Assoggettamento illimitato: immobile all’estero (Italia), considerazione ai fini della definizione dell’aliquota, valore locativo, riferimento al valore catastale italiano

Incarti n.

80.2022.225

80.2022.226

Lugano

18 gennaio 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni, segretaria

parti

RI 1

RI 2

entrambi

rappr. da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 25 agosto 2022 contro la decisione del 27 luglio 2022 in materia di IC e IFD

2017 e 2018.

Fatti

Fatti

A. I coniugi RI 1 e RI 2

sono domiciliati a __________ e sono proprietari di sostanza immobiliare anche

in Italia.

Nelle dichiarazioni

d’imposta per i periodi fiscali 2017 e 2018, i contribuenti hanno attribuito

agli immobili in Italia un valore totale lordo di fr. 350'000.– e un reddito netto

di fr. 3'000.–.

B. Con decisioni del 18

maggio 2022, l’RS 1 ha notificato loro le tassazioni IC e IFD per entrambi i

periodi fiscali.

Per quanto concerne il

periodo fiscale 2017, il reddito imponibile è stato determinato in fr.

274'100.– per l’IC e in fr. 288'700.– per l’IFD, mentre il reddito determinante

per l’aliquota, rispettivamente, in fr. 300'800.– e fr. 303'700.–; la sostanza

imponibile è stata commisurata in fr. 2'510'000.– e quella determinante per

l’aliquota in fr. 3'031'000.–.

Per il periodo fiscale

2018, il reddito imponibile è stato determinato in fr. 253’900.– per l’IC e in

fr. 268'200.– per l’IFD, mentre il reddito determinante per l’aliquota,

rispettivamente, in fr. 280'200.– e fr. 283’100.–; la sostanza imponibile è

stata commisurata in fr. 2'107'000.– e quella determinante per l’aliquota in

fr. 2'599’000.–.

Rispetto alla

dichiarazione presentata, per il calcolo dell’imposta sul reddito di entrambi i

periodi, il reddito lordo della sostanza immobiliare situata in Italia è stato

aumentato a fr. 21'000.–, importo da cui sono state dedotte spese di manutenzione

pari a fr. 4'200.–.

C. Con reclamo del 15

giugno 2022, i contribuenti hanno contestato l’aumento del reddito degli

immobili italiani, chiedendone la riduzione a fr. 6'286.60 per il 2017 e a fr.

6'054.25 per il 2018. Ritenevano infatti che il valore locativo dovesse

corrispondere alla rendita catastale risultante delle visure catastali

allegate, che ammontava a € 5'372.49.

L’Ufficio di tassazione si

è rivolto ai reclamanti, con scritto del 30 giugno 2022, prospettando loro una

modifica della tassazione a loro svantaggio, facendo riferimento al calcolo

della sostanza immobiliare in Italia e del relativo reddito, basati su una

sentenza del 21 dicembre 2017 (n. 80.2015.225) della Camera di diritto

tributario. Li invitava inoltre a presentare “documentazione fiscale

italiana per il 2017 e il 2018” e “dettagli degli immobili esteri,

utilizzo, se locati comprova degli affitti incassati e contratto d’affitto”.

I contribuenti hanno preso

posizione con lettera del 13 luglio 2022, nella quale hanno indicato di essere

proprietari di “due siti nelle campagne della provincia di __________” e

di un box auto a __________, nessuno dei quali ceduti in locazione. Per quanto

concerne gli immobili di __________, allegavano delle fotografie per

documentarne l’inabitabilità. In relazione all’immobile di __________,

affermavano trattarsi di “un’abitazione di campagna piuttosto ampia, come

tutti i casali dell’Ottocento, resa abitabile grazie a lavori di

ristrutturazione eseguiti diversi anni fa”. A loro avviso, il valore

massimo dell’immobile poteva essere stimato in € 510'000 ed il valore locativo

massimo in € 15'000.

D. Con decisioni del 27

luglio 2022, l’autorità di tassazione ha proceduto alla modifica delle

tassazioni a svantaggio dei reclamanti, elevando il valore della sostanza

immobiliare in Italia a fr. 813'500.– ed il relativo reddito lordo a fr.

48'800.–, importo dal quale ha dedotto spese di manutenzione pari a fr.

9'760.–. Nella motivazione delle decisioni, l’Ufficio di tassazione ha

nuovamente fatto riferimento alla sentenza della Camera di diritto tributario del

21 dicembre 2017.

Per il periodo fiscale

2017, il reddito imponibile è stato determinato in fr. 276'100.– per l’IC e in

fr. 290'600.– per l’IFD, mentre il reddito determinante per l’aliquota,

rispettivamente, in fr. 323'000.– e fr. 325'900.–; la sostanza imponibile è

stata commisurata in fr. 2'620'000.– e quella determinante per l’aliquota in

fr. 3'494'000.–.

Per il periodo fiscale

2018, il reddito imponibile è stato determinato in fr. 256’100.– per l’IC e in

fr. 270'400.– per l’IFD, mentre il reddito determinante per l’aliquota,

rispettivamente, in fr. 302'500.– e fr. 305’400.–; la sostanza imponibile è

stata commisurata in fr. 2'224'000.– e quella determinante per l’aliquota in

fr. 3'063’000.–.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano il

valore locativo attribuito dall’Ufficio di tassazione all’immobile di loro

proprietà, sito in Via __________ [recte: __________] n. __________ a __________,

e chiedono che sia ridotto a € 20'000.

Producono in primo luogo una

stima allestita il 17 agosto 2022 dalla __________, che valuta in un importo

fra € 17'000 e € 20'000 il reddito potenziale dell’immobile. Allegano inoltre i

valori ricavati dalla banca dati delle quotazioni immobiliari dell’Agenzia

delle entrate, da cui risulta che “il valore di locazione per un immobile

della tipologia in esame in zona extraurbana a __________… si situava in una

forchetta tra EUR 3,3 al m2/mese e EUR 4,2 al m2/mese sia per il 2017 sia per

il 2018”. Su questa base, il valore locativo dell’immobile (di circa 500

m2) si situerebbe fra € 19'800 e € 25'200. I ricorrenti ritengono infine che il

tasso di rendimento del 6%, impiegato dall’autorità di tassazione e ricavato da

una direttiva dell’AFC del 1969, dovrebbe essere adeguato ai tassi di riferimento

per investimenti a rischio zero in Italia negli anni 2017 e 2018. Il tasso

dovrebbe pertanto essere ridotto al 2.67% per il 2017 e al 3.07% per il 2018. Seguendo

questo criterio, il valore locativo ammonterebbe a € 20’000 nel 2017 e € 23'000

nel 2018. Da qui la richiesta di adottare quale valore locativo medio l’importo

di € 20’000.

Diritto

1. Le persone fisiche

sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando

hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera (art. 3 cpv. 1 LIFD; per l’imposta

cantonale, art. 2 cpv. 1 LT). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza

personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli

stabilimenti d’impresa e ai fondi siti all’estero (art. 6 cpv. 1 LIFD; per l’imposta

cantonale, cfr. art. 5 cpv. 1 LT).

In quanto elemento

imponibile in Svizzera (art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD e art. 20 cpv. 1

lett. b LT), il valore locativo del fondo viene tuttavia preso in

considerazione per la determinazione dell’aliquota dei contribuenti, sia per

l’IFD sia per l’IC (esenzione con riserva di progressività; art. 7 cpv. 1 LIFD;

decisione TF 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 maggio 2017, consid. 5.1 e

riferimenti; per l’imposta cantonale, art. 6 cpv. 1 LT). Per l’imposta

cantonale, inoltre, il valore dell’immobile all’estero viene considerato per la

determinazione dell’aliquota che serve per calcolare l’imposta sulla sostanza.

Secondo l’art. 42 cpv. 1 LT, gli immobili e i loro accessori sono imposti per

il valore di stima ufficiale.

La Convenzione tra la

Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie

imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul

reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41), prevede al suo articolo 6 paragrafo

1, che i redditi derivanti da beni immobili sono imponibili nello Stato

contraente in cui detti beni sono situati. Giusta l’art. 24 cifra 3 della medesima

Convenzione, se un residente della Svizzera percepisce redditi o possiede un

patrimonio che, conformemente alle disposizioni della Convenzione, sono

imponibili in Italia, la Svizzera esenta da imposta detti redditi o detto

patrimonio salve le disposizioni del paragrafo 4, ma può, per determinare

l’imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio di questo

residente, applicare l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intero

patrimonio senza tener conto dell’esenzione.

Considerandi

2.

2.1.

Venendo

alla fattispecie in esame, i ricorrenti criticano il RS 1 dall’RS 1 per stabilire

l’ammontare del valore locativo dell’immobile situato a __________, in via __________,

pari a fr. 45'000.–, mentre non contestano il valore attribuito allo stesso

immobile ai fini del calcolo dell’imposta sulla sostanza.

2.2

L’art. 21 cpv. 2 LIFD

sancisce che il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni

locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del

contribuente. Secondo detta disposizione e la giurisprudenza in materia

d’imposta federale diretta, il valore locativo deve essere stimato in base al

valore di mercato (cfr. art. 16 cpv. 2 in fine LIFD; DTF 123 II consid.

4b), prendendo in considerazione le condizioni locali (sentenza TF n.

2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 ottobre 2017, consid. 7.1.; sentenza TF n.

2C_757/2015 dell’8 dicembre 2016 consid. 5.1.). Il valore locativo deve inoltre

corrispondere all’ammontare che il proprietario o il detentore dei diritti di

godimento dovrebbe pagare sul mercato per occupare il bene immobile nelle stesse

condizioni (sentenza TF n. 2C_829/2016 del 10 ottobre 2017, consid. 7.1 e

riferimenti). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il valore

locativo fissato dal Cantone in materia di imposta federale diretta non deve

essere al di sotto del 70% (del 60% per l’imposta cantonale e comunale) del

valore di mercato (sentenza TF n. 2C_829/2016 del 10 maggio 2017 consid. 7.1. e

riferimenti). Il Tribunale federale ha negato che l’art. 21 cpv. 2 LIFD, che fa

riferimento alle condizioni locali, vieti di calcolare il valore locativo

servendosi di un metodo forfetario basato su una percentuale del valore fiscale

dell’immobile.

Per

quanto concerne il valore locativo di un immobile situato all’estero, il

Tribunale federale ha ritenuto giustificato determinarlo nella misura di una

percentuale del valore fiscale o del valore venale. L’Alta Corte ha

sottolineato che l’art. 21 cpv. 2 LIFD non impone un metodo di calcolo preciso

e che le stesse direttive dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del

25.

marzo 1969 concernenti la determinazione del valore locativo delle case

d’abitazione (ASA 38 p. 121 ss.) prevedono che i cantoni possano fissare il

valore locativo in una percentuale del valore fiscale o venale. Secondo le direttive

citate, il valore locativo lordo rappresenterebbe in generale il 6% del valore

fiscale o, a titolo di controllo, un rendimento netto corrispondente al 3% o al

4% del capitale proprio investito nell’immobile (sentenza TF n. 2C_829/2016 e

2C_830/2016 del 10 maggio 2017, consid. 7.2 e 7.3).

Su

questi presupposti, la Suprema Corte ha respinto il ricorso di un contribuente,

proprietario di una casa in Portogallo, il cui valore locativo era stato

commisurato nel 4,5% del valore fiscale dell’immobile, già al netto delle spese

di manutenzione forfetarie (sentenza TF n. 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10

maggio 2017, consid. 7.2; TF 2C_137/2019 del 23.1.2020, consid. 6.2.).

2.3

In

una sentenza del 23 giugno 2022, il Tribunale federale ha respinto il ricorso

di un contribuente ginevrino, proprietario di un’abitazione secondaria in

Spagna, il cui valore locativo era stato stabilito dall’autorità fiscale

cantonale nella misura del 4,5% del valore catastale dell’immobile, al netto

della deduzione forfetaria del 25% per spese di manutenzione. La Suprema Corte

ha precisato che il ricorso al metodo forfetario si giustifica anche nel caso

in cui nello Stato di situazione dell’immobile viene stabilito un valore

locativo, ma i criteri in base ai quali quest’ultimo è determinato non sono

conformi alle esigenze legali e giurisprudenziali imposte dal diritto interno

svizzero e cantonale, in particolar modo per quanto attiene al rispetto delle

condizioni locali e dei limiti da osservare in relazione alle pigioni di

mercato (sentenza 2C_ 700/2021 del 23.6.2022, in RF 77/2022 p. 845, consid. 6.2).

Nel caso della Spagna, il valore locativo corrispondeva all’1,1% o al massimo

al 2% del valore catastale dell’immobile e non era pertanto conforme ai criteri

stabiliti dal diritto interno. Infatti, il valore catastale corrispondeva circa

al 50% del valore venale dell’immobile e il valore locativo calcolato

applicando a tale importo un tasso di conversione dell’1,1% o del 2% era

nettamente inferiore a quanto esatto dagli standard del diritto federale e

cantonale. Era pertanto legittima la decisione delle autorità cantonali, che

avevano fissato il valore locativo applicando il tasso del 4,5%, previsto dalla

normativa cantonale, al valore catastale spagnolo (sentenza 2C_ 700/2021 del 23.6.2022

consid. 7).

2.4

Per

quanto concerne il diritto cantonale ticinese, secondo l’art. 1 del decreto

esecutivo del 30 novembre 2016 concernente l’imposizione delle persone fisiche

valido per il periodo fiscale 2017 (RL 10.2.2.1.4) e l’art. 1 del medesimo

decreto esecutivo del 7 dicembre 2017 valido per il periodo fiscale 2018, il

valore locativo corrisponde al valore di mercato della pigione per immobili

dello stesso genere nella medesima posizione (cpv. 1). Il valore locativo delle

abitazioni primarie corrisponde mediamente al 60-70% del valore di mercato

della pigione; in mancanza di altri elementi utili al suo calcolo, esso

corrisponde, di regola, al 90% del valore di reddito determinato dall’Ufficio

di stima nella decisione di stima (cpv. 2). Per l’art. 20 cpv. 3 LT, la

riduzione di cui al capoverso 2 non è invece ammessa per gli immobili

utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza.

Ora,

a parte il fatto che il “valore di reddito determinato dall’Ufficio di stima”

non esiste, per definizione, in relazione a immobili siti all’estero, va anche

ricordato che, in una sentenza di principio risalente al 9 maggio 2008 (CDT n.

80.2007.173, in: RtiD II-2008 n. 3t), questa Camera ha esaminato la prassi

consistente nel servirsi del valore di reddito secondo il calcolo della stima

ufficiale, già applicata a partire dal periodo fiscale 2006, sulla base di una

circolare della Divisione delle contribuzioni, concludendo per la sua

illegalità.

In

una sentenza del 21 dicembre 2017 (n: 80.2015.225, in RtiD I-2018 n. 4t), la

Camera di diritto tributario ha stabilito che esigenze di praticabilità

impongono di stabilire il valore locativo degli immobili situati all’estero,

che serve unicamente a determinare l’aliquota per il calcolo dell’imposta in

Svizzera, nella misura di una percentuale del loro valore fiscale. Considerato

il fatto che l’autorità fiscale ticinese deduce ancora dal valore locativo le

spese di manutenzione (forfetarie), si giustifica l’applicazione del tasso del

6%, proposto dalle citate direttive dell’AFC.

3.

3.1.

Nel

caso in esame, l’autorità di tassazione ha applicato la percentuale del 6%

(analogamente a quanto deciso nella sentenza CDT n. 80.2015.225/226) al valore

di stima stabilito sulla base della visura catastale, deducendo poi

dall’importo in questione il 20% a titolo di spese di manutenzione.

In particolare, il valore

dell’immobile è stato stabilito applicando alla rendita catastale (€ 4'049),

rivalutata del 5 per cento, il coefficiente 160 previsto per i fabbricati

classificati nel gruppo catastale A (con esclusione della categoria catastale

A/10). Da qui il valore di fr. 750'000.–, che come detto non è (più) contestato

dai ricorrenti.

Conformemente a quanto

stabilito dalla giurisprudenza della Camera di diritto tributario, si

giustifica la determinazione del valore locativo applicando al valore fiscale

dell’immobile il tasso del 6%. Da qui l’importo litigioso di fr. 45'000.–. Un’imposizione

del valore locativo, paragonabile a quella prevista dal diritto svizzero, non è

infatti conosciuta nell’ordinamento italiano. Se anche si volesse assimilare la

rendita catastale al valore locativo, è evidente che la sua commisurazione non

è conforme ai criteri stabiliti dal diritto svizzero. Basti dire che, nel caso

in esame, la rendita catastale ammonta a € 4'049, cioè a meno di 5'000 franchi,

quando gli stessi contribuenti riconoscono che il valore locativo dell’immobile

litigioso si aggiri intorno a € 20'000.

3.2

3.2.1

Neppure gli argomenti

sollevati nel ricorso giustificano una conclusione diversa.

3.2.2

Per quanto attiene alla

stima allegata al ricorso, la stessa non può essere considerata una vera e

propria perizia immobiliare. Anzitutto, non si conoscono le qualifiche

professionali dell’autore, che risulta semplicemente essere il titolare di

un’agenzia immobiliare. Inoltre, lo scritto prodotto dai contribuenti non

contiene alcuna descrizione dettagliata dell’oggetto stimato né della sua

ubicazione e neppure una documentazione fotografica. Ma soprattutto non vengono

indicati i criteri in base ai quali è stato stabilito un valore che “oscilla

tra Euro 17'000.00 e Euro 20'000.00 di canone di locazione annui”. Gli

unici due riferimenti a oggetti locati nelle vicinanze non permettono alcuna

conclusione, non essendovi la benché minima descrizione degli immobili né altra

documentazione. Il semplice richiamo alla “privacy dei clienti” non avrebbe

impedito di fornire ulteriori indicazioni.

La stima prodotta con il

ricorso non permette dunque di discostarsi dal valore stabilito con il metodo

forfetario (cfr. anche la sentenza 2C_ 700/2021 del 23.6.2022 consid. 7.6).

3.2.3

Neppure sono decisivi i

dati estrapolati dalla Banca dati delle quotazioni immobiliari dell’Agenzia

delle entrate.

L’Osservatorio del Mercato

Immobiliare gestito dall’Agenzia delle Entrate determina, sull’intero

territorio nazionale e con periodicità semestrale, le quotazioni dei valori di

mercato che riflettono i valori medi di compravendita e locazione di immobili ordinari.

Ogni Comune è suddiviso in zone omogenee (zone OMI) nelle quali si registra una

tendenziale uniformità di apprezzamento per condizioni economiche e

socio-ambientali. In ciascuna zona le quotazioni sono distinte per destinazione

d’uso (residenziale, commerciale, terziaria, produttiva) e per tipologia di

immobile (abitazioni economiche, ville e villini, box, uffici, negozi, ecc.). Tuttavia,

operando in tal modo, tutte le unità della zona OMI di una stessa tipologia

edilizia presentano lo stesso valore per unità di superficie, non avendo tenuto

conto di altre caratteristiche che possono differenziarlo (qualità del micro

intorno, livello di piano, affacci, esposizione, dimensione...) (Agenzia delle

entrate, Gli immobili in Italia 2019, Ricchezza, reddito e fiscalità

immobiliare, capitolo 7.1.2, p. 215, vedi https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/web/guest/gli-immobili-in-italia-2019,

sito visitato il 9.1.2023).

La Corte di cassazione ha

stabilito che le quotazioni OMI non costituiscono fonte tipica di prova ma,

semmai, strumento di ausilio e indirizzo per l’esercizio della potestà di

valutazione estimativa, sicché, quali nozioni di fatto che rientrano nella comune

esperienza, sono idonee solamente a “condurre a indicazioni di valori di

larga massima” (sentenza n. 13992 del 23.5.2019).

Difficilmente dati

statistici raccolti con i criteri descritti possono offrire indicazioni

attendibili per stabilire il valore locativo di un oggetto come l’immobile dei

ricorrenti. Si tratta infatti di un cascinale dei primi del ‘900, composto di

ben 24,5 vani, con parco e terreni di proprietà, e pertanto di un bene che

certamente presenterà caratteristiche peculiari. La “forchetta” fra € 19'800 e

€ 25'200, che si ricaverebbe dalla banca dati in questione, non è pertanto

vincolante per stabilire il valore locativo dell’immobile in discussione.

3.2.4

Non è infine determinante

la riduzione del tasso di riferimento per investimenti a rischio zero in

Italia. Secondo gli insorgenti, tenuto conto del fatto che il coefficiente del

6% sarebbe stato fissato dall’AFC nel 1969, quando il rendimento dei titoli di

Stato italiani era intorno al 4%, “il tasso da applicare al valore venale

dell’immobile per determinarne il valore locativo dovrebbe essere del 2.67% nel

2017.

e del 3.07% nel 2018”, essendo il rendimento medio dei titoli di Stato

sceso allo 0.67% nel 2017 e all’1.07% nel 2018.

Come già ricordato, il valore

locativo corrisponde all’ammontare che il proprietario o il detentore dei

diritti di godimento dovrebbe pagare sul mercato per occupare il bene immobile

nelle stesse condizioni (v. supra, consid. 2.2 e giurisprudenza citata). Il

fatto che il rendimento dei capitali mobiliari sia diminuito o aumentato non ha

alcuna incidenza diretta sull’ammontare delle pigioni. Ne consegue che non vi è

ragione di ridurre il coefficiente per determinare il valore locativo a

dipendenza dell’evoluzione dei tassi di interesse dei titoli di Stato italiani.

4.

Il ricorso è

respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti,

soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 880.–

sono a carico dei

ricorrenti.

3. Contro il presente giudizi Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: