inerente l’utile – che non le andava bene –

era stata fatta. Tuttavia già nel Rapporto di revisione veniva fatto presente

che non era stato fatto alcun ammortamento, ma, allo stesso tempo veniva indicato

che, fatta salva la valutazione fiscale, quest’ammortamento avrebbe comunque

dovuto essere contabilizzato retroattivamente. Da ciò si evince che la "necessità

di ammortamento" era ovviamente subordinata al risultato della valutazione

fiscale. Tuttavia, tale procedura non è compatibile con la buona fede.

7.6.

La giurisprudenza del Tribunale

federale ritiene in particolar modo che una società anonima non possa più

modificare il pro-prio bilancio dopo l’approvazione del conto annuale secondo

l’art. 698 cpv. 2 cifra 4 CO (cfr. la citata sentenza 2P.140/2004 del 9

dicembre 2004, in RF 60/2005 p. 429, consid. 5.4).

8. 8.1.

Ora, ritornando al caso

che qui ci occupa, la società ha presen-tato le dichiarazioni fiscali 2015 e

2016, allegando il bilancio nel quale non si faceva valere – deliberatamente -

alcun ammortamento. A tal proposito preme rilevare che la dichiarazione fiscale

2015 è stata presentata a fine agosto 2016, e quindi a seguito della vendita

dell’immobile di cui al mapp. __________ RFD __________. Ricevuta la decisione

fiscale, che rispetto agli periodi fiscali evidenziava un utile di molto

superiore [per effetto del mancato ammortamento] – la contribuente ha

presentato reclamo, sostenendo la necessità di iscrivere a bilancio

l’ammortamento in questione e, al contempo, mettendo in discussione il metodo

di contabilizza-zione degli ammortamenti, rispettivamente i ricavi

contabilizzati direttamente collegati al contratto di leasing immobiliare. Ora,

in ambito di ammortamenti, come anche per i fattori che riducono l’onere

fiscale, l’onere della prova è a carico del contribuente (sentenza 2C_972/2018,

del 2.10.2019, consid. 4.6.).

8.2.

Come emerge dai Rapporti

di verifica effettuati dall’Ispettorato fiscale, nella persona di __________

(che attualmente è rappre-sentante della qui contribuente), dai controlli era

emerso che in tutti gli anni la sostanza fissa immobiliare era stata

ammortizzata eccessivamente rispetto ai massimi fiscalmente ammessi: ciò era

dovuto al fatto che la contribuente aveva erroneamente con-teggiato la

rettifica di valore dell’attivo al tasso del 6% (Inc. Ispet-torato 60/2010,

pag. 7). Motivo per il quale, quello che, normal-mente sarebbe stato ripreso a mezzo

di riserva tassata, era stato invece ammesso in base ai disposti della

Circolare n. 19 dell’AFC, ma “(…) estrapolato dal fondo ammortamento e

riquali-ficato, così come previsto dalla norma, come “accantonamento prezzo

di vendita”, da esporre specificatamente e separatamente a bilancio.

8.3.

Nelle proprie osservazioni

al ricorso, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche – visto il metodo

di contabilizzazione scelto dalla contribuente –, ha indicato (p. 7) “Nel

caso concreto non abbiamo manifesta evidenza circa alla sopravvalutazione

dell’attivo fisso immobiliare per assenza degli ammortamenti relativi ai periodi

2015 e 2016, anzi semmai è il contrario in quanto il riscatto del leasing

immobiliare operato dalla controparte ad inizio 2016 ha portato alla

contabilizzazione di un utile contabile considerevole, dovuto al recupero degli

ammortamenti precedentemente allibrati a conto economico. In questo caso non

basta appellarsi ai principi generali della presentazione dei conti, ed in

particolare al principio della prudenza stabilito dagli art. 958c cpv. 1 cifra

5 e art. 960 cpv. 2 CO, per giustificare una correzione di bilancio

commerciale. (…)”.

8.4.

L’amministrazione fiscale

non può sostituire il proprio margine di apprezzamento a quello del

contribuente (Danon, in:

Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, 2a ed., Basilea 2017, n.

61 ad art. 58, p. 1071). Di norma, tuttavia, le modifiche al bilancio sono

escluse se vengono intraprese per compensare delle riprese nella procedura di

tassazione o esclusivamente per motivi di risparmio fiscale (DTF 141 II 83

consid. 3.4 con riferimenti a giurisprudenza).

Con ogni evidenza, la

richiesta di modifica del bilancio presen-tata con reclamo dalla ricorrente è

contraria al principio della buona fede ed è stata intrapresa unicamente per

cercare di ri-durre le conseguenze fiscali dipendenti dalle scelte fatte dalla

stessa contribuente nell’allestimento della propria contabilità. Come

rettamente rilevato dall’UTPG e dall’Ispettorato fiscale, un bilancio non può

essere modificato quando una persona giuri-dica, ha semplicemente fatto uso del

margine di manovra per-messo da parte del diritto contabile.

9. Il ricorso è

respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della ricorrente,

soccombente.

Per questi motivi,

visti per le spese gli artt. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 5’000.–

b. nelle spese di cancelleria

di complessivi fr. 500.–

per un totale di fr. 5'500.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il prese Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: