Imposta sugli utili immobiliari: costi di investimento, divieto di dedurre spese già dedotte dal reddito imponibile, decisione di tassazione con reddito negativo

Incarto n.

80.2022.154

Lugano

12 settembre 2022

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 20 giugno 2022 contro la decisione del 27 maggio 2022 in materia di imposta

sugli utili immobiliari.

Fatti

Fatti

A. Con atto pubblico del

14.07.2017, iscritto a Registro fondiario il 17.07.2017, la Comunione

ereditaria fu __________ (composta dai signori __________) vendeva la

particella n. __________ RFD di __________ ai signori RI 1 in ragione di ¼, __________

in ragione di ¼ e __________ in ragione di ½.

B. Con licenza edilizia

del 07.09.2017 i proprietari venivano autorizzati a realizzare la “formazione

di due nuovi se[r]vizi igienici all’interno dello stabile nel nucleo storico al

mappale n. __________”.

C. Con atto pubblico del

14.10.2018, iscritto a Registro fondiario il 19.12.2018, __________ donava la

quota di ¼ della particella n. __________ RFD di __________ a RI 1. Con lo

stesso atto __________ vendeva la quota di ½ a RI 1, sicché quest’ultima

diventava proprietaria dell’intero fondo in oggetto.

D. Nella dichiarazione d’imposta

per il periodo fiscale 2018 i coniugi RI 1 e __________ (separati dal

15.12.2018) dichiaravano un reddito complessivo di CHF 202'730.-. Facevano

valere spese di manutenzione e gestione dell’immobile per un importo totale di

CHF 246’248.-, a cui si aggiungevano le altre deduzioni fiscali (spese

professionali, contributi sociali, oneri assicurativi ecc…) per totali CHF

60'254.-

Con decisione del

09.10.2019 l’UT notificava ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2018, nella

quale commisurava il reddito imponibile in zero franchi. In particolare, aveva

ammesso deduzioni per le spese di manutenzione dell’immobile nella misura di

CHF 246'248.-. La decisione, non impugnata dalla contribuente, è passata in

giudicato.

E. Con atto pubblico,

iscritto a Registro fondiario il 14.02.2022, la contribuente vendeva a __________

Considerandi

e a __________, entrambi in ragione di ½, la particella n. __________ RFD __________,

al prezzo di CHF 1'060'000.-.

Nella dichiarazione per

l’imposta sugli utili immobiliari, inoltrata il 04.03.2022, la venditrice

indicava:

- valore di alienazione CHF 1'060'000.-

- valore d’acquisto: CHF

720'000.-

- costi di costruzione e

di miglioria CHF 315'220.-

- altri costi CHF

18'690.-

- utile imponibile CHF

6'090.-

F. Con decisione del

26.04.2022, l’UT notificava alla venditrice la tassazione dell’imposta sugli

utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in CHF 139'100.- e l’imposta

dovuta in CHF 37'671.10. Nella decisione l’autorità indicava che “non sono

ammessi i costi di manutenzione”, riconoscendo unicamente le seguenti

deduzioni:

- valore d’acquisto CHF 834'000.-

- costi di costruzione e

di miglioria CHF 70'220.-

- costi sostenuti

all’acquisto CHF 16'680.-

G. La contribuente

impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 03.05.2022, nel quale

contestava la parziale ammissione dei costi di miglioria.

La reclamante sosteneva

che, al momento delle dichiarazione d’imposta 2018, aveva erroneamente chiesto

e ottenuto la deduzione di CHF 246'000.-, poiché allora non era a conoscenza

della distinzione giuridica tra spese di miglioria e manutenzione. Questo aveva

comportato un “reddito negativo” di CHF 128'000.-, il quale non le avrebbe

portato alcun vantaggio fiscale. In realtà, tuttavia, almeno 2/3 del totale

delle spese (CHF 315'000.-) sarebbero stati costi di miglioria deducibili

dall’utile immobiliare.

Dispositivo

Per questi motivi chiedeva

di ammettere la deduzione di CHF 128'000.-, ossia della parte di spese che non

era stata considerata nella tassazione ordinaria in quanto eccedente il totale

dei redditi.

H. Con decisione del

27.05.2022 l’UT respingeva il reclamo, con la seguente motivazione:

Dopo l’acquisto avvenuto nel

2017 del mappale 49 di Mendrisio-Tremona, la contribuente ha eseguito dei

lavori di manutenzione straordinaria per un importo di complessivi fr.

245'000.-. Tali spese sono state chieste in deduzione nella tassazione ordinaria

2018 e le stesse sono state integralmente concesse.

Nel 2022 l’abitazione è stata

venduta, in sede di dichiarazione TUI sono state chieste spese di miglioria per

un importo di fr. 315'220.-; di cui fr. 70'220.- ammesse quali spese di

miglioria.

[…]

In ambito TUI sono deducibili

unicamente le spese di miglioria, ossia tutte quelle spese relative ad

interventi che hanno aumentato il valore del fondo venduto. D’altra parte le

spese di manutenzione ordinarie e/o straordinarie sono deducibili in tassazione

ordinaria nell’anno di pagamento delle stesse […].

Nel caso in esame le fatture

presentate, ad eccezione dell’importo ammesso, sono da considerarsi spese di

manutenzione le quali sono state correttamente dedotte in tassazione ordinaria.

L’importo ammesso è relativo alla sostituzione della cucina (quota 1/3) e alle

spese sostenute per la modifica interna dei locali.

Nessun disposto di legge

permette di compensarne la quota parte di spese di manutenzione sostenute

nell’anno 2018, le quali, essendo il reddito negativo, non ha portato ad alcun

beneficio fiscale. Va comunque precisato che in ogni caso, anche in un

eventuale reclamo contro la tassazione ordinaria 2018, non avremmo potuto far

altro che confermare la decisione essendo le spese ritenute deducibili

ordinariamente.

I. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede di ammettere la

deduzione delle spese di ristrutturazione che non erano state considerate nella

decisione di tassazione ordinaria 2018, poiché eccedenti il reddito imponibile,

per un totale di CHF 128'000.-. Nel gravame la ricorrente elenca gli interventi

eseguiti all’immobile, indicando che la maggioranza sono spese di miglioria

deducibili dall’utile immobiliare.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato preleva

un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni

realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso

(art. 123 LT).

Il tributo sugli utili

immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si

tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale,

poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il

fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione

la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in

esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli,

L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123

a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996,

p. 59).

1.2.

L'utile imponibile

corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di

investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei

costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l'alienante è

stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il

valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga

quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

2. 2.1.

Secondo

l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:

·

i costi di acquisto e di vendita,

quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali

debitamente comprovate versate a un mediatore;

·

i costi che hanno aumentato il

valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come

pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;

·

le indennità versate per la

costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato,

rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo

gravavano al momento del precedente acquisto.

2.2.

Nella definizione

dell’oggetto dell’imposta sugli utili immobiliari, i Cantoni sono tenuti ad

osservare i limiti stabiliti dal diritto federale. In particolare, l’art. 12 cpv.

1 della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte

dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) prevede che siano imponibili

gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all’alienazione di un

fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo,

nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell’alienazione superi le

spese di investimento (prezzo d’acquisto o valore di sostituzione, più le

spese).

Come sottolineato dalla

giurisprudenza del Tribunale federale, nella nozione di “spese di investimento”

secondo l’art. 12 cpv. 1 LAID rientrano il prezzo di acquisto o il valore di sostituzione

più le spese. In queste ultime rientrano solo le spese di miglioria. Queste devono

essere distinte dalle spese di manutenzione, che servono a mantenere il valore

dell'immobile e che possono essere dedotte nell’ambito dell’imposta sul reddito

secondo l’art. 9 cpv. 3 LAID. Pertanto, non si tratta di “costi di investimento”

secondo l’art. 12 cpv. 1 LAID, nei casi in cui l’alienante ha sì sostenuto dei

costi, ma questi non sono legati a un aumento di valore dell’immobile. Affinché

i “costi di investimento” possano essere ammessi in deduzione nel calcolo dell’imposta

sugli utili immobiliari, è necessario che si tratti di costi di miglioria

effettivamente sostenuti dall’alienante. Di conseguenza, si applica il

principio del computo dei costi effettivi (“Prinzip der effektiven

Kostenanrechnung”). Per la prova del fatto che tali costi siano stati

effettivamente sostenuti, trattandosi di un fatto che diminuisce il debito

fiscale, l’onere è a carico del contribuente (cfr. sentenza 2C_686/2021 del 18.11.2021

consid. 4.2.2 e giurisprudenza citata).

2.3.

L’art. 134 cpv. 2 LT esclude

che possano essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella

determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria.

La legge tributaria

prevede infatti la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata

delle spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di

amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT, nella versione in vigore

fino al 31.12.2019). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non

sono invece deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria

di beni patrimoniali” (art. 33 lett. d LT).

È pertanto esclusa una

doppia deduzione: gli importi che sono già stati considerati nel calcolo del

reddito imponibile non possono venire nuovamente dedotti nel calcolo

dell’imposta sull’utile immobiliare, e viceversa. Ammettere il contrario comporterebbe

la violazione del principio costituzionale di imposizione secondo la capacità contributiva

(art. 127 cpv. 2 Cost; cfr. le sentenze DTF 143 II 382 consid. 4.1.2.; 2C_674/2014

consid. 3.3; 2C_622/2011 consid. 4).

3. 3.1.

Nella fattispecie,

nell’ambito del calcolo dell’imposta sul reddito l’Ufficio di tassazione aveva

ammesso in deduzione spese di manutenzione nella misura di CHF 246'248.-, in

modo tale che il reddito imponibile era negativo. Con la dichiarazione per

l’imposta sugli utili immobiliari, la contribuente ha fatto valere costi di

miglioria per CHF 315'220.-. L’autorità di tassazione ne ha tuttavia dedotti

solo CHF 70'220.-, argomentando che gli altri erano stati dedotti nell’ambito

dell’imposta sul reddito, quali spese di manutenzione. Nel suo ricorso, la

contribuente sostiene che almeno 2/3 delle spese complessive sarebbero costi di

miglioria e che la decisione dell’autorità di tassazione la penalizzerebbe, in

quanto le spese ammesse in deduzione dal reddito imponibile eccedono ampiamente

i suoi redditi.

3.2.

Come già ricordato, le

stesse spese non possono essere dedotte nel calcolo sia dell’imposta sul

reddito sia dell’imposta sugli utili immobiliari.

Se un contribuente ha

sostenuto spese di manutenzione, ma non sono state dedotte nell’ambito

dell’imposta sul reddito per ragioni fattuali (p. es. dichiarazione

incompleta), non può poi pretendere di riqualificarle in spese di miglioria per

poterle dedurre dall’utile immobiliare, ma deve rispondere della dichiarazione

fatta a suo tempo (sentenza TF 2C_425/2020 consid. 3.5.4). Se invece ha

dichiarato come spese di manutenzione, nell’ambito dell’imposta sul reddito,

dei costi di miglioria e l’autorità di tassazione gli ha accordato la

deduzione, p. es. perché non ha proceduto a una verifica scrupolosa, con la

conseguenza che la tassazione è passata in giudicato, le stesse spese non

possono essere nuovamente dedotte in seguito nell’ambito dell’imposta sugli

utili immobiliari. Il fatto che un contribuente cerchi di dedurre una seconda

volta, nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari, dei costi che ha già

dedotto una volta, costituisce un inammissibile venire contra factum

proprium, che non può essere tutelato. Anche senza voler ammettere che

l’autorità competente per la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari

sia assolutamente vincolata alla qualifica dei costi intrapresa dall’autorità

che si è occupata del calcolo dell’imposta sul reddito, una volta che nella

procedura di tassazione dell’imposta ordinaria sia stato stabilito con

decisione passata in giudicato che le spese litigiose siano di manutenzione e

non di miglioria, tale qualifica dovrà essere considerata anche per il calcolo

dell’imposta sugli utili immobiliari, anche se dovesse rivelarsi in parte

errata (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 10, n. 153, p. 390 s.).

3.3.

Nel caso in discussione, è

la stessa ricorrente a riconoscere che, presentando la dichiarazione per

l’imposta sul reddito, aveva chiesto in deduzione tutte le spese fino ad allora

sostenute, non essendo “al corrente che vi fosse una differenza fra spese di

manutenzione e spese di miglioria”. L’autorità di tassazione ha ammesso in

deduzione, quali spese di manutenzione, tutti i costi fatti valere (CHF 246'248.-).

Ne è risultato un reddito negativo di CHF 125’972.-.

In queste circostanze, la

deduzione di tutte le spese in questione, nell’ambito dell’imposta sugli utili

immobiliari, dovrebbe essere esclusa, anche se fra le spese in questione vi

fossero costi di miglioria, erroneamente qualificati spese di manutenzione.

Ci si domanda tuttavia se

tale conclusione sia giustificata, se si tiene conto del fatto che, nel calcolo

dell’imposta sul reddito, l’autorità di tassazione ha ammesso in deduzione

tutte le spese fatte valere, verosimilmente senza procedere ad ulteriori

accertamenti, essendo il loro ammontare nettamente superiore rispetto al

reddito imponibile prima di tale deduzione.

4. 4.1.

Sulla

base della documentazione presente agli atti, in particolare dal confronto fra

la lista delle spese di manutenzione allegata alla dichiarazione d’imposta 2018

e quella delle spese di miglioria allegata alla dichiarazione per l’imposta

sugli utili immobiliari, la ripartizione tra spese dedotte nell’ambito

dell’imposta sul reddito e quelle ammesse in deduzione con la decisione

impugnata si presenta come segue:

Nome Società / Artigiano

Spese TOT

CHF

IC/IFD

CHF

TUI (Delta)

CHF

1

__________

7'862.10

7'862.00

-

2

__________

1'600.00

1'600.00

3

__________

0.00

4'020.00

-4'020.00

4

__________

491.10

491.00

-

5

__________

31'960.00

21'540.00

10'420.00

6

__________

1'475.60

1'475.00

-

7

__________

1'703.00

1'557.00

146.00

8

__________

47'391.30

47'391.00

-

9

__________

747.30

747.00

10

__________

4'563.20

4'563.00

11

__________

3'640.30

3'640.00

-

12

__________

2'847.80

800.00

2'047.00

13

__________

1'190.25

1'190.00

14

__________

6'316.75

6'301.00

15.00

15

__________

5'121.00

4'800.00

321.00

16

__________

45'055.50

45'055.00

-

17

__________

26'735.55

26'735.00

-

18

__________

284.05

284.00

19

__________

4'800.00

4'800.00

-

20

__________

1'394.70

1'394.00

21

__________

127.00

127.00

22

__________

6'246.60

6'246.00

-

23

__________

479.35

479.00

24

__________

22'000.00

22'000.00

25

__________

342.00

342.00

26

__________

20'972.50

19'700.00

1'272.00

27

__________

42'762.10

42'762.00

-

28

__________

27'111.60

27'111.00

Totale

315'220.65

245'175.00

70'038.00

Nella prima colonna

è indicato il nome dell’artigiano o della ditta fornitrice di beni e servizi;

nella seconda colonna il totale delle fatture emesse da ogni artigiano

(se vi erano più fatture esse sono state sommate tra di loro); nella terza

colonna l’importo che l’UT ha dedotto dal reddito, quali spese di manutenzione,

nella decisione di tassazione IC/IFD 2018; nella quarta colonna è stata

calcolata la differenza tra la seconda e la terza colonna, ossia tra l’importo

totale delle fatture e quelle ammesse in deduzione nella tassazione ordinaria

anno 2018. Essa corrisponde sostanzialmente all’ammontare delle spese di

miglioria che l’UT ha ammesso (secondo la documentazione presente agli atti) in

deduzione nel calcolo dell’utile immobiliare. La decisione su reclamo del 26.04.2022

conferma infatti che l’importo di CHF 70'220.- (315'220.- ./. 245'000.-) è

stato calcolato secondo l’approccio appena esposto; le righe con sfondo bianco

evidenziano le spese che sono state qualificate (interamente o parzialmente)

come spese di miglioria e ammesse in deduzione all’utile immobiliare; le righe

con sfondo grigio mostrano invece i costi interamente qualificati come

manutenzione e quindi esclusi dal calcolo dell’utile immobiliare.

4.2.

4.2.1.

Nonostante alcune

marginali differenze, riconducibili a degli arrotondamenti e/o al mancato

conteggio di alcuni importi, le cifre esposte nella tabella coincidono con i

totali riportati dall’autorità nella decisione di tassazione dell’imposta sugli

utili immobiliari del 26.04.2022. Ciò induce ad una prima conclusione parziale:

le spese che sono state qualificate costi di investimento, e come tali dedotte

nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari, corrispondono sostanzialmente

a quelle che si sono aggiunte, a quelle già dedotte dal reddito imponibile, in

seguito alla presentazione della dichiarazione per l’imposta sugli utili

immobiliari. Con una minima approssimazione, si può affermare che, da un lato,

tutte le spese fatte valere con la dichiarazione per l’imposta sul reddito

erano state qualificate spese di manutenzione e, dall’altro, tutte quelle

aggiunte con la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari sono state

qualificate costi di investimento.

Questa ipotesi può essere

verificata, procedendo all’analisi di alcune fatture, per stabilire se la

qualifica intrapresa dall’autorità di tassazione corrisponda alla natura delle

spese sostenute.

4.2.2.

Riga 1, Lavori da

Piastrellista, __________

La fattura N° 019/18, del

20.03.2018, elenca - tra le altre - l’esecuzione dei seguenti lavori: “[…]; 5.

Posa delle Piastrella pavimento dei 3 Bagni; 6. Posa delle Piastrelle sulle

pareti dei 3 Bagni e Cucina; […]”

Come indicato nella

licenza edilizia del 07.09.2017 e nei piani edili allegati, la contribuente ha

costruito un nuovo bagno al 1° piano, smontando e isolando il giardino

d’inverno esterno, e al 2° piano con la creazione di nuove pareti divisorie.

Inoltre, dalla documentazione fotografica allegata al ricorso, risulta che la

precedente cucina è stata smantellata e ne è stata posata una nuova nel

soggiorno.

La creazione di nuovi

bagni costituisce senza dubbio una miglioria.

Secondo la Circolare n.

7/2020 di aprile 2020, relativa alle dedu-zioni sui proventi della sostanza

immobiliare privata, alla cifra 6.1. vengono menzionati quali interventi di

miglioria, deducibili dall’utile immobiliare, “l’ampliamento, inteso come

aggiunta di nuovi elementi accessori o di parti abitative”, “l’inserimento

di nuovi elementi costitutivi dell’immobile” e “lo smantellamento di

parti esistenti di un edificio e la ricostruzione in altro luogo (es. cucina)”.

L’autorità ha qualificato

l’intera spesa di CHF 7'862.- come spe-sa di manutenzione. Le spese relative

alla realizzazione dei due nuovi bagni e della cucina rappresentano per contro

delle mi-gliorie e sono deducibili dall’utile immobiliare.

La qualifica intrapresa

dall’UT non può pertanto essere condivisa.

4.2.3.

Riga 8, Sanitari e

Riscaldamento, __________ SA

La __________ SA ha “eseguito

modifiche all’impianto sanitario e riscaldamento”. Dalla fattura del

05.06.2018 si rileva che sono stati eseguiti lavori in relazione alle seguenti

opere: “formazione di 2 nuove sale da bagno”; “nuova cucina”; “rifacimento

tubazione acqua calda con nuovo tubo per circolazione” e “formazione di

2 colonne di scarico condotte sino fuori tetto”.

Anche in questo caso, è

indubbio che, nella misura in cui si riferiscono alla creazione di nuovi bagni

e di una nuova cucina, le spese per l’impianto sanitario costituiscano costi di

miglioria.

L’UT ha tuttavia qualificato

tutte le spese (CHF 47'391.30) come spese di manutenzione, sebbene, nella

fattura, siano chiaramente distinguibili diverse spese relative alla

realizzazione dei nuovi bagni (cfr. pag. 2, “Bagno 1° piano”, “Bagno 2°

Piano”).

Ne consegue che almeno una

parte dei costi va ammessa in deduzione all’utile immobiliare, poiché

rappresenta un costo di miglioria e non di manutenzione.

4.2.4.

Riga

16, Impresa di costruzione __________ SA

La

__________ SA ha eseguito opere da capomastro. Dalla fattura del 07.06.2018 non

è possibile definire con esattezza a quali lavori le spese siano riconducibili.

Secondo quanto indicato

dalla contribuente nel ricorso, per la realizzazione del bagno al 2° Piano è stato

“necessario rompere uno dei grandi muri portanti per crearne la porta

d’ingresso”. La descrizione fornita è compatibile con i piani tecnici

allegati. Inol-tre la contribuente sostiene che “sono stati creati tre nuovi

lucernari, una finestra e una porta finestra”.

Anche in questo caso,

nella misura in cui le opere da capomastro si riferiscono ai nuovi bagni, si

tratta di costi di miglioria.

L’UT ha qualificato la

totalità delle spese (CHF 45'055.-) come spese di manutenzione, sebbene almeno

una parte dei costi siano correlati alla creazione di nuovi spazi (due bagni) e

nuove aperture non esistenti in precedenza. Tali spese sono quindi dei costi di

miglioria e non di manutenzione (cfr. Circolare 7/2020, par. 6.1.)

4.2.5.

Riga 26, Impianti

elettrici, __________ SA

La __________ SA ha rinnovato

l’impianto elettrico. Dalla fattura del 17.05.2018 risulta che sono stati

eseguiti - tra gli altri - i seguenti lavori:

- Bagno 1P CHF

790.00

- Bagno e studio 2P CHF

3'348.40

- Cucina CHF

2'502.55

- Citofono CHF

1'034.00

I costi relativi alla

realizzazione dei nuovi bagni, della cucina e all’istallazione del citofono

(precedentemente non esistente) sono delle spese di miglioria. L’UT ha ammesso

la deduzione di soli CHF 1'272.- dall’utile immobiliare, mentre i restanti CHF

19'700.- sono stati dedotti dal reddito. A fronte di quanto sopra esposto la

quantificazione delle spese di miglioria appare perlomeno opinabile.

4.2.6.

Riga 27, Opere da

gessatore, __________ Sagl

Dalla fattura di

liquidazione del 17.05.2018 risulta che sono stati eseguiti lavori legati alla

realizzazione delle pareti del (nuovo) bagno al 1° piano per un importo totale

di CHF 6'935.- oltre IVA.

L’UT ha qualificato tutte

le spese (CHF 42'762.-) come spese di manutenzione, sebbene i costi relativi

alla realizzazione del nuovo bagno rappresentino dei costi di miglioria, che

possono essere dedotti dall’utile immobiliare.

4.3.

L’analisi delle fatture in

questione conferma l’ipotesi che l’autorità di tassazione abbia proceduto alla

qualifica delle spese fatte valere con le dichiarazioni d’imposta presentate

dalla ricorrente, senza verificare analiticamente la natura delle opere

compiute. Infatti, sebbene vi fossero degli interventi che presentavano

senz’altro un carattere di miglioria, in particolare quelli riferiti alla

creazione di nuovi bagni, il fisco ne ha ammesso la deduzione nell’ambito

dell’imposta sul reddito e l’ha negata nel calcolo dell’imposta sugli utili

immobiliari.

D’altra parte, questa

conclusione è supportata anche dalla constatazione che, con la decisione

impugnata, sono state ammesse in deduzione, e pertanto considerate costi di

investimento, spese che appaiono piuttosto qualificabili come spese di

manutenzione. Si pensi solo alle opere da pittore, fatturate dall’impresa __________,

qualificate interamente (CHF 27’111.-) costi di miglioria. Neppure è

comprensibile perché l’onorario dello studio di architettura __________ (fr.

22'000.-) sia stato interamente considerato costo di miglioria.

5. 5.1.

Ci si domanda, a questo

punto, se la qualifica (spese di manutenzione o costi di miglioria) delle spese

sostenute dalla ricorrente, che è stata intrapresa dall’autorità nell’ambito

dell’imposta sul reddito, si debba considerare vincolante per la successiva

decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari. Si è già detto

che, in sé, anche se la qualifica su cui si è basata la decisione in merito

all’imposta sul reddito fosse errata, la giurisprudenza esclude che gli stessi

costi possano essere nuovamente dedotti nell’ambito dell’imposta sugli utili

immobiliari. Nel caso in esame, la decisione di tassazione dell’imposta sul

reddito presentava tuttavia un reddito negativo.

5.2.

Se una persona abbia un

interesse degno di protezione all’annullamento o alla modifica di una decisione

dipende dal dispositivo della decisione impugnata. Secondo l’art. 131 cpv. 1

LIFD (come pure secondo l’art. 205 cpv. 1 LT), l’autorità di tassazione fissa,

nella decisione di tassazione, gli elementi imponibili (reddito imponibile,

utile netto imponibile), l’aliquota e l’importo di imposta. Ne consegue che gli

elementi imponibili, l’aliquota e l’importo dell’imposta costituiscono il

dispositivo della decisione di tassazione (Margraf,

Das Rechtsschutzinteresse in der Steuerverfahrenspraxis, RF 72/2017, p. 4).

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, un interesse degno di protezione non è dato quando gli

elementi imponibili (reddito o sostanza, utile o capitale) sono stabiliti in

zero franchi (sentenza del TF 2C_253/2014 e 2C_254/2014 dell’11.12.2014 consid.

3.2 e giurisprudenza citata).

5.3.

La

giurisprudenza citata si applica anche alle decisioni di tassazione, con cui vengono

accertate delle perdite. Secondo il Tribunale federale, solo gli elementi

imponibili beneficiano della forza di cosa giudicata. Le argomentazioni, su cui

il dispositivo è fondato, hanno unicamente la natura di motivazione. Le

circostanze di fatto e di diritto, su cui la decisione di tassazione passata in

giudicato è basata, possono pertanto essere valutate in modo diverso in un

periodo fiscale successivo. Se un contribuente riceve una decisione di

tassazione con un reddito nullo, con la conseguenza che non ha nessuna imposta

da pagare, l’ammontare delle perdite che hanno condotto alla tassazione con un

reddito nullo costituisce unicamente un motivo della decisione di tassazione, ragione

per cui tale importo non beneficia della forza di cosa giudicata materiale. Ne

consegue che, se un contribuente intende contestare l’ammontare delle perdite

da riportare al periodo fiscale seguente, gli manca un interesse attuale degno

di protezione (DTF 140 I 114 consid. 2.4. e giurisprudenza citata).

5.4.

Tornando

al caso in esame, il reddito imponibile accertato con la decisione di

tassazione relativa al periodo fiscale 2018 ammontava a zero franchi. In

assenza di un interesse degno di prote-zione, la contribuente non avrebbe

potuto presentare reclamo contro la decisione di tassazione. Ella era quindi

impossibilitata a contestare la qualifica delle spese (manutenzione o

miglioria) effettuata dall’ufficio di tassazione nell’ambito della tassazione

ordinaria.

In base alla

giurisprudenza del Tribunale federale, la decisione di tassazione per l’anno

2018 ha forza di cosa giudicata unicamente in relazione all’importo del reddito

e della sostanza imponibile. Analogamente a quanto avviene per il calcolo delle

perdite riportabili nel periodo fiscale successivo, anche la quantificazione

esatta delle spese di manutenzione – e, di riflesso, dei costi di miglioria –,

intrapresa dall’UT sulla base delle fatture inol-trate dalla contribuente con la

dichiarazione d’imposta 2018 assume esclusivamente valore di motivazione e non

ha forza di cosa giudicata. Ne consegue che la misura delle spese di

manutenzione, che risulta dalla decisione di tassazione dell’imposta sul

reddito, passata in giudicato, non è vincolante nell’ambito della procedura di

tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari.

Per questa ragione, la

decisione impugnata è annullata e gli atti sono rinviati all’UT, affinché si

pronunci nuovamente sulle deduzioni litigiose.

5.5.

Nonostante quanto precede,

rimane comunque il divieto di doppia deduzione. Sebbene ciò appaia improbabile,

è chiaro che la somma dei costi già ammessi con la decisione di tassazione

dell’imposta sul reddito, limitatamente all’importo che ha condotto al

raggiungimento del reddito nullo, e di quelli che saranno ammessi nell’ambito

dell’imposta sugli utili immobiliari, non può eccedere il totale dei costi

fatti valere dalla ricorrente (CHF 315'220.–). Qualora l’ammontare delle spese

che saranno qualificate costi di miglioria dovesse assumere dimensioni

particolarmente elevate, spetterà all’UT determinare l’importo massimo

potenzialmente deducibile dall’utile immobiliare, per evitare una doppia

deduzione.

La ricorrente, da parte

sua, dovrà fornire all’autorità indicazioni chiare e precise in merito agli

interventi cui si riferiscono le singole fatture. Diverse fatture contengono infatti

sia spese di manutenzione sia costi di miglioria. Se una fattura contiene

molteplici voci, la contribuente dovrà collaborare nella determinazione di

quali importi si riferiscano a interventi di manutenzione o di miglioria. In

considerazione della ripartizione dell’onere della prova (v. supra,

consid. 2.2 in fine), la mancata dimostrazione della destinazione delle

spese, comporterà l’inammissibilità della deduzione.

6. Visto l’esito del

ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione su reclamo del

27 maggio 2022 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione,

perché adotti una nuova decisione, dopo aver proceduto alla qualifica delle

spese fatte valere dalla ricorrente.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI Copia per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: