Imposta preventiva: rimborso, presupposti, prestazioni valutabili in denaro, dichiarazione solo dopo verifica dell’AFC, perenzione

Incarto n.

80.2022.228

Lugano

10 settembre 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliera

Cristiana

Balestra Gamboni

parti

RI 1

RI 2

entrambi

rappr. da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 29 agosto 2022 contro la decisione del 27 luglio 2022 in materia di rimborso

dell’imposta preventiva 2015.

Fatti

Fatti

A. a.

RI 1, industriale, ha esercitato

diverse funzioni nella società anonima __________, prima di diventarne presidente

con firma individuale nel 1996, ruolo che ha ricoperto fino alla sua morte

avvenuta nel febbraio 2023.

La moglie, RI 2, è casalinga.

Nel periodo fiscale 2015,

i coniugi __________ erano domiciliati a __________.

b.

Il 15 marzo 2017 (stampata

l’8.03.2017 alle 15:56), la __________ ‑ che rappresentava i

coniugi __________ ‑ introduceva una prima Dichiarazione

d’imposta IC/IFD 2015 a nome e per conto dei contribuenti, esponendo ‑ per

quanto qui d’interesse ‑ fr. 9.‑ quali reddito della

sostanza mobiliare (titoli e capitali) e fr. 1'353'238.‑ quale

sostanza mobiliare (titoli e capitali al 31.12.2015). Il Modulo non era firmato

dai contribuenti, bensì per procura (“p.p.”) dalla fiduciaria.

Nell’Elenco dei titoli,

sotto la Rubrica B “Beni non soggetti all’imposta preventiva”, figurava “sostanza

da quantificare in sede di autodenuncia”, il cui valore imponibile era di

fr. 1.‑ (stato al 31.12.2015) e per il cui reddito lordo non era compilata

la casella di riferimento.

I contribuenti non

richiedevano alcun rimborso dell’imposta preventiva.

c.

Neanche un mese dopo, il

10 aprile 2017 rientrava presso l’RS 1 (di seguito: UT) una nuova Dichiarazione

d’imposta IC/IFD 2015, firmata personalmente dal contribuente il 24 marzo 2017

(stampata il 23.03.2017 alle 18:51). Sempre per quanto qui d’interesse, i

contribuenti dichiaravano fr. 1’609.‑ quali redditi da sostanza

mobiliare e fr. 1'353'239.‑ quali titoli e capitali (stato al

31.12.2015). Quali altri redditi della sostanza mobiliare erano stati esposti “vantaggi

da partecipazioni societarie da quantificare” in ragione di fr. 1'000.‑.

Nell’Elenco dei titoli,

questa volta sotto la Rubrica A “Beni soggetti all’imposta preventiva”, figurava

“sostanza da quantificare in sede di autodenuncia”, il cui valore

imponibile era di fr. 1.‑ (stato al 31.12.2015) e per il cui reddito

lordo non era compilata la casella di riferimento.

Il Modulo 8

(“Partecipazioni qualificate nella sostanza privata”) riportava la

partecipazione in __________ e società controllate da quantificare in

particolare __________” il cui valore fiscale era di fr. 1.‑

(stato al 31.12.2015) e il reddito lordo, come già anticipato, di

fr. 1'000.‑.

I contribuenti non

richiedevano alcun rimborso dell’imposta preventiva.

d.

L’11

aprile 2017, dopo aver effettuato una verifica fiscale presso la __________,

l’Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito: AFC) notificava alla

rappresentante, la RA 1, il conteggio delle prestazioni valutabili in denaro, royalties

passive non riconosciute e spese di natura privata concesse dalla società nel

corso degli esercizi dal 2011 al 2015. In particolare, per l’esercizio 2015,

l’AFC aveva accertato una prestazione imponibile pari a fr. 98'160.‑,

cui si applicava l’imposta preventiva del 35%. Nel suo scritto, l’AFC, oltre a

sottolineare che “in virtù dell’art. 14 cpv. 1 LIP, l’imposta preventiva

d[oveva] essere addossata ai beneficiari delle prestazioni valutabili in denaro”,

richiedeva alla società il pagamento dell’imposta preventiva entro trenta

giorni.

L’AFC specificava altresì

che avrebbe informato del conteggio l’amministrazione cantonale competente in

materia di IFD, “al più tardi non appena [avesse] ricevuto il versamento

dell’imposta preventiva”.

e.

I coniugi __________

firmavano una nuova Dichiarazione d’imposta IC/IFD 2015 nell’ottobre 2017. Il

Modulo 1, comprensivo degli allegati, “rientra[va]” presso l’UT il 10

novembre 2017 (v. prima pagina in basso). La lettera d’accompagnamento

evidenziava che la dichiarazione 2015 era stata “completata in seguito

all’autodenuncia presentata nel 2016 e al verbale di audizione del 22 agosto

2017”.

Per quanto qui d’interesse,

i contribuenti dichiaravano redditi da titoli e capitali pari a

fr. 72'820.‑ e, per la sostanza, esponevano titoli e capitali in

ragione di fr. 21'206'347.‑ (stato al 31.12.2015).

Dall’Elenco dei titoli ed

in particolare dal Modulo 8, si evince che il contribuente aveva beneficiato di

una prestazione valutabile in denaro da parte della __________ di

fr. 98'160.‑ e che tale reddito veniva dichiarato tra le

partecipazioni i cui redditi erano soggetti all’imposta preventiva.

I contribuenti chiedevano

il rimborso dell’imposta preventiva complessiva in ragione di

fr. 37'144.80.

B. Con decisione dell’11

giugno 2020, l’UT notificava ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2015, nella

quale commisurava il reddito da titoli e capitali in fr. 112'084.‑ e

gli altri redditi della sostanza mobiliare in fr. 8'800.‑. A motivo,

l’autorità di tassazione adduceva rispettivamente “valori rettificati in

base agli importi effettivi” e “aggiunta di vantaggi goduti in ambito

societario”.

Per la determinazione

della sostanza, l’UT aveva aggiunto fr. 19'853'109.‑ a quanto

dichiarato quali titoli e capitali, argomentando che i “valori [erano stati]

rettificati in base agli importi effettivi”, e fr. 500'000.‑

quali altri elementi della sostanza mobiliare, con la motivazione “situazione

al 31.12.2015 o a fine imponibilità”.

Di conseguenza, il reddito

imponibile era di fr. 661'800.‑ per l’IC (fr. 873'400.‑

determinanti per l’aliquota) e di fr. 685'900.‑ per l’IFD

(determinanti per l’aliquota: fr. 878'800.‑). Per la sola imposta

cantonale, la sostanza imponibile era stata stabilita in fr. 19'294'000.‑

(determinanti per l’aliquota: fr. 23'144'000.‑). L’imposta dovuta ammontava

a fr. 157'145.45 per l’IC e a fr. 78'678.90 per l’IFD.

A titolo di rimborso

dell’imposta preventiva, l’UT riconosceva unicamente fr. 2'788.80,

respingendo la “istanza di rimborso […] in tutto o in parte”.

C. Il 25 giugno 2020, la

RA 1 presentava reclamo contro la suddetta decisione, lamentando sia il mancato

riconoscimento del rimborso dell’imposta preventiva in ragione di

fr. 34'356.‑ sia “l’assoggettamento all’imposta sui redditi dei

vantaggi per CHF 8'800 malgrado [fossero] già stati ripresi nell’importo

di CHF 98'160”.

A mente della

rappresentante, da un lato, la motivazione “istanza di rimborso respinta in

tutto o in parte” non era sufficientemente comprensibile per i contribuenti

che pertanto chiedevano delle delucidazioni in merito.

D’altro canto, la RA 1

riteneva che il criterio della spontaneità secondo il nuovo diritto in vigore

dal 1° gennaio 2019, comunque applicabile alla fattispecie, così come i

requisiti formali e temporali per richiedere ed ottenere il rimborso

dell’imposta preventiva, fossero adempiuti.

Infine, la rappresentante

sottolineava che l’importo di fr. 8'800.‑ accertato dall’UT era già

contemplato nell’importo riferito alla prestazione valutabile in denaro:

tassarlo avrebbe comportato riprendere due volte il medesimo reddito.

D. Il 27 luglio 2022,

l’UT respingeva integralmente il reclamo contro le decisioni di tassazione

IC/IFD 2015 e negava l’ulteriore richiesta di rimborso dell’imposta preventiva

con la seguente motivazione:

i contribuenti, per il tramite del loro

rappresentante, contestano il mancato rimborso dell’imposta preventiva

trattenuta sulle prestazioni valutabili in denaro concesse dalla società __________.

Le

prestazioni valutabili in denaro (quantificate in CHF 98'160.‑)

imposte ai contribuenti si riferiscono a royalties passive non riconosciute e

spese di natura privata e sono state riscontrate a seguito di un controllo

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni terminato in data 11 aprile

2017.

Secondo

l’art. 23 cpv. 1 LIP, “chiunque, contrariamente alle prescrizioni di legge, non

dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dall’imposta

preventiva o la sostanza da cui esso proviene perde il diritto al rimborso

dell’imposta preventiva dedotta da questo reddito”.

Secondo

la giurisprudenza, affinché un reddito possa essere considerato “dichiarato”

(in tempo utile) ai sensi dell’art. 23, cpv. 1 LIP, è necessario in particolare

che la dichiarazione sia spontanea ossia che derivi da un’iniziativa del

contribuente stesso e non sia la conseguenza di un intervento dell’autorità

fiscale (sentenza del tribunale federale 2C_1052/2019 18 maggio 2020).

È

unicamente dopo la determinazione delle prestazioni valutabili in denaro da

parte dell’AFC che i contribuenti hanno provveduto a dichiarare questi redditi,

con la riconsegna della dichiarazione fiscale 2015, avvenuta il 10 novembre

2017.

Le

condizioni esposte nell’art. 23, cpv. 1 LIP non sono quindi adempiute, si

procede quindi a verificare se i redditi non siano stati dichiarati per

negligenza (art. 23, cpv. 2).

I contribuenti detengono, in maniera indiretta, la

totalità delle azioni __________. Il signor RI 1, oltre ad essere un dipendente

della SA, risulta esserne anche il presidente.

Considerato

quanto sopra esposto e il fatto che le prestazioni valutabili in denaro a

favore dei contribuenti si riferiscono a royalties passive non riconosciute e a

spese di natura privata, è possibile affermare che, già nel 2015, i

contribuenti fossero a conoscenza di queste prestazioni a loro favore poiché ne

hanno deciso la concessione e ne hanno beneficiato (sentenza 2C_792/2021 del

tribunale federale del 14 marzo 2022).

L’UT concedeva il rimborso

dell’imposta preventiva unicamente in ragione di fr. 2'788.80, come in

prima istanza.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2, rappresentati

dalla RA 1, si aggravano contro il mancato riconoscimento del rimborso

dell’imposta preventiva e chiedono che l’imposta preventiva pari a

fr. 34'356.‑ sia rimborsata e che l’aggiunta di vantaggi per

fr. 8'800.‑ sia annullata.

Il rimborso dovrebbe essere

riconosciuto perché, “anche se in tre fasi successive, prima che l’autorità

fiscale di prime cure si chinasse sull’incarto, i ricorrenti hanno completato

la dichiarazione inizialmente prevista e sicuramente” con le dichiarazioni

presentate rispettivamente il 24.3.2017 e nell’ottobre 2017. La necessità di

procedere con due correzioni successive sarebbe “stata unicamente imposta

dalla scadenza della presentazione della dichiarazione fiscale 2015 prevista

per il 28.2.2017, altrimenti non vi sarebbe stata necessità di dover completare

con due modifiche successive quanto inizialmente dichiarato”.

I ricorrenti lamentano

altresì il mancato esame da parte dell’UT “degli elementi a sostegno

dell’applicazione dell’art. 23 cpv. 2 LIP”. L’autorità fiscale non avrebbe

interpretato correttamente quest’ultima disposizione “per due motivi

principali”. Da un lato, perché avrebbe valutato la spontaneità dell’agire

dei contribuenti, che tuttavia sarebbe una condizione che non trova più alcuna

traccia né nel testo di legge né nella Circolare AFC n. 48 e, dall’altro,

perché “i motivi che hanno spinto i qui ricorrenti a dichiarare nella

propria dichiarazione fiscale 2015 i redditi in questione, sono assolutamente

irrilevanti”.

Oltre alla procedura di

verifica da parte dell’AFC, per i periodi fiscali dal 2006 al 2015 i ricorrenti

avevano presentato anche un’autodenuncia sia per la persona giuridica sia per

loro stessi, quest’ultima decisa dall’Ufficio procedure speciali il 25 giugno

2018. In questo ambito, “a seguito degli approfondimenti del caso

dell’Ufficio procedure speciali non sono stat[e] riscontrate (e sanzionate)

irregolarità particolari che potessero ad esempio sfociare in un tentativo di

sottrazione di imposta”. A loro avviso, pertanto, “necessariamente la

mancata dichiarazione (se di mancata dichiarazione dei redditi colpiti da IP si

vuole parlare) è logicamente da attribuirsi a un comportamento negligente dei

ricorrenti”.

Secondo gli insorgenti, la

prima “errata dichiarazione 2015” sarebbe stata “causata dalla

pressione temporale del momento e dal fatto che la competenza fosse suddivisa

tra i vari consulenti”.

Ma sarebbe “soltanto

nell’ottobre 2017 […] a conoscenza e dopo pagamento dell’IP conseguente

all’ispezione AFC che i redditi e la relativa sostanza sono stati potuti essere

dichiarati correttamente e completamente”.

Infine, per quanto attiene

alla ripresa di vantaggi in ragione di fr. 8'800.‑ da parte dell’UT,

i ricorrenti sostengono che tale importo sia già contemplato nell’importo della

prestazione imponibile accertata dall’AFC per il periodo fiscale 2015, riferito

anche a “spese di natura privata” e pertanto ne richiedono lo stralcio.

Diritto

1. I ricorrenti

contestano il mancato riconoscimento, da parte dell’autorità di tassazione, del

rimborso dell’imposta preventiva trattenuta sui redditi da sostanza mobiliare,

ed in particolare sulla prestazione valutabile in denaro distribuita a loro

favore ed accertata dall’AFC dopo la verifica dei conti della __________.

I

contribuenti ritengono di aver diritto al rimborso dell’imposta preventiva

perché le prestazioni valutabili in denaro sarebbero state dichiarate

all’autorità di tassazione prima che l’UT accertasse gli elementi imponibili

per il periodo fiscale 2015.

Di diversa opinione

l’autorità di tassazione, secondo la quale, trattandosi della ripresa di

prestazioni valutabili in denaro conseguenti ad una verifica intrapresa

dall’AFC, non si configurerebbe una situazione ascrivibile ad una mera

negligenza.

Si tratta pertanto di

stabilire se, nella fattispecie, i contribuenti abbiano perso o meno il loro

diritto al rimborso dell’imposta preventiva.

Considerandi

2.

2.1.

L’art. 23 della Legge

federale sull’imposta preventiva (LIP; RS 642.21) ha un nuovo testo, in vigore

dal 1° gennaio 2019, che stabilisce che:

1.

Chiunque,

contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali

competenti un reddito colpito dall’imposta preventiva o la sostanza da cui esso

proviene perde il diritto al rimborso dell’imposta preventiva dedotta da questo

reddito.

2.

Il diritto al rimborso non decade

se il reddito o la sostanza non sono stati indicati nella dichiarazione

d’imposta per negligenza e se, nell’ambito di una procedura di tassazione, di

revisione o di ricupero d’imposta non ancora chiusa con una decisione passata

in giudicato, essi:

a. sono

indicati in una dichiarazione successiva; o

b. sono

computati nel reddito o nella sostanza dall’autorità fiscale sulla base di

propri accertamenti.

Il precedente tenore

dell’art. 23 LIP era il seguente:

Chiunque, contrariamente alle

prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito

colpito dalla imposta preventiva, o la sostanza da cui esso proviene, perde il

diritto al rimborso dell’imposta preventiva dedotta da questo reddito.

2.2

L’obiettivo voluto da tale

modifica legislativa è quello di attenuare la prassi fondata sul vecchio diritto,

che esigeva in particolare per evitare la decadenza del diritto al rimborso, un

annuncio spontaneo, da parte del contribuente, del reddito colpito

dall’imposta, evitando in tal modo un’imposizione a doppio titolo (cumulo

dell’imposta sul reddito e dell’imposta preventiva). Secondo il nuovo diritto,

il contribuente mantiene il suo diritto al rimborso se il mancato rispetto dell’obbligo

fiscale risulta da una negligenza e se ‑ non essendo ancora la

decisione di tassazione, di revisione oppure di ricupero d’imposta cresciuta in

giudicato ‑ le prestazioni non dichiarate in tempo utile sono

annunciate ulteriormente dal contribuente oppure sono prese in considerazione

da parte dell’autorità fiscale di sua propria iniziativa; l’annuncio spontaneo

del reddito oppure della sostanza non è più pertanto una condizione imperativa

(sentenza TF 2C_792/2021 del 14.03.2022 consid. 4.1. e riferimenti citati).

2.3

Secondo la disposizione

transitoria prevista all’art. 70d LIP, l’art. 23 LIP nel suo nuovo

tenore si applica alle pretese sorte a partire dal 1° gennaio 2014, se il

diritto al rimborso dell’imposta preventiva non è ancora stato oggetto di una

decisione passata in giudicato. Per “pretese sorte” bisogna intendere la

nascita del diritto al rimborso dell’imposta preventiva: il momento in cui

sorge il diritto al rimborso coincide con il momento in cui nasce il credito

fiscale, ossia, secondo l’art. 12 LIP, con la scadenza della prestazione

imponibile (sentenze TF 2C_792/2021 del 14.03.2022 consid. 4.2 e 2C_901/2018

del 17.06.2019 consid. 3.2).

2.4

A seguito della modifica

di legge, l’Amministrazione federale delle contribuzioni ha emanato la

Circolare n. 48 del 4 dicembre 2019, intitolata “Perdita del diritto delle

persone fisiche al rimborso dell’imposta preventiva secondo l’art. 23 LIP nella

versione del 28 settembre 2018”.

In particolare, nella

stessa viene indicato, conformemente alla modifica del 28 settembre 2018 della

LIP, che secondo l’art. 23 cpv. 2 LIP, sussiste il diritto al rimborso

dell’imposta preventiva anche nel caso in cui i redditi colpiti dall’imposta

preventiva non vengono immediatamente indicati nella dichiarazione fiscale e se

tale omissione è avvenuta per mera negligenza.

Per quanto concerne il

concetto di negligenza, nella Circolare in questione si spiega che secondo gli

articoli 124-126 LIFD il contribuente deve fare tutto il necessario per

consentire una tassazione completa ed esatta. Questo vale anche nel caso in cui

il contribuente ha incaricato un terzo della compilazione della dichiarazione

d’imposta.

Se dai documenti

dell’autorità fiscale competente si evince che i redditi o la sostanza colpiti

dall’imposta preventiva non sono stati dichiarati per negligenza, l’autorità

concede il rimborso, senza procedere a un’ulteriore verifica. In caso contrario,

il contribuente deve dimostrare, almeno in maniera credibile, di aver omesso la

dichiarazione per negligenza. Ciò risulta dall’obbligo di cui all’art. 48 LIP

di indicare coscienziosamente all’autorità competente tutti i fatti che possono

essere rilevanti per l’accertamento del diritto al rimborso. Se l’autorità fiscale,

dopo la verifica delle informazioni, ritiene che l’omissione della

dichiarazione sia avvenuta per negligenza concede il rimborso dell’imposta

preventiva.

3.

3.1.

In una recente sentenza,

il Tribunale federale si è confrontato con la questione del diritto al rimborso

dell’imposta preventiva in caso di prestazioni valutabili in denaro (sentenza

TF 2C_792/2021 del 14.03.2022).

Il caso concerneva una

richiesta di rimborso dell’imposta preventiva da parte di un contribuente,

azionista ed amministratore unico di una società, la quale era stata oggetto di

una verifica fiscale da parte dell’AFC nel 2018. In tale contesto, si era

potuta constatare, nel periodo compreso tra il 2012 ed il 2015, l’assunzione da

parte della persona giuridica di spese private dell’azionista, stimate in

fr. 100’000.‑ all’anno.

3.2

L’Alta Corte ha dapprima

stabilito quale diritto fosse applicabile alla fattispecie (quello vecchio o

quello nuovo) siccome i periodi fiscali interessati erano il 2013 e il 2014.

Per il 2013, l’ammontare

della ripresa fiscale (che, come già detto, era di fr. 100’000.‑)

corrispondeva alla presa a carico di spese private dell’azionista.

Ora, man mano che la

società prendeva a suo carico delle spese del contribuente durante l’anno,

l’ammontare della prestazione valutabile in denaro aumentava. Il 31.12.2013

l’ammontare definitivo delle prestazioni imponibili per l’anno trascorso era

fissato: ciò faceva pertanto nascere il credito fiscale e altresì il diritto al

rimborso dell’imposta preventiva. Motivo per il quale, per l’anno 2013, la

questione del rimborso dell’imposta preventiva era da decidere secondo il

vecchio diritto (sentenza TF 2C_792/2021 del 14.03.2022 consid. 4.3).

Per il 2014, invece, la

questione del rimborso dell’imposta preventiva era da valutare secondo il nuovo

diritto.

Il Tribunale federale ha

poi verificato se, in applicazione del vecchio art. 23 LIP, il ricorrente

avesse diritto al rimborso all’imposta preventiva per il 2013 e se, in

applicazione del nuovo diritto, potesse beneficiare del rimborso per il 2014.

3.3

Per quanto concerne il

periodo fiscale 2014, l’Alta Corte ha esaminato, in un primo momento, se il

contribuente avesse dichiarato il “dividendo” percepito in tempo utile,

conformemente all’art. 23 cpv. 1 LIP (“Chiunque, contrariamente alle

prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito

colpito dall’imposta preventiva o la sostanza da cui esso proviene perde il

diritto al rimborso dell’imposta preventiva dedotta da questo reddito”).

Secondo la giurisprudenza, affinché un reddito sia considerato “dichiarato”

(in tempo utile) ai sensi di questa norma, è necessario, in particolare che la

dichiarazione in questione sia spontanea, ossia che dipenda da un’iniziativa

del contribuente stesso e non sia la conseguenza dell’intervento dell’autorità

fiscale (sentenza TF 2C_792/2021 del 14.03.2022 consid. 6.1; sentenza TF

2C_1052/2019 del 18.05.2020 consid. 3.4 che ha ripreso la giurisprudenza in

vigore sotto l’egida del vecchio art. 23 LIP).

Nel caso giudicato dal Tribunale

federale, il contribuente non aveva fatto figurare, nella sua prima

dichiarazione fiscale, le prestazioni valutabili in denaro ricevute durante il

2014.

per un ammontare di fr. 100’000.‑, nonostante fosse conscio di

averne già beneficiato durante l’esercizio 2014. Il ricorrente aveva annunciato

tali prestazioni all’amministrazione cantonale unicamente a seguito del

controllo della sua società da parte dell’AFC. Non si poteva pertanto ritenere

che il ricorrente avesse annunciato spontaneamente il dividendo colpito

dall’imposta preventiva.

3.4

L’Alta Corte ha poi

verificato se il ricorrente potesse ottenere il rimborso dell’imposta

preventiva in applicazione dell’art. 23 cpv. 2 LIP, norma che si applica quando

l’annuncio non è giunto in maniera tempestiva secondo l’art. 23 cpv. 1 LIP.

La prima condizione esatta

dal testo dell’art. 23 cpv. 2 LIP è che l’omessa dichiarazione sia dovuta ad

una negligenza.

Secondo la giurisprudenza,

per stabilire se, sul piano soggettivo, l’omissione sia intenzionale oppure

dipenda da una negligenza, non vi è motivo per non applicare la giurisprudenza

sviluppata in materia di sottrazione d’imposta (sentenze TF 2C_792/2021 del

14.03.2022

consid. 6.4; 2C_1052/2019 del 18.05.2020 consid. 3.4 e 3.7.1;

2C_1066/2018 del 21.06.2019 consid. 4.1).

La prova di un

comportamento intenzionale da parte del contribuente deve essere considerata

data quando si riesce a stabilire con sufficiente certezza che quest’ultimo era

cosciente del carattere erroneo oppure incompleto delle indicazioni fornite. Se

tale coscienza è stabilita, bisogna presumere che abbia volontariamente,

perlomeno per dolo eventuale, voluto ingannare le autorità fiscali allo scopo

di ottenere una tassazione più favorevole. Tale presunzione non può essere

facilmente sovvertita, poiché è difficile immaginare quale altro motivo

potrebbe indurre un contribuente a fornire al fisco delle informazioni che sa

essere errate oppure incomplete (sentenza TF 2C_792/2021 del 14.03.2022 consid.

6.4.1

e giurisprudenza citata).

Per contro, agisce per

negligenza colui che, per un’imprevidenza colpevole, non ha scorto le

conseguenze del suo comportamento o non ne ha tenuto conto. L’imprevidenza è

colpevole quando l’autore non ha usato le precauzioni alle quali era tenuto

secondo le circostanze e le sue condizioni personali, vale a dire tenuto conto

della sua formazione, delle sue capacità intellettuali e della sua esperienza

professionale (sentenza TF 2C_792/2021 del 14.03.2022 consid. 6.4.1 e

giurisprudenza citata).

Nel caso trattato dal Tribunale

federale, il ricorrente era a conoscenza dell’esistenza delle prestazioni

valutabili in denaro già nel 2014, poiché era l’unico amministratore ed

azionista della società (sentenza TF 2C_792/2021 del 14.03.2022).

Inoltre, nella misura in

cui la dichiarazione fiscale 2014 era stata compilata da un avvocato, il

ricorrente non poteva ignorare che la presa a carico delle sue spese private da

parte della società costituiva un reddito imponibile. Il contribuente doveva

peraltro lasciarsi imputare le manchevolezze del proprio mandatario (v. anche sentenza

TF 2C_78/2019 del 20.09.2019 consid. 6.2 e 6.6).

L’Alta Corte ha pertanto

concluso che la prima condizione prevista dall’art. 23 cpv. 2 LIP non fosse

realizzata, motivo per il quale il contribuente non poteva prevalersi di tale

disposizione, senza che fosse necessario esaminare le restanti condizioni.

4.

4.1.

Venendo al caso in

disamina, l’autorità di tassazione ha negato il rimborso dell’imposta

preventiva trattenuta sulla prestazione valutabile in denaro, in quanto ha

ritenuto che le condizioni poste dall’art. 23 cpv. 1 LIP non fossero adempiute,

poiché i contribuenti hanno dichiarato la prestazione imponibile solo “dopo

la determinazione della prestazione valutabile in denaro da parte dell’AFC […]

con la riconsegna della dichiarazione fiscale 2015, avvenuta il 10 novembre

2017”.

L’autorità di tassazione

ha quindi proceduto con l’esame delle condizioni poste dal secondo capoverso

della medesima norma, che introduce un’eccezione alla decadenza del diritto al

rimborso, giungendo alla conclusione che il rimborso doveva essere negato. Tenuto

conto della partecipazione nella __________ (detenuta in maniera indiretta), dell’attività

di presidente e dipendente della società del ricorrente e del fatto che la

prestazione valutabile in denaro si riferisse a “royalties passive non

riconosciute e a spese di natura privata”, il fisco cantonale ha concluso

che “i contribuenti fossero a conoscenza di queste prestazioni a loro favore

poiché ne hanno deciso la concessione e ne hanno beneficiato”.

4.2

4.2.1

Nella fattispecie, l’8

febbraio 2016, RI 1, rappresentato dalla RA 1, aveva presentato un’autodenuncia

per sottrazione d’imposta presso l’Ufficio delle procedure speciali di

Bellinzona. Dal verbale d’audizione firmato il 22 agosto 2017 si evince che il

contribuente ha voluto regolarizzare la sua situazione fiscale per i periodi

fiscali dal 2006 al 2013, dichiarando redditi e sostanza non esposti in

precedenza per un totale di imposte da recuperare pari “a complessivi

fr. 2'100’000/ 2'200'000.‑ circa”. Le decisioni, con cui il

fisco ha constatato l’adempimento delle condizioni per la rinuncia all’apertura

di un procedimento penale e ha proceduto al ricupero d’imposta per i periodi

dal 2006 al 2013, sono state notificate dall’UPS il 25 giugno 2018 (all. C).

4.2.2

Dall’altra parte, dal 18

al 19 agosto 2016, l’AFC ha proceduto ad una verifica della situazione fiscale

della __________ per gli esercizi 2011-2015 e, l’11 aprile 2017, ha notificato

“il conteggio delle […] prestazioni valutabili in denaro, royalties passive

non riconosciute e spese di natura privata, concesse dalla società” in

ragione di complessivi fr. 623'000.‑, per un totale di imposta

preventiva pari a fr. 218'050.‑ (aliquota: 35%). Per il periodo

fiscale qui contestato, la prestazione imponibile era stata valutata in

fr. 98'160.‑, corrispondente ad un’imposta preventiva di fr. 34'356.‑.

Tale prestazione

imponibile è stata dichiarata per la prima volta con la presentazione della

terza versione della dichiarazione d’imposta 2015, inoltrata all’UT il 10

novembre 2017. La rappresentante dei contribuenti giustificava tale modo di

procedere affermando che la dichiarazione era stata “completat[a] in seguito

all’autodenuncia presentata [all’]Ufficio delle procedure speciali, Bellinzona

in data 8.2.2016 e al verbale di audizione del 22.8.2017”, che allegava.

4.3

Per quanto concerne la

presentazione dell’istanza, secondo l’autorità di tassazione i contribuenti

hanno dichiarato la prestazione imponibile solo “dopo la determinazione

della prestazione valutabile in denaro da parte dell’AFC […] con la riconsegna

della dichiarazione fiscale 2015, avvenuta il 10 novembre 2017”, perdendo

di conseguenza il diritto al rimborso dell’imposta preventiva dedotta da tale

reddito.

Per i ricorrenti, invece,

avendo corretto la dichiarazione d’imposta 2015 prima che l’autorità di

tassazione cominciasse il suo accertamento e avendo menzionato nelle prime due versioni

presentate, rispettivamente, “vantaggi da partecipazioni societarie da

quantificare” come pure “da quantificare” il valore

fiscale della __________, la prestazione imponibile sarebbe stata dichiarata

correttamente (v. anche email 21 marzo 2017 da RA 1 a __________; all. D).

Secondo la giurisprudenza

poc’anzi citata, affinché un reddito sia considerato “dichiarato” (in

tempo utile) ai sensi dell’art. 23 cpv. 1 LIP, è necessario che la

dichiarazione in questione sia spontanea, ossia che dipenda da un’iniziativa

del contribuente stesso e non sia la conseguenza dell’intervento dell’autorità

fiscale.

Nella fattispecie, è vero

che l’autodenuncia (personale) dei ricorrenti (all. C) è dell’8 febbraio 2016,

mentre la verifica fiscale dell’AFC relativa alla __________ è stata istruita

qualche mese dopo tra il 18 e il 19 agosto 2016 e il conteggio delle

prestazioni valutabili in denaro per gli esercizi 2011-2015 è stato notificato

l’11 aprile 2017.

Tuttavia, la denuncia

spontanea non fa esplicito riferimento ai redditi provenienti dalla __________ né

ai titoli, se non (indirettamente) per il tramite dalla partecipazione in __________,

che a sua volta detiene la __________. In particolar modo, non menziona

prestazioni valutabili in denaro provenienti dalla __________

Il “dividendo anticipato”

di fr. 98'160.‑ distribuito dalla __________, sotto forma di spese

private e royalties passive non giustificate dall’uso commerciale, è

stato quindi dichiarato per la prima volta solo nell’ottobre 2017,

successivamente al conteggio dell’AFC. La dichiarazione non è dunque avvenuta in

modo spontaneo e le condizioni cumulative poste dall’art. 23 cpv. 1 LIP non

sono integralmente soddisfatte.

4.4

4.4.1

Si tratta a questo punto

di verificare l’adempimento dei presupposti dell’art. 23 cpv. 2 lett. a

LIP.

Come visto, la prestazione

valutabile in denaro oggetto del presente ricorso, una volta stabilita

dall’AFC, è stata dichiarata dai ricorrenti con la presentazione di una terza

dichiarazione d’imposta IC/IFD 2015 nel mese di ottobre 2017. La procedura di

tassazione non era sicuramente chiusa con una decisione passata in giudicato: l’autorità

fiscale ha emesso la decisione di tassazione IC/IFD 2015 solo l’11 giugno 2020,

quasi tre anni dopo la consegna dell’ultima versione della dichiarazione 2015.

4.4.2

La colpevolezza del

contribuente (condizione soggettiva) deve essere valutata concretamente. È

essenziale stabilire se il beneficiario della prestazione imponibile sapeva

della prestazione valutabile in denaro o se la riteneva quantomeno possibile (Lissi/Vitali in:

Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [a cura di], Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht, LIP, 3a ediz., Basilea 2024, n. 42 ad art. 23 LIP, p.

888).

La giurisprudenza e la

dottrina sono concordi nell’affermare che, quando si tratta di spese di natura

privata, allora si può parlare almeno di dolo eventuale, poiché data la natura

ovviamente privata dei costi, si può generalmente presumere che il

contribuente, anche da profano, sappia che spese di questo tipo non possono

essere incluse nella contabilità aziendale (Lissi/Vitali,

loc. cit., n. 42 ad art. 23 LIP, p. 888 s. e riferimenti giurisprudenziali, in

particolare: sentenza TF 9C_701/2022 del 19.06.2023 consid. 2.4.3).

4.4.3

Nel caso in disamina, i

ricorrenti non detenevano alcuna partecipazione azionaria nella __________.

Come si evince dal Modulo

8.

allegato alla dichiarazione 2015 terza ed ultima versione, erano tuttavia i

beneficiari della prestazione imponibile, pari a fr. 98'160.‑,

distribuita dalla __________. Con questa dichiarazione, hanno ammesso di aver

beneficiato di “spese private e royalties passive non riconosciute”

allibrate nella contabilità aziendale, ben sapendo che erano state loro

distribuite già nel corso dell’esercizio contabile 2015. L’ammontare esatto

della prestazione ha potuto essere stabilito al 31.12.2015, con la chiusura

dell’esercizio contabile. Dal conto economico 2015 della __________, si evince

che le “royalties passive” non riconosciute ammontavano a

fr. 75'953.80. La differenza (fr. 22'206.20) concerneva delle spese

private, non meglio precisate.

Il ricorrente, oltre ad

essere dipendente della __________, ricopriva da molti anni anche il ruolo di

presidente del Consiglio di amministrazione con diritto di firma individuale.

Non è dunque plausibile che non sapesse che tali costi e tali spese non

dovessero essere allibrate nella contabilità aziendale.

Sostenere che lui o i suoi

rappresentanti non abbiano dichiarato la prestazione valutabile in denaro per

negligenza appare quantomeno temerario. Come sostenuto da giurisprudenza e

dottrina, nella fattispecie vi è almeno il dolo eventuale. Ciò preclude il

riconoscimento del diritto al rimborso dell’imposta preventiva detratta dalla

prestazione valutabile in denaro.

4.5

I ricorrenti argomentano

infine che nei loro confronti non è stato aperto alcun procedimento penale e di

conseguenza il loro agire non può che essere stato negligente.

Quando ha proposto

l’introduzione dell’art. 23 cpv. 2 LIP, il Consiglio federale si è posto il

problema del rapporto esistente fra il rifiuto di rimborsare l’imposta

preventiva e un procedimento penale per tentata sottrazione d’imposta. Ha così

affermato che l’unità amministrativa competente in seno all’amministrazione

cantonale delle contribuzioni per il rimborso dell’imposta preventiva deve

verificare il diritto al rimborso e decidere al riguardo in autonomia e senza

pregiudizio alcuno per un eventuale procedimento penale. Per questo non è

necessario né avviare un procedimento penale né un’eventuale decisione penale.

Solo se viene avviato un

procedimento penale per sospetta sottrazione intenzionale d’imposta, la

procedura di reclamo concernente il rimborso dell’imposta preventiva deve

essere sospesa per ragioni sia giuridiche sia di economia processuale, e questo

fintanto che nel procedimento penale non viene chiarita la questione

dell’intenzionalità (Messaggio n. 18.030 del 28 marzo 2018 concernente una

modifica della legge sull'imposta preventiva, in FF 2018 1951, n. 1.3.2, p.

1965; v. anche Mezzi/Moshek, Déchéance

du droit au remboursement de l’impôt anticipé à l’aulne du nouvel article 23

LIA, in: Au carrefour des contributions - Mélanges de droit fiscal en l'honneur

de Monsieur le Juge Pascal Mollard, Berna 2020, p. 396).

Nel caso in esame, non

avendo l’Ufficio di tassazione segnalato all’Ufficio procedure speciali i

sospetti di un tentativo di sottrazione d’imposta, non aveva alcun motivo per

sospendere la propria decisione. D’altra parte, il fatto che un procedimento

penale non sia stato aperto non può essere equiparato al caso in cui un

procedimento penale si fosse concluso con la constatazione che non vi è stato

un tentativo di sottrazione.

4.6

La decisione impugnata,

con cui l’Ufficio di tassazione ha negato il rimborso dell’imposta preventiva,

è pertanto conforme al diritto applicabile.

4.

Il

ricorso è respinto.

Visto

l’esito, la tassa di giustizia e le spese di procedura sono poste a carico dei

ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi, visti

per le spese l’articolo 1 del Regolamento cantonale di applicazione concernente

la Legge federale sull’imposta preventiva, il computo di imposte alla fonte e

la trattenuta supplementare d’imposta USA (del 18 ottobre 1994) e gli articoli

144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 3’700.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 300.–

per un totale di fr. 4’000.–

sono a carico dei

ricorrenti.

3. Contro il

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La

cancelliera: