Imposta sull’utile delle persone giuridiche: imposta minima, presupposti, considerazione non solo delle imposte sull’utile e sul capitale ma anche dell’imposta sugli utili immobiliari

Incarto n.

80.2022.209

Lugano

22 ottobre 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliera

Sabrina

Piemontesi - Gianola

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 16 agosto 2022 contro la decisione del 14 luglio 2022 in materia di IC

2019.

Fatti

Fatti

A. __________, è una

società cui scopo sociale era, nel periodo fiscale sub judice, la

progettazione, l’installazione e il commercio di impianti tecnici e di vettori

energetici nel settore sanitario, del riscaldamento e della produzione di

energia (ecc.; cfr. scopo sociale, www.zefix.ch, sito

visualizzato il 26.9.2024).

B. Nella dichiarazione d’imposta

IC/IFD 2019, la contribuente dichiarava un utile imponibile pari a fr.

1'768'840.- ed un capitale imponibile di fr. 8'762'219.-.

C. Con decisione del 18

novembre 2021, l’RS 1 (UTPG) ha notificato alla contribuente la tassazione IC e

IFD 2019. Per l’IC, la società è stata assoggettata:

·

all’imposta minima secondo l’art. 88 LT, nella misura dell’1‰ del

valore di stima degli immobili, cioè fr. 34'265.95;

·

all’imposta immobiliare secondo l’art. 95 ss. LT, nella misura

del 2‰ del valore di stima degli immobili, cioè fr. 68’531.85;

·

al supplemento d’imposta secondo l’art. 314c LT, nella misura

dell’1‰ del valore di stima degli immobili, cioè fr. 34'265'930.-.

Per quanto concerne l’IFD,

l’utile imponibile era stabilito in fr. 1'825'100.-.

D.

a.

Con unico reclamo del 20

dicembre 2021, la __________, rappresentata dall’avv. __________, ha impugnato

le decisioni di tassazione IC/IFD dei periodi fiscali dal 2016 al 2019, contestando

le modalità di calcolo della riduzione d’imposta sui ricavi da partecipazione, la

ripresa di interessi passivi e il presunto capitale proprio occulto. Per quanto

concerne l’imposta cantonale i reclami vertevano inoltre sulle modalità di

determinazione dell’imponibile per l’imposta sul capitale.

b.

Con ulteriore scritto del

21.12.2021, ad integrazione del reclamo, l’avv. __________, contestava anche,

per l’IC 2019, “(…) l’illegittima applicazione dell’imposta minima”. A

suo avviso, l’imposta minima non avrebbe potuto essere prelevata nel caso in

cui una parte dell’utile conseguito dalla contribuente era già stata colpita

dall’imposta sugli utili immobiliari.

L’imposta sugli utili

immobiliari sarebbe sostitutiva – per la parte imponibile pari alla differenza

fra il valore di alienazione e il valore di investimento – dell’imposta

ordinaria sull’utile. Il prelievo di un’imposta sostitutiva di quella ordinaria

sull’utile, cioè l’imposta sugli utili immobiliari, non potrebbe determinare l’imponibilità

con l’imposta minima, pena l’inammissibile duplice imposizione di uno stesso

utile, attraverso l’imposta sull’utile immobiliare e l’imposta minima. Secondo la

reclamante, la stessa argomentazione del Tribunale federale a sostegno della

costituzionalità dell’imposta minima (non esente da critiche nella dottrina),

dimostrerebbe l’illiceità del prelievo di tale imposta, laddove vi è

un’effettiva redditività della persona giuridica, indipendentemente dalla

natura ordinaria o straordinaria, mobiliare o immobiliare della redditività

medesima.

L’effettiva redditività

della reclamante sarebbe stata rappresentata dall’utile complessivo conseguito

durante l’esercizio 2019 e non dall’utile o dalla perdita restanti dopo la

deduzione dell’utile già colpito dall’imposta sull’utile immobiliare.

E.

a.

Con e-mail del 1° luglio 2022,

l’UTPG, in relazione al reclamo presentato contro le decisioni di tassazione

IC/IFD 2016 – 2019, ha preso posizione in merito alle diverse censure sollevate

con il reclamo. In particolare, in relazione all’imposta minima, si è così

espresso:

Nella

recente sentenza (80.2018.238/239) emessa dalla Camera di diritto tributario la

ricorrente (…) sosteneva che l’imposta minima di cui all’art. 88 LT potrebbe

essere applicata soltanto laddove questa sia superiore alla somma dell’imposta

sull’utile complessivo, prima della riduzione per partecipazioni, e

dall’imposta sul capitale. L’evenienza qui litigiosa, se non uguale, è

quantomeno similare: la contribuente sostiene che l’imposta minima potrebbe

essere applicata soltanto laddove questa sia superiore alla somma dell’imposta

sull’utile complessivo, prima della riduzione per partecipazioni, e

dall’imposta sul capitale. In buona sostanza, anche nel caso oggetto di

impugnativa, “la questione litigiosa consiste nella determinazione dei

presupposti, cui sottostà la riscossione dell’imposta minima. Secondo l’art. 88

LT, ciò si verifica “quando quest’imposta è superiore all’imposta sull’utile e

sul capitale imponibile”. Si tratta dunque di definire il debito d’imposta, che

deve essere confrontato con l’imposta minima, calcolata sul valore di stima

degli immobili, per poter determinare quale sia superiore.

Alla luce della giurisprudenza

citata, l’UTPG riteneva legittima l’applicazione dell’imposta minima e escludeva

che fosse determinante il fatto che l’imposta sull’utile dovuta dalla società “sia

(eventualmente) stabilita escludendo una parte di utili già soggetti all’imposizione

(speciale) sugli utili immobiliari”, in quanto “ciò che conta è

l’imposta sull’utile determinata nell’ambito dell’imposizione ordinaria”.

La ratio dell’imposta minima ne imporrebbe la riscossione “ogniqualvolta

le imposte ordinarie, calcolate secondo le norme previste dalla legge

tributaria e dalla LAID, risultino inferiori”.

b.

Con risposta del 5 luglio 2022,

la reclamante ha affermato di non considerare “convincente” la motivazione

addotta per giustificare il prelievo dell’imposta minima (cantonale e comunale)

e ha ritenuto che dalla citata sentenza della CDT non potessero essere tratte

deduzioni idonee a giustificare il prelievo dell’imposta minima, in quanto il

caso concreto, pur presentando qualche analogia, si differenziava sostanzialmente

da quello esaminato nella sentenza in questione.

F. Con decisione del 14

luglio 2022, l’autorità di tassazione ha accolto parzialmente il reclamo in

materia di IFD, con la seguente motivazione:

Reclamo evaso come anticipato

all’avv. __________ (rappresentante della contribuente).

G. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, la __________, patrocinata dall’avv. __________,

insorge contro la decisione su reclamo per l’IC 2019.

In particolare, l’insorgente

contesta la liceità del prelievo dell’imposta minima a carico di una società il

cui utile d’esercizio è stato integralmente imposto con l’imposta sugli utili

immobiliari (art. 123-139 LT).

La ricorrente rileva che, nella

tassazione del periodo fiscale 2006, l’UTPG aveva accolto un suo reclamo,

fondato sugli stessi argomenti, e aveva rinunciato a riscuotere l’imposta

minima.

Oltre ad una serie di

interrogativi intorno all’incompatibilità dell’imposta minima con i principi

costituzionali (dell’uguaglianza giuridica, della generalità e dell’uniformità

dell’imposta, dell’imposizione secondo la capacità economica), secondo la

contribuente la tesi sostenuta dall’autorità fiscale non reggerebbe ad un

semplice, quanto perentorio, esame d’indole logica. Infatti, l’imposta sugli

utili immobiliari è un tributo speciale che sostituisce l’imposta ordinaria

sull’utile (art. 12 cpv. 4 LAID), l’imposta minima è un tributo speciale che

sostituisce l’imposta sull’utile e sul capitale (art. 90 cpv. 2 LT) e, in caso

di prelievo dell’imposta sugli utili immobiliari, viene meno (scompare)

l’imposta sull’utile, per avvenuta sostituzione con l’imposta sull’utile

immobiliare. In caso di prelievo dell’imposta sull’utile immobiliare, verrebbe

a mancare, ex lege, un elemento (l’imposta sull’utile) indispensabile per

la comparazione tra l’imposta minima e le imposte sull’utile e sul capitale.

Secondo la ricorrente, l’imposta minima non potrebbe essere prelevata nei casi

in cui l’integrale (o parziale) utile d’esercizio sia stato colpito

dall’imposta sugli utili immobiliari. In altri termini, l’imposta minima non potrebbe

sostituire un’imposta inesistente (quella sull’utile), sostituita da un’imposta

di altra natura (quella sugli utili immobiliari).

Inoltre, nel caso concreto

il prelievo dell’imposta minima provocherebbe una doppia imposizione, tassando

di fatto due volte il medesimo utile, nella misura in cui l’imposta minima

eccede l’imposta sul capitale.

La ricorrente sottolinea

poi che l’imposta sugli utili immobiliari rientra senz’altro nella categoria

delle imposte sul reddito e che, in modo consequenziale all’evoluzione

giurisprudenziale e dottrinale, anche il Canton Ticino ha introdotto nella LT

il nuovo art. 134a, che consente di compensare con gli utili immobiliari

non solo le perdite di uguale natura ma anche le perdite ordinarie e quelle ai

sensi degli art. 30 e 75 LT, trattando alla stessa stregua gli utili (perdite)

ordinari e gli utili (perdite) immobiliari.

L’insorgente solleva

infine dei dubbi sulla costituzionalità degli artt. 88 e 90 LT, anche confrontando

l’imposta minima ticinese con quella in vigore in altri Cantoni (in particolare

Basilea Città e Nidvaldo).

H. Nelle sue

osservazioni del 16 settembre 2022, l’UTPG chiede la conferma della decisione

impugnata.

Per quanto concerne il

fatto che abbia accolto un reclamo relativo al periodo fiscale 2006, il fisco

rileva di non essere vincolato dalle decisioni adottate in altri periodi

fiscali.

L’UTPG ribadisce poi di

non poter condividere la richiesta dell’insorgente di considerare, ai fini dell’applicazione

(o meno) dell’imposta minima, anche gli utili immobiliari (già) assoggettati

all’imposta speciale sugli utili immobiliari. L’imposta sull’utile (che si

contrappone all’imposta minima) si determinerebbe soltanto in base all’utile

imponibile, così come definito nella tassazione ordinaria, e non potrebbe contemplare

la parte già colpita dall’imposta sugli utili immobiliari. L’imposta minima, quale

imposta sostitutiva dell’imposta sull’utile e sul capitale, non potrebbe

entrare in conflitto con l’imposta sugli utili immobiliari. Anche la

considerazione dell’effettiva redditività della persona giuridica giustificherebbe

il prelievo dell’imposta minima. L’imposta sugli utili immobiliari colpisce infatti

gli immobili venduti e non più a bilancio al momento determinante per la

tassazione ordinaria, mentre l’imposta minima ha per oggetto il valore degli

immobili (ancora) di proprietà della persona giuridica (situati nel Cantone).

I. Con replica del 29

settembre 2022, la ricorrente precisa che, richiamando il reclamo del

10.8.2009, non intendeva avvalersi di un “precedente” a suo favore. Avrebbe

invece, e soltanto, affermato di ignorare quando e per quali motivi l’autorità

di tassazione avesse ritenuto di abbandonare la prassi allora seguita.

L’insorgente ribadisce poi

che la procedura attualmente sub judice non presenterebbe alcuna

affinità con quella del procedimento conclusosi con la sentenza CDT

80.2018.238.

La contribuente contesta

l’asserita irrilevanza della tassazione degli utili immobiliari rispetto al

prelievo dell’imposta minima. L’argomentazione dell’autorità fiscale sarebbe

fuorviante, poiché ometterebbe di definire la “ratio” dell’imposta

minima e sarebbe inoltre contraddittoria sul punto dell’effettiva redditività

della persona giuridica. Secondo l’interpretazione teleologica di cui al

consid. 4.5. della sentenza CDT 80.2018.238, l’imposta minima prevista all’art.

88 LT mira a “far sì che contribuiscano al finanziamento della spesa pubblica

anche quelle persone giuridiche che non conseguono utili o ne conseguono in

proporzioni esigue”. Nell’esercizio 2019 la ricorrente ha avuto un utile,

determinato su reclamo, pari a fr. 1'782'848.-. L’imposta sugli utili

immobiliari è stata provvisoriamente determinata su un imponibile di fr. 1'825'172.-.

La __________ non potrebbe pertanto entrare nel novero delle “persone

giuridiche che non conseguono utili o ne conseguono in proporzioni esigue”.

Secondo la ratio dell’art. 88 LT, mancherebbero i presupposti del

prelievo dell’imposta minima.

L’insorgente riconosce che,

sotto il profilo della determinazione della base imponibile, non vi è, di

massima, alcun conflitto tra l’imposta minima e l’imposta sull’utile

immobiliare. Tuttavia, proprio perché i “guadagni immobiliari” riflettono

l’effettiva redditività della persona giuridica e l’imposta sugli utili

immobiliari (riferita a quei “guadagni”) fa sì che la persona giuridica

contribuisca al finanziamento della spesa pubblica, «la pretesa di percepire

l’imposta minima, ignorando quei “guadagni” regolarmente imposti, pone in

essere un conflitto tra le due tipologie d’imposta, in contrasto con i principi

di natura costituzionale e equitativa cui devono adeguarsi i pubblici tributi».

Inoltre, la vigente LT non

privilegerebbe, sotto il profilo dell’imposizione, gli utili immobiliari,

rispetto agli utili ordinari, in quanto considererebbe, in modo adeguato, il

precetto dell’art. 12 cpv. 5 LAID per gli utili “realizzati a corto termine” e

la svalutazione monetaria per quelli realizzati a più lungo termine.

Diritto

1. Controversa, nel

caso di specie, è l’applicabilità alla fattispecie dell’imposta minima,

prevista agli art. 88-90 LT. La ricorrente ritiene, sulla base di diverse

argomentazioni giuridiche, che l’imposta minima non possa essere prelevata nei

casi in cui l’integrale (o parziale) utile d’esercizio sia già stato colpito

dall’imposta sugli utili immobiliari. In altri termini, l’imposta minima non potrebbe

sostituire un’imposta inesistente (quella sull’utile), sostituita da un’imposta

di altra natura (quella sugli utili immobiliari).

Di diverso avviso l’UTPG,

il quale sostiene, appellandosi ad una precedente decisione di questa Camera (CDT

n. 80.2018.238-239 del 5 agosto 2021), su una fattispecie che giudica analoga, che

l’applicabilità dell’imposta minima sia, anche nel caso concreto, legittima.

2. 2.1.

Secondo l’art. 59 cpv. 1

lett. a della legge tributaria ticinese del 21 giugno 1994

(LT; RL 640.100) sono imponibili come persone giuridiche le società di capitali

(società anonime, società in accomandita per azioni e società a garanzia

limitata) come pure le società cooperative.

Esse sottostanno pertanto

all’imposta sull’utile, che ha per oggetto l’utile netto (art. 66 LT, di uguale

tenore l’art. 57 LIFD), ed all’imposta sul capitale, che ha per oggetto il

capitale proprio (art. 80 LT).

L’art. 88 LT prevede che

le società di capitali e le società cooperative debbano pagare un’imposta

minima sugli immobili situati nel Cantone, quando quest’imposta è superiore

all’imposta sull’utile e sul capitale imponibile.

L’imposta minima è dell’1

per mille del valore di stima ufficiale alla fine dell’esercizio commerciale,

esclusa ogni deduzione di debiti (art. 90 cpv. 1 LT). Essa è dovuta in

sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale (art. 90 cpv. 2 LT).

2.2.

Secondo

la giurisprudenza le imposte minime sono delle imposte reali (oppure oggettive,

Objektsteuer), che taluni Cantoni prelevano al posto delle imposte

ordinarie, quando l’ammontare di quest’ultime non raggiunge l’importo

dell’imposta minima (sentenza TF n. 2P.80/2003 del 12.12.2003 consid. 2.1.2;

sentenza TF 2C_114/2017 del 14.2.2018, consid. 3.2.1. in StR 73/2018 p. 422).

L’imposta minima prelevata al posto dell’imposta ordinaria sull’utile e sul

capitale delle persone giuridiche è calcolata sulla base di fattori sostitutivi

(art. 27 cpv. 2 LAID) quali ad esempio la proprietà immobiliare e la cifra

d’affari.

Attualmente,

la maggior parte dei Cantoni riscuote un’imposta minima sulla cifra d’affari,

sul capitale investito o sui beni immobiliari. Diversi cantoni prevedono, oltre

all’imposta minima o al suo posto, un onere fiscale minimo, cioè un ammontare

determinato dalla legge, che viene riscosso se le imposte ordinarie sono

inferiori a tale importo (cfr. AFC, Imposition des personnes morales,

Informations fiscales éditées par la Conférence suisse des impôts, Berna,

giugno 2020, p. 24 s.).

La

LAID non prevede delle imposte minime: queste non fanno parte delle imposte che

i cantoni devono prelevare in applicazione dell’art. 2 cpv. 1 LAID e che sono

oggetto di armonizzazione (Felber/Duss,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar StHG, 3a ed., Basilea

2017, n. 9 ad art. 27 LAID; sentenza TF 2P.323/2004 del 2.3.2005 consid. 1.1.,

RDAF 2005 II p. 300, RF 60/2005 p. 689; sentenza TF 2P.456/1994 del 4.11.1996

consid. 1, StE 1997 A 24.44.4. n. 1). Le imposte minime sono citate all’art. 27

cpv. 2 LAID, ma questa disposizione ne tratta unicamente nella misura in cui

esse giocano un ruolo per il calcolo dell’imposta ordinaria, ciò che

costituisce l’unico oggetto degli art. 24 e segg. LAID. Del resto, l’obbligo

previsto all’art. 27 cpv. 2 LAID, per il caso in cui il Cantone prelevi

un’imposta minima, di computare quest’ultima sull’imposta ordinaria, non ha

alcuna portata propria sul piano dell’armonizzazione; tale disposizione non fa

altro che riprendere un’esigenza posta dalla giurisprudenza del Tribunale

federale (sentenza TF n. 2C_272/2009 del 28.10.2009, consid. 2.3 e riferimenti

citati). Lo scopo dell’imposta minima è quello di includere nell’imposizione

anche le società senza scopo di lucro ma che hanno una rilevanza economica, al

fine di garantire un gettito fiscale minimo per il luogo di ubicazione (TF

2C_114/2017 del 14.2.2018, consid. 3.2.2.).

2.3.

Nel Canton Ticino è prevista l’imposta minima sui fondi: è l’art. 88 LT

che tratta tale imposta, le cui eccezioni sono previste all’art. 89 LT ed il

calcolo all’art. 90 LT (Felber/Duss,

op. cit., n. 9 ad art. 27 LAID). L’imposta minima fondiaria è stata giudicata

compatibile con la Costituzione dal Tribunale federale (cfr. p. es. la sentenza

non pubblicata n. 2A.653/2006 del 9.11.2006). Secondo l’Alta Corte la

riscossione di un’imposta minima è giustificata per due motivi: in

primis garantisce una imposizione minima degli immobili situati nel

Cantone (Felber/Duss, op. cit., n.

21 ad art. 27 LAID e riferimenti giurisprudenziali ivi citati). Un secondo

motivo, atto a legittimare il prelievo di un’imposta minima, è la rilevazione

dell’effettiva redditività di una persona giuridica (sentenza TF 2P.323/2004

del 2.3.2005, consid. 2.2. citata anche in Felber/Duss,

op. cit., n. 21 ad art. 27 LAID). In merito a quest’ultimo motivo, il Tribunale

federale ha spiegato come esistano motivi oggettivi per riscuotere un’imposta

minima fondiaria. Laddove fra gli attivi di una società figurano immobili di

particolare rilievo, essa può ottenere crediti in misura superiore alla media

grazie a garanzie ipotecarie e quindi può gestire la sua attività facendo capo

a poco capitale proprio e utile. La società potrebbe quindi trarre vantaggio

dall’aumento dei valori immobiliari e conseguire una crescita costante del

proprio patrimonio, senza ottenere corrispondenti guadagni. Per tali ragioni

l’imposta minima fondiaria è stata giudicata giustificata (Felber/Duss, op. cit., n. 21 ad art. 27

LAID) (sentenza CDT 80.2016.196 del 17.1.2018, consid. 2.3.).

3. 3.1.

Nel Canton Ticino, l’imposta

minima è stata introdotta, per la prima volta, nella Legge tributaria del 1976.

In merito alle ragioni della

sua introduzione, così si era espresso il governo cantonale nel Messaggio n.

2000 dell’11 settembre 1974 al Gran Consiglio concernente il progetto di una

nuova legge tributaria (cifra 2.2.5, p. 21 s.):

Altre società, oltre a quelle squisitamente immobiliari, presentano una

sproporzione fra mezzi propri e mezzi di terzi: pensiamo soprattutto alle

compagnie d'assicurazioni, proprietarie di copiosi patrimoni immobiliari nel

nostro Cantone.

Il Tribunale federale, con

sentenza 13 giugno 1967, ha statuito che allorquando una società

d'assicurazione avente sede in un Cantone è proprietaria di fondi in un altro,

nella deduzione proporzionale dei debiti e degli interessi, il Cantone del luogo

di situazione degli immobili deve considerare come debito il capitale di copertura

e come onere l'interesse di questo capitale, calcolato al tasso medio svizzero

degli investimenti ipotecari durante l'anno di computo determinante (RU 93 I

236 ss). La pratica applicazione di questa giurisprudenza ha dato luogo a risultati

insoddisfacenti, poiché il tributo fiscale di queste società è smisuratamente

ridotto, i canoni locatizi, di regola, coprendo appena le spese di

amministrazione e gli interessi così calcolati. Il caso più clamoroso, nel

nostro Cantone, è rappresentato da una compagnia d'assicurazione proprietaria

di immobili stimati oltre Fr. 20.000.000.- e che paga una imposta annua

sull’utile e sul capitale dell'ordine di Fr. 2.500.-. Alla luce di questa

giurisprudenza, gli immobili vengono praticamente sottratti al potere

d'imposizione del Cantone di situazione. Diversi Cantoni (Appenzello Interno,

Basilea Città, Grigioni, Lucerna, San Gallo, Vaud e Turgovia), per assicurare

una decorosa imposizione dei beni immobiliari situati sul loro territorio,

hanno fatto ricorso all'introduzione dell'imposta minima da prelevarsi a carico

delle persone giuridiche qualora essa dovesse risultare superiore all'imposta

cantonale calcolata sull'utile e sul capitale. Questa soluzione è stata

trasferita anche nella nuova legge tributaria agli art. 73 - 75. L'imposta

minima è proporzionale e ammonta al 2‰ del valore di stima (art. 75 cpv. 1).

Essendo sostitutiva

dell'imposta sul reddito e sulla sostanza, l'imposta minima soggiace al

moltiplicatore d'imposta comunale (art. 233 cpv. 1). L'imposta minima cantonale

di questa società sarà quindi d'ora in avanti pari al 4‰ del valore di stima

degli immobili, cui s'aggiunge un'imposta comunale media del 2,8‰ / 3‰. Non

soggiacciono all'imposta minima (art. 74 lett. a) le imprese di trasporto concessionarie

aventi carattere di servizio pubblico cui sono accollate obbligazioni speciali

che sovente pregiudicano la realizzazione di un utile normale. Si tiene altresì

conto delle aziende di nuova costituzione che non possono realizzare degli

utili nel corso dei primi esercizi. L'imposta minima deve colpire soprattutto

le aziende che regolarmente accusano degli utili imponibili insufficienti.

Per

evitare di assoggettare all'imposta minima anche aziende che occasionalmente

accusano utili insufficienti o perdite, l'art. 75 cpv. 2 fa obbligo di

considerare le imposte pagate nel corso dei due anni precedenti. Qualora la

società dovesse essere assoggettabile all'imposta minima, occorre dapprima

verificare se nei due anni precedenti ha pagato le imposte ordinarie. Se ciò è

il caso, si tratta di determinare in che misura l'imposta ordinaria pagata

supera l'imposta minima non percepita. La differenza fra l'imposta ordinaria effettivamente

pagata e l'imposta minima teorica, può essere computata sulla imposta minima

dell'anno in corso. Nonostante questo computo, l'imposta dovuta non deve essere

inferiore all'imposta ordinaria dell'anno fiscale. Nel caso più favorevole, il

computo delle imposte ordinarie pagate nel corso dei due anni precedenti

comporta la soppressione dell'imposta minima.

Per il resto si era

rinunciato ad introdurre un’imposta minima commisurata sulla cifra d’affari,

già introdotta in altri Cantoni, poiché giudicata insoddisfacente.

3.2.

L’imposta minima è stata

mantenuta anche nella nuova Legge tributaria del 1994. Nel Messaggio n. 4169 del

13 ottobre 1993 del Consiglio di Stato concernente il progetto di nuova legge

tributaria (p. 725 s.) si può leggere:

L’imposta minima prevista per le sole persone

giuridiche dagli articoli da 83 a 85 v.LT è una particolarità del nostro

diritto tributario cantonale; essa non ha quindi alcun riferimento nel diritto

federale concernente le imposte (federali) dirette.

Si tratta tuttavia di

un’imposta che, pur non essendo annoverata tra le imposte dirette prescritte

dalla LAID (art. 2) è, dall’esperto Prof. Locher, ancora ritenuta compatibile

con il nuovo diritto federale sull’armonizzazione; essa può quindi ancora

essere mantenuta.

La sua funzione è quella di

essere sostitutiva delle imposte ordinarie sull’utile e sul capitale delle

persone giuridiche proprietarie di immobili; essa trova quindi applicazione ed

è concretamente prelevata ogni qualvolta le imposte ordinarie non raggiungono

un minimo definito, dall’articolo 85 vLT, nell’1 per mille del valore di stima

ufficiale degli immobili situati nel Cantone di proprietà della persona

giuridica interessata.

Il carattere sostitutivo di

questa imposta è d’altra parte anche esplicitamente richiamato dalla LAID

nell’unica sua norma a questo riguardo. L’articolo 27 capoverso 2 LAID prevede

infatti che le eventuali imposte minime prelevate su fattori sostitutivi

d’imposizione sono computate sulle imposte sull’utile e sul capitale.

L’articolo

88 (principio) ripropone nella sua formulazione letterale l’articolo 83

dell’attuale LT, mentre l’articolo 89 (eccezioni) riprende unicamente la

lettera b) dell’articolo 84 vLT.

In merito al calcolo

dell’imposta, il governo cantonale si è così espresso:

L’articolo 90 conferma l’attuale articolo 85

capoverso 1 vLT per quanto riguarda l’aliquota d’imposta che rimane quella

dell’1 per mille del valore ufficiale di stima all’inizio dell’esercizio

commerciale.

Con riferimento all’articolo

27 capoverso 2 LAID è stato precisato il carattere sostitutivo dell’imposta; il

computo di questa imposta su quelle ordinarie avviene pertanto anno per anno

(art. 90 cpv. 2) e non può più, come finora (art. 85 cpv. 2 vLT), riferirsi ai

due precedenti anni durante i quali sono state pagate le imposte ordinarie

sull’utile e sul capitale.

4. 4.1.

Sia nel Messaggio relativo

alla LT 1976 sia in quello della LT 1994, il Consiglio di Stato fa riferimento,

per quanto attiene all’applicazione dell’imposta minima, alla nozione di

imposta sostitutiva rispetto alle imposte “ordinarie”. Non viene, tuttavia,

tematizzato – più approfonditamente – il concetto di “imposta sull’utile” e

meglio se sia comprensivo anche dell’imposizione dell’utile immobiliare,

mediante tassazione separata.

Occorre tuttavia

evidenziare che, allorquando fu inserita nella Legge tributaria l’imposta

minima, ossia nel 1976, era ancora in vigore la vecchia Legge del 17 dicembre

1964 concernente l’imposta sul maggior valore immobiliare (LIMVI).

4.2.

Ora, l’abrogata LIMVI

prevedeva due tipi di imposizione dei guadagni immobiliari:

·

se il possesso durava da oltre cinque anni, oggetto era il

maggior ricavo, cioè la differenza fra il valore dell’alienazione e il valore

di stima (art. 5 lett. a LIMVI): si trattava di un importo di natura

composita, che non era né un vero e proprio plusvalore - poiché non si

identifica con l’incremento di valore del fondo nel corso della durata del

possesso - né un utile immobiliare;

·

se durava da meno di cinque anni, il guadagno immobiliare vero e

proprio, che si componeva tanto dell’incremento di valore dovuto a cause su cui

le parti non possono influire quanto di quello derivante dall’attività umana

(art. 5 lett. b LIMVI).

L'art. 5 cpv. 2 LIMVI

conteneva poi un'eccezione: il soggetto d'imposta poteva chiedere che

l'imponibile fosse stabilito in base al valore d'acquisto anche se proprietario

del fondo da più di cinque anni.

D’altra parte, l’art. 18

cpv. 2 lett. a LT 1976 prevedeva che fossero assoggettati all’imposta

sul reddito “i guadagni derivanti dal commercio professionale di immobili

esercitato a titolo professionale, indipendentemente dalla loro tassazione

attraverso la legge concernente l’imposta sul maggior valore immobiliare”.

Ne consegue che, fino alla

fine del 1994, l’IMVI non era una pura imposta sull’utile, in quanto era

calcolata in molti casi sulla base della differenza fra valore di stima e

valore di alienazione, cioè sul maggior ricavo; non era neppure sempre

sostitutiva dell’imposta ordinaria sul reddito o sull’utile, perlomeno quando

l’alienante era qualificato commerciante professionale di immobili, poiché in

tal caso sottostava all’IMVI e anche all’imposta sul reddito.

4.3.

4.3.1.

Con la legge tributaria

del 1994, il legislatore cantonale ha conformato il proprio diritto alla Legge

federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei

Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14).

L’art. 12 cpv. 1 LAID

obbliga i Cantoni ad assoggettare all’imposta sugli utili da sostanza

immobiliare “gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito

all’alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo

agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto

dell’alienazione superi le spese di investimento (prezzo d’acquisto o valore di

sostituzione, più le spese)”.

Il legislatore federale ha

in tal modo adottato quale modello standard di imposizione degli utili

immobiliari il cosiddetto sistema dualistico, secondo cui sottostanno

all’imposta sugli utili immobiliari solo i guadagni conseguiti con

l’alienazione di immobili privati. Se viene alienato un immobile che rientra

nella sostanza commerciale, il relativo utile sottostà all’imposta sul reddito

delle persone fisiche o all’imposta sull’utile delle persone giuridiche.

4.3.2.

D’altra parte, l’art. 12

cpv. 4 LAID consente ai Cantoni di riscuotere l’imposta sugli utili da sostanza

immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all’alienazione di fondi

facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili

dall’imposta sul reddito e dall’imposta sull’utile oppure computino l’imposta

sugli utili da sostanza immobiliare nell’imposta sul reddito o nell’imposta.

I Cantoni che, avvalendosi

della facoltà concessa loro dall’art. 12 cpv. 4 LAID, optano per il cosiddetto

sistema monistico di imposizione degli utili immobiliari, devono dunque

o esentare gli utili immobiliari commerciali dall’imposta sul reddito e

dall’imposta sull’utile oppure dedurre l’imposta sugli utili immobiliari

dall’imposta sul reddito o sull’utile. Altrimenti, gli utili commerciali, che

rientrano nella nozione di reddito o di utile, sarebbero assoggettati

cumulativamente anche all’imposta sul reddito o all’imposta sull’utile delle

persone giuridiche sull’utile (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 4, n. 2, p. 64).

4.3.3.

Il legislatore ticinese ha

optato per il sistema monistico (art. 123 LT), con

esenzione, nel

calcolo dell’utile imponibile, della parte già colpita dall’imposta speciale

(articoli 17 cpv. 3 e 67 cpv. 2 LT): ciò significa che, all’imposta ordinaria

può essere assoggettata solo quella parte di utile che non è stata colpita già

con l’imposta speciale, cioè solo gli eventuali utili derivanti da ammortamenti

precedentemente concessi (Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari, Lugano 1996, p. 59).

Con la scelta di imporre

tutti gli utili immobiliari con un'unica imposta di carattere speciale il

legislatore ha escluso la doppia imposizione economica, limitatamente

all'imposta cantonale, di chi opera professionalmente nel campo del commercio

d'immobili (Soldini/Pedroli, op.

cit., p. 67 s.).

4.4.

L'imposta sugli utili

immobiliari è un’imposta speciale sul reddito o sull’utile, che sostituisce l’imposizione

ordinaria del reddito e dell’utile, limitamene alla sua base imponibile. In

quanto imposta reale, viene riscossa separatamente dagli altri redditi (DTF 145

Considerandi

II 206 consid. 2.2.2 e giurisprudenza citata).

Secondo la dottrina e la

giurisprudenza oggi prevalenti, l'imposta sull’utile immobiliare e l'imposta

sul reddito o sull’utile sono alternative tra loro. La LAID coordina l'imposta

sul reddito o sull'utile e l'imposta sull’utile immobiliare, dal profilo della

sistematica fiscale e dei principi, in modo tale da evitare che la stessa base

imponibile sia assoggettata ad entrambe le forme di imposizione e che sia anche

escluso che una deduzione sia del tutto negata oppure che sia ammessa due volte

(Hunziker/Seiler, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum StHG, 4a ed., Basilea 2022, n. 22

ad art. 12 LAID, p. 401, con riferimenti a dottrina e giurisprudenza).

In particolar modo nei

Cantoni che hanno adottato il sistema monistico, come visto, il legislatore

federale impone di esentare gli utili immobiliari dall’imposta sul reddito o

sull’utile o di computare l’imposta sugli utili da sostanza immobiliare

nell’imposta sul reddito o nell’imposta sull’utile. Da questa impostazione

sistematica si evince che la LAID concepisce l’imposta sugli utili immobiliari

come una forma speciale di imposta sul reddito o sull’utile e che la stessa non

può essere riscossa in aggiunta a queste imposte (Zwahlen/Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar

zum StHG, Basilea 2017, 3a ed., n. 6 ad art. 12 LAID e

giurisprudenza citata).

4.5

Come ha sottolineato anche

la ricorrente, l’imposta sugli utili immobiliari, pur essendo un’imposta reale,

tende del resto sempre più ad acquisire caratteristiche proprie di un’imposta

personale (v. anche Hunziker/Seiler,

op. cit., n. 8 s. ad art. 12 LAID, p. 395 s.).

In particolare, una

deduzione delle perdite nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari è in

sé incompatibile con la sua natura di imposta reale. Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, tuttavia, il diritto cantonale stabilisce se e in che

misura un Cantone deve tenere conto di perdite nel quadro dell’imposizione degli

utili immobiliari. La legge sull'armonizzazione delle imposte dirette non contiene

alcuna disposizione al riguardo e non obbliga neppure il Cantone a tenere conto

di tali perdite nell'ambito dell’imposizione degli utili immobiliari. Se il

Cantone ammette una simile compensazione, lo fa nel diritto cantonale,

sfruttando il margine di manovra lasciatogli nel quadro dell’armonizzazione

fiscale (sentenza 2C_230/2017 del 26 gennaio 2018 consid. 2.3.1).

Ormai tutti i Cantoni che

hanno adottato il sistema monistico hanno introdotto una deduzione delle

perdite nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari, per effetto della

giurisprudenza del Tribunale federale sulla compensazione intercantonale delle

perdite.

Così ha fatto anche il

Canton Ticino, dapprima per via giurisprudenziale (sentenza CDT n. 80.2009.143

del 19 maggio 2010) ed in seguito, dal 1.1.2017, anche tramite una modifica

legislativa, introducendo l’art. 134a LT (Computo delle perdite

aziendali). Il Consiglio di Stato ha così motivato la proposta (Messaggio n.

7231.

del 4 ottobre 2016, Progetto di modifica della legge tributaria del 21

giugno 1994 – Adeguamenti di alcune disposizioni in ambito immobiliare della

legge tributaria, p. 2):

Negli ultimi

anni il TF e la CDT hanno modificato la loro prassi in merito alla rilevanza

della capacità contributiva del contribuente in riferimento all’imposizione

degli utili immobiliari.

Con sentenza del 19 novembre

2004.

il TF ha infatti rivisto la sua precedente giurisprudenza in merito al

problema delle cosiddette perdite di ripartizione, ritenendo che il diritto del

Cantone di situazione dell’immobile di tassare gli utili realizzati su immobili

aziendali non può permettere al medesimo di ignorare la situazione generale

dell’azienda (in ossequio al principio dell’imposizione secondo la capacità

contributiva, art. 127 cpv. 2 Cost. fed.) e quindi imporre integralmente

l’utile immobiliare anche quando la società chiude complessivamente in perdita.

Questa nuova regola relativa

alla deducibilità delle perdite realizzate in un Cantone nell’altro Cantone di

situazione dell’immobile è stata ritenuta applicabile agli immobili aziendali,

non solo di commercianti professionali di immobili ma, in generale, di tutte le

società con caratteristiche intercantonali, ai sensi del diritto in materia di

doppia imposizione. Il medesimo principio è stato successivamente applicato

anche a immobili destinati all’investimento di capitali di una persona fisica e

di una persona giuridica.

Nella citata sentenza del 19 novembre 2004, il TF ha inoltre precisato

che le imprese puramente cantonali non devono essere discriminate rispetto a

quelle intercantonali.

Con

sentenza del 19 maggio 2010 la CDT, fondandosi sul principio di uguaglianza, ha

pertanto stabilito l’ammissibilità del computo delle perdite aziendali sugli

utili immobiliari anche per le imprese imponibili unicamente in Ticino.

Nella misura in cui ha abbattuto

il muro fra l’imposta ordinaria sul reddito o sull’utile, da una parte, e

l’imposta speciale sugli utili immobiliari, dall’altra, la possibilità di

compensare le perdite ha introdotto un elemento in sé estraneo al sistema

monistico (sentenza CDT n. 80.2009.143 consid. 4.6).

4.6

Alla luce delle

considerazioni che precedono, si deve ammettere che, perlomeno dall’entrata in

vigore della LT del 1994, la nozione di “imposta sull’utile”, secondo gli

articoli 88 e 90 LT, si deve interpretare includendovi anche l’imposta sugli

utili immobiliari.

Per volontà dello stesso

legislatore federale, quest’ultima è ormai una vera e propria imposta

complementare rispetto alle imposte sul reddito delle persone fisiche e

sull’utile delle persone giuridiche. Il Cantone non può assoggettare all’imposta

ordinaria e a quella speciale la stessa base imponibile, ma deve disciplinare

il rispettivo campo d’applicazione in modo tale da garantire una loro perfetta

integrazione reciproca.

Nel Canton Ticino, che ha

optato per il sistema monistico di imposizione degli utili immobiliari, le

persone giuridiche pagano l’imposta sugli utili immobiliari sulla quota di

utile che corrisponde alla differenza fra valore di alienazione e valore di

investimento. L’eventuale recupero di ammortamenti sull’immobile sottostà

invece all’imposta sul reddito o all’imposta sull’utile. Nei Cantoni che hanno

adottato il sistema dualistico, l’intero utile sarebbe soggetto all’imposta sul

reddito o sull’utile.

In seguito a sviluppi

giurisprudenziali e legislativi relativamente recenti, la persona giuridica può

addirittura dedurre dall’imposta sugli utili immobiliari le eventuali perdite

aziendali. Le distanze fra sistema monistico e sistema dualistico si sono

nettamente ridotte.

5.

5.1.

Ritornando al caso che qui

ci occupa, nel corso del 2019 la __________ ha venduto a __________ e a __________,

in comproprietà per un mezzo ciascuno, la PPP __________ del fondo base __________

RFD __________, al prezzo di fr. 3'630'000.-. Il valore d’investimento

deducibile è stato stabilito in fr. 1'804'828. L’utile imponibile è pertanto

stato definito in fr. 1'825'172.-. L’imposta sugli utili immobiliari è stata

accertata in fr. 73'006.90.

Nella decisione di tassazione

dell’imposta sugli utili immobiliari del 29.11.2021 si legge:

Sulla base dell’art. 134a LT,

in caso di perdita ordinaria d’esercizio, la stessa è deducibile dall’utile

imponibile. Si è pertanto proceduto alla compensazione dell’utile immobiliare

con le perdite fiscali ordinarie. Si fa presente che, nel caso in cui venisse

interposto reclamo unicamente contro la decisione ordinaria IC/IFD 2019,

l’UTPG, visto il rapporto diretto tra le tassazioni, si riserva d’ufficio il

diritto di operare una eventuale revisione della presente decisione.

5.2

Dalla decisione di

tassazione IC/IFD 2019, qui impugnata, emerge che l’utile imponibile è stato

pari a fr. 0.- e che non vi sono state perdite. Di fatto, l’utile imputabile

alla società nel 2019 è quello assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari.

Per le ragioni

precedentemente esposte, per determinare l’applicabilità dell’imposta minima occorre

prendere in considerazione anche l’imposta sugli utili immobiliari. I principi

di uguaglianza e di capacità contributiva impongono di prendere in considerazione

entrambe le tipologie di imposizione, con riferimento al medesimo soggetto fiscale.

Sicché a ragione la __________

ritiene che, per stabilire l’applicabilità dell’imposta minima alla fattispecie

occorra tenere in considerazione anche la parte di utile assoggettata

separatamente all’imposta sugli utili immobiliari.

5.3

L’imposta minima è stata

stabilita in fr. 34'265.95, importo manifestamente inferiore all’imposta sugli

utili immobiliari, pari a fr. 73'006.90.

Ne discende che, l’imposta

minima non può essere riscossa nel caso di specie. La contribuente, per l’IC

2019, oltre a sottostare all’imposta sugli utili immobiliari, deve essere

imposta sulla base di un utile fr. 0.- e di un capitale imponibile di fr. 8’632'771.-.

6.

Il ricorso è

accolto. Non si prelevano tassa di giustizia e spese. Alla ricorrente,

patrocinata, vengono assegnate congrue ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 14 luglio 2022 è riformata nel senso

che è escluso il prelievo dell’imposta minima.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Alla ricorrente è

riconosciuta un’indennità di fr. 1’000.- a titolo di ripetibili.

4. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI Copia per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La cancelliera: