Reddito della sostanza mobiliare: distinzione fra interessi pro rata temporis e interessi interinali, onere della prova

Incarti n.

80.2021.83

80.2021.84

Lugano

23 settembre 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 12 aprile 2021 contro la decisione del 17 marzo 2021 in materia di IC-IFD

2017.

Fatti

Fatti

A. RI 1 (classe 1942)

era domiciliata nel Canton __________ a __________ sino al 03.11.2017, data in

cui si è trasferita nel comune di __________ (Ticino). Per il periodo fiscale

2017 risultava quindi imponibile illimitatamente nel Canton Ticino.

Con dichiarazione fiscale del 22.03.2019, la contribuente dichiarava un reddito

imponibile di fr. 140'478.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 0.-.

Sotto la voce “Valore locativo abitazione primaria” (punto 5.1. della

dichiarazione d’imposta), la contribuente indicava un valore di fr. 8'000.-.

B. Con

decisione di tassazione IC/IFD 2017, datata 30.10.2019, l’Ufficio circondariale

di tassazione (in seguito UT) di Locarno commisurava il reddito imponibile

complessivo in fr. 118'400.- per l’IC (in fr. 152'700.- quello determinante per

l’aliquota) ed in fr. 122'100.- quello per l’IFD (in fr. 157'500.- quello

relativo all’aliquota). Rispetto ai dati dichiarati dalla contribuente

l’autorità fiscale valutava in fr. 23'333.- il valore locativo dell’abitazione

primaria, affermando di aver “tenuto conto del valore dell’immobile e dei

canoni locatizi normali della zona”.

C. Con reclamo del

25.11.2019 RI 1, rappresentata dalla RA 1, impugnava la decisione di tassazione,

chiedendo che il valore locativo dell’abitazione primaria fosse ridotto a un

importo adeguato all’attuale situazione di mercato (fr. 18'620.-).

Con e-mail datata

11.05.2020, i rappresentanti della reclamante, chiedevano all’UT di “attendere

con l’evasione del reclamo in quanto si avranno probabilmente altre

informazioni da darvi che dovranno essere tenute in considerazione”.

Tramite raccomandata del 19.08.2020, la RA 1 comunicava all’UT che RI 1, dopo

aver regolarizzato alcune posizioni di reddito e sostanza nel Canton __________,

aveva proceduto a dichiarare a posteriori le sue posizioni relative alla

fondazione “__________” (di seguito __________) con sede in Liechtenstein. La

contribuente desiderava dunque dichiarare le medesime posizioni alle autorità

fiscali del Canton Ticino. In allegato venivano inviati una tabella riassuntiva

del reddito e della sostanza della __________, così come il bilancio ed il

conto economico della fondazione, tutti relativi al periodo fiscale 2017.

Con email del 12 novembre 2020, l’UT oltre a richiedere ulteriori informazioni

riguardo al valore relativo all’oggetto del reclamo, esigeva anche una

dichiarazione d’imposta aggiornata per gli anni 2017 e 2018 e comunicava di

essere a conoscenza degli elementi dichiarati nella lettera del 19.08.2020

grazie allo scambio automatico di informazioni fiscali.

Con raccomandata del 14/18.01.2021, la RA 1 trasmetteva le informazioni

richieste dal funzionario incaricato dell’UT ed allegava le dichiarazioni

d’imposta aggiornate per l’anno 2017 e 2018. Nella prima veniva ora indicato,

sotto la voce n. 29.1 (Titoli e capitali), il valore di fr. 14'712'554.-

derivante dalla __________.

Con e-mail del

19.02.2021, l’UT proponeva di ridurre il valore locativo contestato a fr.

21'000.-, incontrando l’adesione della contribuente tramite email del 01.03.2021.

Nello stesso messaggio, la rappresentante della reclamante allegava i bilanci

2017 e 2018, gli estratti bancari di riferimento per l’anno 2017 (banca __________)

ed una tabella riepilogativa aggiornata.

D.

a.

Con decisione di tassazione dopo reclamo datata 17.03.2021, l’UT di Locarno

commisurava il reddito imponibile per l’IC in fr. 347'500.- (fr. 444'600.- determinanti

per l’aliquota) e la sostanza imponibile in fr. 14'385'000.- (fr. 16'337'000.- determinanti

per l’aliquota). Per quanto riguarda l’IFD veniva indicato un reddito

imponibile di fr. 351'300.- e fr. 449'500.- determinanti per l’aliquota.

Rispetto alla decisione di tassazione precedente, venivano ora modificati i

valori del reddito titoli e capitali (n. 4.1) in franchi 309'559.- e quello dei

titoli e capitali relativi alla sostanza (n. 29.1), che veniva portato a fr.

20'676'334.-. L’autorità spiegava di aver tenuto conto dei dati relativi alla __________.

Nel reddito dei capitali, in particolare, indicava di aver incluso nel calcolo

i “Marchzinsen Obligationen”.

b.

In seguito alla ricezione della decisione su reclamo, avveniva uno scambio di

e-mail tra la RA 1 ed il funzionario incaricato dell’UT in merito all’inclusione

della voce “Marchzinsen Obligationen” nel computo dei redditi del

capitale. Secondo la rappresentante della contribuente, si trattava di

interessi pro rata, versati insieme al prezzo di acquisto dall’acquirente delle

obbligazioni e come tali esenti dall’imposta sul reddito. L’autorità di

tassazione riteneva tuttavia che dalla documentazione prodotta non si evincesse

il versamento di “Marchzinsen”.

In particolare, con e-mail

del 12.04.2021, l’UT chiedeva di indicare, per ogni obbligazione venduta, se la

cessione fosse avvenuta prima o dopo il rilascio dell’interesse. A tale scopo

richiedeva un estratto conto relativo al 31.12.2016 (01.01.2017) in modo da

confrontarlo con quello già in loro possesso riferito allo stato in data

31.12.2017.

La reclamante rispondeva di non capire la richiesta, aggiungendo che tutti i

dati necessari erano già in possesso dell’UT. Lo scambio si concludeva con la

comunicazione da parte della RA 1 di voler procedere ad un ricorso entro la

scadenza.

E. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, RI 1, sempre rappresentata dalla RA 1, chiede

che dal reddito assoggettato all’IC e all’IFD per l’anno fiscale 2017 sia

stralciata integralmente la ripresa di fr. 107'748.-, riferita agli interessi

pro-rata delle obbligazioni (“Marchzinsen Obligationen”), e che il

reddito dei capitali della fondazione __________ sia definito in fr. 195'030.-.

A sostegno della sua tesi, invoca la circolare n. 15 dell’Amministrazione

federale delle contribuzioni (AFC) del 3 ottobre 2017, che concerne

l’imposizione delle obbligazioni e degli strumenti finanziari e nella quale si

legge il seguente passaggio:

“Gli

interessi pro-rata non rientrano nei proventi imponibili ai sensi dell’articolo

20 capoverso 1 lettera a LIFD. Essi costituiscono una parte del prezzo pagato

dall’acquirente al venditore dell’obbligazione. Per interessi pro-rata

s’intendono gli interessi non ancora scaduti che sono maturati durante il

periodo che separa la scadenza dell’ultima cedola dalla vendita della relativa

obbligazione.” (p. 7, capitolo 3.1, secondo paragrafo).

Allega nuovamente

l’estratto conto della banca __________) ed il conto economico della Fondazione

__________ relativi al periodo fiscale 2017 e già inviati all’UT di Locarno via

e-mail. Produce inoltre una tabella esplicativa che concerne il conteggio degli

interessi pro-rata e sottolinea di aver già indicato “alla persona

incaricata presso l’ufficio di tassazione di Locarno anche la chiave di lettura

per l’estrapolazione dei dati di riferimento, vale a dire gli interessi

pro-rata, dai documenti citati”.

F. Nel suo scritto

dell’11 giugno 2021, l’UT ha rinunciato a presentare ulteriori osservazioni, limitandosi

a sottolineare che “la documentazione presentata in fase di reclamo

(deposito __________ riferita alla __________ con relativa tabella excell) non

è assolutamente chiara”.

Lo scritto dell’autorità fiscale è stato trasmesso per conoscenza alla società

rappresentante della contribuente, la quale non ha presentato alcuna replica.

Diritto

1. Il presente ricorso

verte sull’imponibilità di una parte degli interessi, risultanti dal conto

economico della Fondazione __________, che secondo la ricorrente

costituirebbero interessi pro rata derivanti dalle obbligazioni (Marchzinsen

Obligationen), come tali esenti dall’imposta sul reddito. Questi sono stati

invece inclusi nel reddito da titoli e capitali dall’autorità fiscale, nella

decisione del 17.03.2021.

L’insorgente ritiene di aver trasmesso all’autorità fiscale documentazione

esaustiva per poter qualificare i suddetti interessi quali interessi pro rata.

Di parere opposto è l’UT, secondo cui la documentazione prodotta non

consentirebbe di qualificare i redditi in questione quali interessi pro rata esenti

da imposta.

Considerandi

2.

2.1.

Secondo l’art. 15 cpv. 1

LT, sottostà all’imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e

unici. Analoga formulazione è prevista dall’art. 7 cpv. 1 della legge federale

sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID).

Come ha ripetutamente

sottolineato il Tribunale federale, con riferimento all’art. 16 cpv. 1 LIFD di

uguale tenore, il legislatore ha in tal modo fatto proprio il principio

dell’imposizione del reddito netto globale (“Grundsatz der

Gesamtreineinkommensbesteuerung”). L’art. 16 cpv. 1 LIFD (e, di riflesso,

l’art. 15 cpv. 1 LT) contiene dunque una clausola generale, che è completata,

agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22 LT), da una lista esemplificativa di

diverse componenti reddituali e da un elenco tassativo di redditi esenti

dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RDAF 1999 II 385 consid. 4a).

Un’ulteriore eccezione è

rappresentata dagli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di

sostanza privata (art. 16 cpv. 3 LIFD). Secondo la giurisprudenza del Tribunale

federale, trattandosi di un’eccezione contraria al sistema, deve essere applicata

in modo restrittivo (sentenza 2C_902/2013 e 2C_903/2013 dell'11 luglio 2014 consid.

4.2).

Ne consegue che ogni

reddito che non sia esplicitamente dichiarato esente deve essere assoggettato

all’imposta.

2.2

Secondo gli articoli 20

cpv. 1 lett. a prima frase LIFD e 19 cpv. 1 lett. a prima frase

LT sono imponibili quali redditi da sostanza mobiliare gli interessi su averi. Per

gli articoli 20 cpv. 1 lett. b LIFD e 19 cpv. 1 lett. b LT,

inoltre, è imponibile anche il reddito proveniente dall’alienazione o dal

rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a

interesse globale, obbligazioni a cedola zero) versati al portatore.

Gli interessi

costituiscono il compenso per la messa a disposizione del capitale. Si

definiscono invece interessi pro rata

(«Marchzinsen», «intérêts

courus») i crediti per interessi che sono già maturati ma che non sono

ancora scaduti. Gli interessi pro rata vengono versati dall’acquirente

del titolo quando un titolo che frutta interessi viene alienato. Non si tratta

di interessi in senso tecnico, poiché il credito per interessi al momento della

cessione del titolo non è ancora scaduto e inoltre la remunerazione non viene

versata dal debitore dell’obbligazione bensì dall’acquirente del titolo. Gli

interessi pro rata rappresentano pertanto una componente dell’importo

complessivo, che viene qualificato prezzo di acquisto in occasione della

vendita del titolo (sentenza del TF 2C_743/2019 del 20 aprile 2020 consid. 4.2

con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).

2.3

Il trattamento fiscale

degli interessi pro rata diverge a dipendenza del fatto che siano state

vendute obbligazioni preponderantemente a interesse unico (art. 20 cpv. 1 lett.

b LIFD) o meno (art. 20 cpv. 1 lett. a LIFD).

Gli interessi pro rata

che vengono conseguiti con l’alienazione o con il rimborso di obbligazioni

preponderantemente a interesse unico sono imponibili quali reddito della

sostanza secondo l’art. 20 cpv. 1 lett. b LIFD). Dal fatto che la legge

prevede espressamente l’imposizione in questo caso si deduce a contrario che

gli interessi pro rata non sono invece imponibili nel caso delle

obbligazioni non preponderantemente a interesse unico, sebbene in sé il fatto

che l’art. 20 cpv. 1 lett. a LIFD sia una norma soggetta ad

interpretazione economica non escluderebbe un’imposizione di questi redditi. Per

il venditore di un’obbligazione non preponderantemente a interesse unico o di

un’obbligazione che frutta interessi periodici il conseguimento di interessi

pro rata non costituisce pertanto un reddito imponibile bensì un utile in

capitale nell’ambito della sostanza privata, esente dall’imposta secondo l’art.

16.

cpv. 3 LIFD. Si tratta di una scelta fatta dal legislatore per ragioni di

semplificazione, che non si fonda su ragioni economiche ma solo su esigenze

legate alla tecnica della riscossione delle imposte (sentenza del TF

2C_743/2019 del 20 aprile 2020 consid. 5 con riferimento alla

sentenza 2C_1145/2014 del 1° ottobre 2015 consid. 2.4 e 2.5).

3.

3.1.

Nel caso in esame, la

ricorrente sostiene che la documentazione presentata in fase di reclamo, poi integrata

dopo la decisione su reclamo, sia sufficiente a dimostrare l’esistenza di

interessi pro rata esenti da tassazione. L’importo di fr. 107'748.-

dovrebbe pertanto essere dedotto dall’importo del reddito da titoli e capitali

della sostanza mobiliare indicato dall’UT nella decisione impugnata, che

corrisponde a fr. 309'559.-. L’autorità di tassazione sostiene per contro che

la documentazione prodotta non basti a giustificare l’esenzione dell’importo

litigioso.

3.2

La

ricorrente ha prodotto il bilancio e il conto economico della __________ e un

estratto conto della Banca __________.

Dal conto economico

relativo al 2017 si evince che la fondazione ha conseguito redditi da titoli

per complessivi CHF 1'100'391.-, composti da interessi da obbligazioni, interessi

pro rata da obbligazioni (“Marchzinsen”), dividendi da azioni e

utili provenienti dalla vendita di titoli. In particolare, gli interessi da

obbligazioni ammontano a fr. 157'000.-, mentre gli interessi pro rata a

fr. 107'748.-.

Dall’estratto conto della

banca lussemburghese risulta che per numerose obbligazioni detenute dalla

fondazione sono stati accreditati interessi maturati ma non ancora scaduti (“abgegrenzte

Zinsen”). Questi ultimi sarebbero gli interessi pro rata che sono

stati ripresi nel conto economico della fondazione come “Marchzinsen”.

Si tratta pertanto di

stabilire se i menzionati “abgegrenzte Zinsen” siano effettivamente

qualificabili come interessi pro rata

(“Marchzinsen”) secondo il

diritto tributario svizzero.

3.3

Deve dapprima essere

rilevato che i citati interessi pro rata devono essere tenuti distinti

dagli interessi interinali (“Bruchzinsen”; “intérêts intérimaires”).

Questi ultimi sono prestazioni che il debitore (e non l’acquirente, come nel

caso degli interessi pro rata) fa al creditore prima della scadenza

ordinaria a saldo degli interessi maturati. Perlopiù vengono versati al termine

del rapporto contrattuale, p. es. all’estinzione di un conto risparmio o alla

restituzione di un’obbligazione di cassa. (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 28 ad art. 20 LIFD,

p. 352; Reich/Weidmann, in:

Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer [DBG], 3a ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 20 LIFD,

p. 399; Locher, Kommentar DBG,

vol. I, 2a ediz., Basilea 2019, n. 24 ad art. 20 LIFD, p.

570; Noël, in Noël/Aubry Girardin

[a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ediz., Basilea 2017, n. 15

ad art. 20 LIFD, p. 410).

Gli interessi interinali

sono imponibili quali redditi della sostanza, a meno che il riscatto dei titoli

da parte del debitore non avvenga tramite la borsa (al corso di borsa), nel

qual caso si tratta di un contratto di compravendita e pertanto gli interessi

vengono qualificati pro rata e non interinali. La differenza di

trattamento va ricercata anche in questo caso in esigenze legate alla tecnica

di riscossione, in quanto, se la società procede al riacquisto dei titoli

tramite la borsa, l’altro contraente rimane anonimo e pertanto la società non

può traslare l’imposta preventiva sulla quota di interessi al venditore (Duss/Helbing/Duss, in:

Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [a cura di], Kommentar zum VStG, 2a

ediz., Basilea 2012, n. 99 ad art. 4 LIP, p. 126). Gli interessi interinali

versati in occasione del rimborso anticipato di obbligazioni quotate in borsa

sono pertanto assimilati a interessi pro rata e esentati dall’imposta sul

reddito (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 28 ad art. 20 LIFD, p. 352; Reich/Weidmann,

op. cit., n. 15 ad art. 20 LIFD, p. 399; Noël,

op. cit., n. 15 ad art. 20 LIFD, p. 410).

3.4

Perché degli interessi

possano essere esentati dall’imposta sul reddito occorre pertanto che siano

qualificati interessi pro rata o tutt’al più interessi interinali; in

quest’ultimo caso tuttavia devono riferirsi a obbligazioni che vengono

riscattate dal debitore tramite la borsa.

Tornando al caso in esame,

dalla documentazione prodotta non si evince se e quali obbligazioni siano state

vendute o riscattate dai debitori prima della loro scadenza. L’estratto conto

della banca lussemburghese indica l’ammontare degli interessi maturati (“abgegrenzte

Zinsen”), senza tuttavia illustrare come siano stati calcolati.

Non è pertanto possibile

affermare che il termine “abgegrenzte Zinsen”, impiegato dalla banca, si

riferisca a interessi che nel diritto tributario svizzero sarebbero qualificati

come interessi pro rata (“Marchzinsen”) o come interessi

interinali (“Bruchzinsen”).

3.5

Di principio, in

applicazione analogica della regola generale prevista dall’art. 8 CC, nella

procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità

fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano

l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che

concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e

121.

II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).

Nella fattispecie, la

contribuente chiede l’esenzione degli interessi, qualificati “abgegrenzte

Zinsen” nell’estratto conto bancario. Trattandosi di un fatto che concorre

ad escludere o ridurre il suo debito verso l’erario, l’onere della prova è a

carico della ricorrente.

La documentazione

trasmessa all’UT non appare tuttavia esaustiva per dirimere le questioni

relative alla qualifica degli interessi derivanti dalle obbligazioni della __________,

depositate presso la __________. in __________. In particolare, dai dati che

emergono dall’estratto conto al 31.12.2017 non si possono stabilire le

eventuali date di acquisto o vendita di questi titoli di credito.

L’Ufficio di tassazione ha

chiesto alla rappresentante dell’insorgente di produrre documentazione bancaria

più completa. In mancanza di un’attestazione fiscale, sarebbe stato auspicabile

l’invio di un estratto dei movimenti bancari relativi alle obbligazioni, con

l’indicazione delle singole transazioni. La contribuente avrebbe inoltre potuto

richiedere alla banca un calcolo dettagliato dei controversi interessi, in modo

che fosse possibile procedere alla loro qualifica.

In mancanza di ulteriore

documentazione, l’UT ha legittimamente ritenuto che tutti gli interessi

risultanti dall’estratto conto della banca lussemburghese rientrassero fra i

redditi della sostanza imponibili.

4.

Di conseguenza, il

ricorso è respinto e la decisione di tassazione IC/IFD 2017 dopo reclamo

notificata il 17 marzo 2021 è confermata. La tassa di giustizia e le spese

processuali sono accollate alla contribuente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 3’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 3’100.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: