Imposta sull’utile delle persone giuridiche: compensazione delle perdite, fusione di società svizzera con società sorella all’estero, successiva costituzione di succursale in Svizzera, neutralità fiscale negata, perdite non deducibili

Incarti n.

80.2022.259

80.2022.260

Lugano

30 maggio 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 4 novembre 2022 contro la decisione del 6 ottobre 2022 in materia di IC e

IFD 2020.

Fatti

Fatti

A. La __________ AG era

una società anonima, con sede dapprima e __________ e poi a __________,

costituita nel 2001 e radiata dal Registro di commercio l’11 novembre 2019, in

seguito a un contratto di fusione transfrontaliera del 21 novembre 2018,

mediante il quale i suoi attivi e passivi erano stati trasferiti alla __________

S.R.L., con sede a __________.

Il 6 maggio 2019 è stata

iscritta nel Registro di commercio del Canton Ticino la succursale della __________

__________, il cui scopo è il commercio di attrezzature mediche, prodotti di

pronto soccorso e prodotti per servizi funebri. Direttori della succursale,

entrambi con diritto di firma individuale sono __________ (__________ – __________),

e __________.

B.

a.

Con scritto 20/21.8.2020,

la __________, succursale di __________, inviava all’Ufficio di tassazione

delle persone giuridiche (di seguito UTPG) i moduli della dichiarazione fiscale

2019 non compilati, unitamente ad uno scritto accompagnatorio della sua

rappresentante fiscale, __________, nel quale spiegava che, nel corso di un

riassetto del gruppo __________, la __________ (con sede a __________) era

stata oggetto di fusione transfrontaliera ed era stata radiata dal registro di

commercio. Successivamente, nel corso del 2019, era stata costituita la

succursale, ma “(…) l’attività di fatto è iniziata solo verso fine anno”.

In considerazione del fatto che il Gruppo __________ – nel quale erano

integrate le risultanze della succursale – chiudeva l’esercizio contabile

annualmente il 30 settembre, e quindi la prima chiusura contabile sarebbe

avvenuta unicamente il 30.9.2020, chiedeva di poter allestire la dichiarazione

fiscale “(…) per il periodo di 17 mesi con la prossima tornata”.

b.

Con scritto 25.11.2020,

trasmesso dalla __________ per e-mail all’UTPG (all’attenzione del funzionario __________),

la contribuente, dopo aver riepilogato la cronistoria della società chiedeva

conferma, prima dell’inoltro della dichiarazione fiscale 2019-2020 nella

primavera del 2021 che “(…) le perdite fiscalmente accertate durante gli

ultimi 7 esercizi da questa stabile organizzazione pari a fr. 198'108 (con

riserva di verifica) (…) siano computabili sull’utile d’esercizio 2019/2020

della succursale (…)”, in considerazione del fatto che “la __________ è

stata oggetto di fusione inversa” e che “l’attività rimane

ininterrottamente in Svizzera così come gli elementi imponibili che sono

integralmente trasferiti nella nuova forma giuridica”. Chiedeva pertanto

“convalida dell’applicazione dell’art. 61 cpv. 1 LIFD come anche del computo

delle perdite fiscalmente accertate nei 7 periodi precedenti”,

sottolineando che “questa risposta ci è necessaria per la esatta

determinazione dell’accantonamento imposte come richiesto con estrema precisione

dai criteri americani di gruppo”.

c.

Nella dichiarazione

fiscale IC/IFD 2020, sottoscritta il 1.9.2021 la contribuente dichiarava un

utile imponibile di fr. 51'386.- ed un capitale imponibile di fr. 586'309.-. In

particolare, l’utile imponibile era stato calcolato dalla __________ detraendo

dal risultato d’esercizio – pari a fr. 228'528.- le perdite dei 7 esercizi

precedenti, stabiliti in fr. 177'142.-. In allegato alla dichiarazione fiscale

per l’esercizio contabile “2019/20” vi era uno scritto con il quale si

specificava che, a livello fiscale, veniva richiesta la deduzione delle “(…)

perdite incorse con questo commercio prima della fusione della __________

precedentemente a __________ e __________ conformemente all’art. 61 LIFD”.

C. Con decisione del

7.10.2021, l’UTPG notificava alla contribuente la tassazione IC/IFD 2020

(periodo fiscale 6.5.2019-30.9.2020), commisurando l’utile imponibile, sia per

l’IC che per l’IFD, in fr. 228'500.-, e il capitale imponibile in fr. 822'000.-,

con la seguente motivazione:

“La casa madre __________, __________,

ha aperto una succursale in Ticino il 6.5.2019 (data d’iscrizione a Registro di

commercio). In passato la società __________ deteneva nella misura del 100% la

società figlia __________ con sede a __________ (precedentemente a __________).

In base al contratto di fusione del 21.11.2018 e bilancio al 31.5.2018 gli

attivi e passivi della __________ sono stati trasferiti nella società madre

italiana mediante incorporazione ai sensi dell’art. 163b LDIP. In seguito la

società __________ è stata radiata dal Registro di commercio l’11.11.2019.

Nella dichiarazione fiscale vengono esposte le perdite conseguite dalla __________,

le quali ammontano (provvisoriamente) a CHF 177'142.-. Considerato come

l’attività tramite delle società svizzere è stata interrotta da giugno 2018 a

maggio 2019, le perdite conseguite nel passato dalla società __________ non

possono essere computate sul risultato fiscale conseguito dalla contribuente”.

D.

a.

Con reclamo del 3/4.11.2021,

__________, succursale di __________, censurava il mancato riconoscimento delle

perdite pregresse “(…) patite dal gruppo __________ per l’attività svolta in

Svizzera”, lamentando la violazione dell’art. 61 cpv. 1 LIFD. In

particolare la reclamante contestava che fosse avvenuta, come sostenuto dall’UTPG,

una “interruzione dell’attività”. La succursale del __________ sarebbe stata

costituita, mediante iscrizione a registro di commercio del 6.5.2019, “non

appena la precedente struttura __________ è stata stralciata dal registro di

commercio del __________”. Nel contratto di fusione, si sarebbe confermata

peraltro la continuità aziendale in Svizzera, come sarebbe stato facilmente

constatabile anche con i “(…) rendiconti successivi alla data del contratto

di fusione presentati al fisco sia per quanto attiene alle imposte dirette che

l’IVA per il periodo fino al 26 aprile 2019 che l’attività commerciale e di

fatturazione è proseguita ininterrotta”. Inoltre le “(…) notifiche di

tassazione per il periodo dal 1° ottobre 2018 al 30 settembre 2018 e dal 1° ottobre

2019 al 30 aprile 2019 riportano (…) un utile di fr. 2'142.00 e una perdita di

Fr. 24'074.00”. Si precisava che il saldo di fr. 21'933.- avrebbe dovuto

essere aggiunto alle perdite pregresse di cui veniva richiesta compensazione e

che ammontavano a fr. 197'388.-.

b.

Con scritto 11.4.2022,

l’UTPG si rivolgeva alla contribuente, postulando la trasmissione, entro 15

giorni della seguente documentazione:

·

Contratto di fusione tra __________

e __________ del 21 novembre 2018 come da iscrizione a RC (al reclamo è stato

allegato un contratto di fusione con data 10.04.2019) e situazione patrimoniale

del 31 maggio 2018;

·

Bilancio al 1. ottobre 2018 con le

operazioni di imputazione della società incorporanda __________ al bilancio

della incorporante __________;

·

Bilancio di apertura al 6 maggio

2019 della succursale estera;

·

Emigrationsbilanz del 26 aprile 2019.

c.

Con corrispondenza del

10/11.5.2022, la contribuente trasmetteva gli atti richiesti.

E. Con decisione del

6.10.2022, l’UTPG respingeva il reclamo della __________., succursale di __________.

L’autorità fiscale rilevava

innanzitutto che l’atto di fusione valido fiscalmente era quello datato 21

novembre 2018, mentre che il secondo atto, datato 10 aprile 2019, era

fiscalmente senza valenza. Il mancato riconoscimento delle perdite degli

esercizi precedenti della società __________ era basato sul fatto che

l’assoggettamento era stato interrotto, in quanto l’attività della società

svizzera era cessata o il 1° ottobre 2018 (secondo il contratto di fusione del

21.11.2018) o il 26 aprile 2019 (secondo il bilancio di migrazione), mentre la

succursale della società estera era stata iscritta a Registro di commercio solo

il 6 maggio 2019). L’UTPG faceva poi riferimento alla Circolare n. 5a dell’AFC

(del 1° febbraio 2022) sulle ristrutturazioni, secondo cui il requisito del mantenimento

dell’assoggettamento all’imposta in Svizzera si riferisce alla società

assuntrice. Questa condizione può essere adempiuta anche in caso di fusione

mediante incorporazione da parte di una società estera (art. 163b della legge

federale del 18 dicembre 1987 sul diritto internazionale privato), purché gli

attivi e i passivi trasferiti siano attribuiti a uno stabilimento d’impresa

svizzero della persona giuridica estera assuntrice (passaggio da un

assoggettamento illimitato a un assoggettamento limitato; art. 50-52 LIFD).

La __________ era stata

trasferita all’estero, secondo l’atto di fusione, e solo in seguito – cioè in

data 6 maggio 2019 – era stata costituita la succursale straniera __________, a

conferma del fatto che l’assoggettamento era stato interrotto. L’UTPG rilevava

inoltre, a titolo abbondanziale, che l’art. 67 cpv. 1 LIFD funge da base

giuridica per la compensazione delle perdite trasferite nel contesto di una

ristrutturazione fiscalmente neutrale.

F. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, __________, succursale di __________, impugna

la decisione su reclamo IC/IFD 2020.

__________, presente in

Svizzera dal 2001, avrebbe deciso nel 2018 una ristrutturazione dell’attività

in Svizzera, in base alla quale la __________ “(…) verrà sostanzialmente

trasformata in una succursale della società italiana procedendo ad una fusione

transfrontaliera con la consorella __________ __________, conseguente

radiazione della __________ ed iscrizione della succursale di società estera __________.”.

Non essendo possibile per

questa fattispecie, in base al diritto svizzero, procedere con un solo atto,

sarebbe “stato necessario completare tutte le attività previste nell’ambito

della LFus e con attività separata procedere all’istituzione e iscrizione della

succursale”. In questo ambito

si sarebbe “optato per l’iscrizione

della succursale nel Cantone di residenza dell’unico membro dell’organo

direttivo residente in Svizzera”.

L’insorgente contesta

l’affermazione dell’UTPG, secondo cui l’attività della __________ sarebbe stata

interrotta e sostiene che la stessa sarebbe “continuata come da progetto di

ristrutturazione aziendale descritta nel contratto di fusione dallo

stabilimento d’impresa insediato in Ticino, ossia la __________ succursale di __________”.

Secondo la ricorrente,

nessun altro elemento sarebbe reperibile nella “(…) lacunosa motivazione e

nemmeno nell’incarto, che indichi minimamente per quali motivi l’UTPG non abbia

valutato e tenuto in considerazione le informazioni in relazione al periodo di

assoggettamento fornite nelle diverse telefonate mai protocollate e l’esaustiva

documentazione prodotta in sede di reclamo e successivamente in risposta alla

richiesta di documentazione dell’11 aprile 2022”.

A suo avviso, l’attività

della __________ in Svizzera, diversamente da quanto sostenuto dall’UTPG,

sarebbe proseguita ininterrotta fino al 26 aprile 2021, così come risulterebbe

dai rendiconti presentati all’autorità fiscale di __________. In questa data “(…)

tutti gli atti necessari al completamento della procedura di fusione sono stati

consegnati all’ufficio del registro di commercio di __________”. Il

30.4.2019 sarebbero presentati all’Ufficio del registro di commercio del Canton

Ticino gli atti necessari all’iscrizione della succursale di società estera. La

preparazione di tali atti “(…) è particolarmente complessa ed inizia già con

la delibera da parte del Consiglio di amministrazione di __________. avvenuta

l’8 aprile 2019 (…)”. In questa data avrebbe avuto inizio l’esistenza della

succursale e l’iscrizione sarebbe avvenuta il 6 maggio 2019. Secondo

l’insorgente “il bilancio di chiusura del 26 aprile 2019 corrisponde al

bilancio di apertura dell’esercizio della succursale: le schede contabili

attestano la continuità dell’esercizio in corso, il conto bancario non è mai

stato chiuso e riaperto”. L’UTPG insisterebbe sull’interruzione

dell’assoggettamento, rimanendo ancorata alla data d’iscrizione della

succursale avvenuta il 6.5.2019, ma tale rigida interpretazione colliderebbe

con i disposti dell’art. 60 LT secondo i quali la persona giuridica è

assoggettata in virtù della sua appartenenza personale quando ha sede o

amministrazione effettiva nel Cantone. La succursale, anche se non aveva ancora

completato formalmente l’iscrizione, dall’8 aprile 2019 aveva già la sua sede

in Ticino ed il direttorio in carica come da decisione del CdA della __________

Secondo la contribuente, l’operatività, così come tutti gli attivi e passivi

necessari a conseguire il reddito, sarebbero stati ripresi il 26 aprile con la

cessazione della __________.

Da ultimo, la ricorrente ritiene

adempiuta anche la condizione prevista dalla Circolare n. 5a dell’AFC, secondo

cui la continuità dell’assoggettamento in Svizzera “può anche essere

soddisfatta in caso di trasferimento all’estero della sede nella misura in cui

gli attivi ed i passivi trasferiti debbano essere attribuiti ad uno

stabilimento d’impresa svizzero della persona giuridica trasformata”. La __________,

con la fusione transfrontaliera con la __________., continuerebbe a sussistere

nella sua nuova forma e lo stabilimento d’impresa svizzero sarebbe una sua

emanazione.

La contribuente chiede

pertanto che sia accertata la continuità dell’assoggettamento e che le perdite

deducibili fossero stabilite in fr. 197'388.-.

G. Con osservazioni

27/30.1.2023 l’UTPG chiede di respingere il ricorso. In base agli art. 163b

LDIP e 61 cpv. 1 LIFD, in caso di fusione, la neutralità fiscale

dell’operazione sarebbe subordinata a due condizioni: il mantenimento

dell’assoggettamento all’imposta in Svizzera e la ripresa degli elementi fino

ad allora determinanti per l’imposta sull’utile, al loro valore contabile.

L’esigenza del mantenimento dell’assoggettamento all’imposta si riferirebbe

alla società assuntrice. Questa condizione potrebbe essere adempiuta anche in

caso di fusione mediante incorporazione da parte di una società estera (art.

163b LDIP), purché gli attivi ed i passivi trasferiti siano attribuiti a uno

stabilimento d’impresa svizzero della persona giuridica estera assuntrice

(passaggio da un assoggettamento illimitato a un assoggettamento limitato, art.

50-52 LIFD).

Con il contratto di

fusione del 21.11.2018, la __________ avrebbe ripreso gli attivi ed i passivi

della società sorella __________, con effetto al 1.10.2018. Il bilancio della

società trasferente al 31 maggio 2018 risultava deficitario. Contrariamente a

quanto asserito dalla ricorrente, nel contratto di fusione non sarebbe citata

la continuità dell’attività aziendale in Svizzera, né sarebbe menzionata

l’iscrizione di una succursale di società estera in Svizzera.

Secondo l’autorità fiscale,

l’assoggettamento della società in Svizzera sarebbe stato interrotto, per

mancata attività su suolo svizzero. Neppure si potrebbe considerare l’esistenza

di uno stabilimento d’impresa, in quanto non vi era una sede fissa di affari

(né un ufficio né personale) fino alla costituzione della succursale della

società estera. Ne consegue che la società ricorrente avrebbe “concretamente

gestito dall’estero (__________) l’attività svolta dapprima sul territorio

svizzero, senza uno stabilimento d’impresa sul suolo svizzero”. Inoltre,

confrontata con gli esercizi passati e futuri,

«l’attività svolta

durante questo lasso di tempo, cioè dal 01.10.2018 al 26.4.2019… dev’essere

considerata “marginale”».

Neppure il semplice

mantenimento di un conto bancario svizzero potrebbe costituire una stabile

organizzazione, a maggior ragione se si considera che lo stesso “(…) è stato

mantenuto per agevolare l’incasso”.

Secondo il fisco cantonale,

il Gruppo __________, mediante la ristrutturazione, avrebbe mascherato il

trasferimento del pacchetto clienti con una “fusione parziale” (bilancio

di fusione del 31.5.2018 e “bilancio di comodo” al 26 aprile 2019).

A suo avviso, inoltre, una

fusione con effetto retroattivo sarebbe riconosciuta fiscalmente solo se la

richiesta di iscrizione e la decisione di fusione sono depositate presso il

registro di commercio entro sei mesi dalla data di riferimento del bilancio di

assunzione e se la richiesta di iscrizione ha determinato l’iscrizione

incondizionata. L’iscrizione nel registro di commercio della succursale è

intervenuta il 6.5.2019, mentre il bilancio di fusione data del 31.5.2018.

Stando così le cose, secondo l’UTPG non vi potrebbe essere fusione fiscalmente

neutrale.

Diritto

1. Contestata, nel caso

di specie è la deducibilità, dall’utile 2020 conseguito dalla succursale della __________,

delle perdite conseguite dalla __________.

Come visto, __________ è

stata oggetto di fusione transfrontaliera con la società italiana __________.

Occorre valutare in che misura, in una simile situazione, sia possibile tenere

in considerazione, nell’utile della succursale svizzera della __________, le

perdite pregresse della società incorporata, ossia la __________.

Considerandi

2.

2.1.

Oggetto dell’imposta

sull’utile delle persone giuridiche è l’utile netto (art. 57 LIFD e 66 LT).

Dall’utile netto del

periodo fiscale possono essere dedotte le perdite di sette esercizi precedenti

il periodo fiscale (art. 79), in quanto non se ne sia potuto tenere conto per

il calcolo dell’utile netto imponibile in quegli anni (art. 67 cpv. 1 LIFD e 75

cpv. 1 LT).

2.2

2.2.1

Non è del tutto chiaro se

l’art. 67 LIFD serva direttamente da base legale per la compensazione delle

perdite trasferite nell’ambito di una ristrutturazione fiscalmente neutra.

Tuttavia il Tribunale federale (sentenza TF 2C_85/2012 del 6.9.2012, consid. 2.2.)

si è occupato di tale questione, dopo l’entrata in vigore dell’art. 61 LIFD

(nella sua versione attuale) e ha affermato che il riporto delle perdite nel

contesto di una ristrutturazione fiscalmente neutra dipende dalla continuità

dei fattori fiscali nell’entità assuntrice e non deve pertanto fondarsi su una

base legale espressa (Glauser/Oberson,

Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire LIFD, 2a ed., Basilea

2017, n. 20 ad art. 61 LIFD).

2.2.2

La questione della

deducibilità delle perdite nel contesto delle ristrutturazioni aziendali viene

anche trattata dall’ Amministrazione federale delle contribuzioni, nella

Circolare 5a in materia di “Ristrutturazioni” (stato al 1.2.2022), che espone

le conseguenze delle ristrutturazioni a livello di imposte federali, per le

società e per i titolari di diritti di partecipazione (punto 4.1.2.2.4), in

questi termini:

Al momento della

determinazione dell’utile netto imponibile, secondo l’articolo 67 capoverso 1

LIFD la società assuntrice può far valere le perdite riportate e non ancora

compensate della società trasferente (riporto delle perdite degli anni

precedenti). Un riporto delle perdite precedenti è tuttavia escluso se in una

prospettiva dinamica non vi sono motivi aziendali per una fusione (cfr.

sentenza del TF 2C_351/2011 del 4.1.2012, consid. 4.2, sentenza del TF

2C_85/2012 del 6.9.2012 e sentenza del TF 2C_701/2012 del 24.11.2012) oppure in

caso di elusione fiscale (cfr. per es. la sentenza del TF 2C_731/2019 del

12.5.2020). L’elusione fiscale si verifica, in particolare, quando la società

trasferente è stata liquidata economicamente o è stata resa liquida (mantello

di azioni; art. 5 cpv. 2 lett. b LTB).

2.3

2.3.1

Il Tribunale federale si è

chinato sulla questione del riporto delle perdite nel contesto di una

ristrutturazione aziendale nella sentenza, 2C_351/2011 del 4.1.2012 (in StR

67/2012 p. 188 = RDAF 2012 II 288 = ASA 81 p. 390), citata anche nella

Circolare 5a.

2.3.2

Il caso sottoposto

all’Alta Corte svizzera riguardava la società X SA che, nel 2004, aveva

assorbito la società Z SA facente parte dello stesso Gruppo. La Z SA aveva

un’attività molto limitata: una parte dell’attività era stata venduta e

l’insieme delle restanti operazioni era stata gestita da due dipendenti. Al

momento della fusione, gli attivi della Z SA erano composti essenzialmente da

liquidità e da crediti mentre che i passivi erano composti, principalmente da

debiti interni al gruppo e altri debiti a corto termine. Dopo la fusione con la

Z SA, la X SA aveva cercato di dedurre dall’utile le perdite riportate dalla Z

SA. Le autorità fiscali e il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo avevano

rifiutato tale deduzione, ritenendo in sostanza che la Z SA fosse materialmente

liquidata al momento della fusione.

Il Tribunale federale, ha accolto

il ricorso della X SA ed ha ammesso la deducibilità della totalità delle

perdite riportate della Z SA.

2.3.3

L’Alta Corte svizzera, ha

dapprima ricordato che è ammesso il principio del riporto delle perdite nella

fusione. Sebbene non discenda direttamente dall’art. 67 LIFD, si ricava

tuttavia dal principio secondo cui le perdite riportate devono sempre essere

iscritte nel bilancio fiscale e devono pertanto essere prese in considerazione in

virtù delle disposizioni generali che disciplinano le fusioni in regime di

neutralità fiscale. In effetti, al momento dell’introduzione della LFus, il

legislatore aveva chiaramente manifestato la propria volontà di garantire la

neutralità fiscale delle ristrutturazioni aziendali.

Il principio del

trasferimento in neutralità fiscale nel quadro di una ristrutturazione esige

che le riserve occulte rimangano legate agli elementi patrimoniali esistenti. La

perdita riportata è a sua volta legata all’impresa, ragione per cui si richiede

che vi sia una determinata continuità economica nel quadro della

ristrutturazione. Secondo la Suprema Corte, tenuto conto del fatto che anche una

società in liquidazione può partecipare a una fusione, in veste di società

trasferente (art. 5 cpv. 1 LFus), il trasferimento delle riserve occulte in

neutralità fiscale e la deduzione delle perdite di una società non possono

essere negati solo perché gli attivi sono stati realizzati. Per rifiutare il

trasferimento delle riserve occulte o la deduzione delle perdite devono essere

dunque adempiute condizioni supplementari, quali l’assenza di qualsiasi motivo

di fatto o economico che giustifichi la ristrutturazione, dal momento che la

semplice creazione di un potenziale di perdite da dedurre non costituisce un

motivo sufficiente.

Il Tribunale federale ha

pertanto ritenuto, nel caso concreto, che il fatto che la maggior parte degli

attivi fosse stata liquidata e che l’attività fosse cessata non fosse

determinante per stabilire l’ammissibilità del riporto delle perdite. In

effetti ciò porterebbe a considerare la fusione e l’esigenza di continuità

economica da un punto di vista “statico”, ossia basandosi unicamente sullo

stato del bilancio di fusione. Si dovrebbe invece privilegiare

un’interpretazione dinamica delle regole della fusione in neutralità fiscale,

poiché la ristrutturazione ha dei risvolti che vanno al di là del semplice

trasferimento di valori contabili. Proprio perché la legge ammette anche la

ripresa di una società in liquidazione (art. 5 cpv. 1 LFus), il requisito della

ripresa e della continuazione dell’attività aziendale non può essere

determinante. L’elemento decisivo non è lo svolgimento della liquidazione e

l’esistenza di un esercizio aziendale in funzione in seno alla società ripresa

al momento della fusione, bensì l’esistenza di motivi commerciali che

giustifichino la fusione. L’interpretazione dinamica impone di considerare il

destino dei valori immateriali che non sono iscritti a bilancio, quali il know-how

e il registro dei clienti. Il goodwill e gli altri valori immateriali

possono infatti essere più preziosi degli attivi iscritti a bilancio.

Nel caso in esame, la

società assorbita aveva venduto delle parti dell’attività ad un terzo poiché le

stesse erano poco redditizie e determinati attivi immateriali erano stati messi

a disposizione della società assuntrice prima della fusione. Secondo

l’interpretazione dinamica si deve pertanto discostarsi dallo stato del

bilancio, in particolare dalla questione del trasferimento degli attivi legati

all’operatività della società, ed interessarsi ai motivi economici della

fusione.

2.4

Alla luce della sentenza

citata, la questione della ripresa delle perdite pregresse della società

trasferente, nell’ambito di una fusione, richiede che la fattispecie sia sottoposta

a due test (Obrist/Hänni, Report

de pertes, continuité économique et rattachement des facteurs fiscaux, in RDAF 2012 II p. 387 ss.). In un

primo momento, occorre analizzare se le condizioni di un trasferimento in

neutralità fiscale sono adempiute e, in un secondo momento, bisognerà

assicurarsi che la ristrutturazione aziendale non sia costitutiva di

un’elusione fiscale. Affinché l’elusione fiscale possa essere ritenuta, il

fisco dovrà dimostrare, oltre al carattere insolito dell’operazione, che il

contribuente che si prevale del riporto delle perdite abbia agito nel solo ed

unico scopo di economizzare delle imposte. Secondo l’Alta Corte, l’interesse

economico che esclude la presenza di un’elusione fiscale può risiedere sia nel

trasferimento di valori immateriali sia nel miglioramento della competitività

del gruppo del quale fanno parte le società ristrutturate. In tale contesto, la

pianificazione fiscale ha un ruolo legittimo e, in presenza di altre

giustificazioni economiche, il fatto che degli aspetti fiscali abbiano giocato

un ruolo non permette di ritenere un abuso di diritto (sentenza 2C_351/2011 del

4.1.2012

consid. 4.4.).

3.

3.1.

Ritornando al caso di

specie, si tratta di verificare, in primo luogo, se le condizioni per un

trasferimento in neutralità fiscale sono adempiute e, in un secondo momento, se

la ristrutturazione aziendale non sia costitutiva di un’elusione fiscale.

3.2

L’art. 61 cpv. 1 LIFD (di

egual tenore l’art. 70 cpv. 1 LT), prevede che le riserve occulte di una

persona giuridica non sono imponibili nell’ambito di ristrutturazioni, in

particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la

persona giuridica rimanga assoggettata all’imposta in Svizzera e gli elementi

fino ad allora determinanti per l’imposta sull’utile vengano ripresi. La LIFD

non prevede altre condizioni per un trasferimento senza conseguenze fiscali

delle riserve occulte non tassate in seguito a una concentrazione di imprese. (Circolare

5a, punto 4.1.2.2.).

Per quanto concerne la

ripresa degli elementi commerciali al valore determinante per l’imposta

sull’utile, ciò implica il trasferimento dei beni al valore contabile fiscale.

3.3

Il requisito del

mantenimento dell’assoggettamento all’imposta in Svizzera si riferisce alla

società assuntrice. Ciò implica che le riserve occulte trasferite restino

geograficamente sottoposte alla sovranità fiscale svizzera, affinché esse

possano essere imposte al momento della loro realizzazione (Glauser/Oberson, in: Noël/ Aubry

Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017,

n. 14 ad art. 61 LIFD, p. 1183).

La Circolare n. 5a

dell’AFC sulle ristrutturazioni si esprime così in merito al requisito del

mantenimento dell’assoggettamento in Svizzera (n. 4.1.2.2.2):

L’esigenza

del mantenimento dell’assoggettamento all’imposta in Svizzera si riferisce alla

società assuntrice. Questa condizione può essere adempiuta anche in caso di

fusione mediante incorporazione da parte di una società estera (art. 163b della

legge federale del 18 dicembre 1987 sul diritto internazionale privato [LDIP;

RS 291]), purché gli attivi e i passivi trasferiti siano attribuiti a uno

stabilimento d’impresa svizzero della persona giuridica estera assuntrice

(passaggio da un assoggettamento illimitato a un assoggettamento limitato; art.

50–52 LIFD). Tuttavia, il mantenimento dell’assoggettamento all’imposta in Svizzera

è garantito unicamente se il metodo di ripartizione fiscale internazionale

attribuisce alla Svizzera, senza alcuna restrizione, il diritto d’imporre le

riserve occulte trasferite. L’applicazione del metodo oggettivo (diretto) ai

sensi dell’articolo 6 capoverso 3 LIFD garantisce tale attribuzione.

(cfr. anche Reich/Taddei/Oesterhelt, in:

Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4a ed., Basilea 2022, n.

23.

ad art. 61 LIFD; inoltre Riedweg/Martin,

in: Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt [a cura di], Umstrukturierungen, Basilea

2022.

§ 11, n. 244, p. 902; Locher/Giger/Pedroli,

Kommentar DBG, 2a ed., Basilea 2022, n. 43 ad art. 61 LIFD, p. 492).

4.

4.1.

Ritornando al caso che qui

ci occupa, con contratto di fusione del 21.11.2018, la __________ è stata

trasferita nella __________., I__________. La prima e la seconda sono “società sorelle”,

facenti parte del gruppo americano “__________.”, con sede a __________,

in __________. A seguito della ristrutturazione aziendale la __________ non

avrebbe più avuto alcuna funzione.

La __________, __________

si impegnava a rilevare tutti gli attivi ed i passivi della __________ ai sensi

degli art. 23 e segg. LFus.

Nel contratto si

specificava inoltre che la __________ era sovra indebitata (punto 3, p. 2):

“Die Aktiven und gesetzlichen Reserven der

übertragenden Gesellschaft sind zur Hälfte nicht mehr gedeckt / die

übertragende Gesellschaft ist überschuldet. Die Bilanz der übernehmenden

Gesellschaft per 31. Mai 2018 zeigt, dass die übernehmende Gesellschaft über

frei verwendbares Eigenkapital im Unfang der Unterdeckung / Überschuldung

verfügt”

4.2

La fusione veniva fatta

retroagire al 1.10.2018, definito anche come “__________” (punto 4). Tutte le

transazioni compiute dopo tale data avrebbero dovuto essere intese come

compiute in nome e per conto della __________., __________.

Il bilancio al 31.5.2018

presentava attivi per fr. 437'433.31 e passivi per fr. – 2'472'414.05.

La __________ si impegnava

a trasferire il proprio patrimonio aziendale con tutti gli attivi ed i passivi

alla società acquirente, in virtù della “successione universale con effetto

dalla data di acquisizione” (punto 7).

In adempimento del

contratto di fusione, la __________ avrebbe dovuto essere radiata dal registro

di commercio (punto 8).

Si precisava altresì che

gli statuti della società assuntrice sarebbero rimasti invariati, con l’unica

eccezione che __________ __________ avrebbe assunto la denominazione __________

(punto 9).

Si indicava che la __________

non aveva dipendenti (punto 12).

Si specificava inoltre che

i membri dei rispettivi consigli di amministrazione delle due società si

impegnavano a depositare contemporaneamente l’accordo di fusione presso i

registri di commercio competenti (punto 14).

4.3

Il 6.5.2019, a Registro di

commercio è stata iscritta, con sede dapprima a __________ e dal 19.7.2021 a __________,

la succursale svizzera della __________.

L’11.11.2019, è stata

radiata dal registro di commercio la __________.

4.4

Dalla

visura camerale della __________ allegata al ricorso, si evince che,

dall’estate 2018, era stato depositato un progetto di “fusione __________”

afferente alla “__________”. La delibera dell’atto di fusione è datata

25.9.2018, mentre il 10.4.2019 è indicato come “data atto esecuzione”. In

particolare tale data corrispondeva alla stipulazione dell’Atto di fusione dinanzi

al notaio __________ di __________.

Nella premessa dell’atto

pubblico in questione si legge che la __________, con delibera dei soci del 25.9.2018,

aveva approvato il “Progetto Unico di Fusione per incorporazione della Società

di diritto elvetico __________ nella società di diritto italiano __________”.

La fusione “transfrontaliera” era da effettuarsi “(…) sulla base delle

rispettive situazioni patrimoniali di riferimento redatte entrambe alla data

del 31 maggio 2018”. Da parte sua, la __________ aveva deliberato, il

21.11.2018, l’approvazione del medesimo Progetto Unico di Fusione.

L’atto pubblico specifica

inoltre quanto segue:

“(…) alla data odierna, il capitale sociale di

entrambe le società partecipi è interamente e direttamente posseduto dal

medesimo unico socio “__________.”. La fusione avverrà pertanto mediante

annullamento integrale delle quote di partecipazione al capitale sociale di “__________”

e pertanto verrà realizzata senza aumento di capitale sociale della

incorporante”.

“(…) che la società incorporanda __________” ha

notificato la fusione programmata ai creditori tre volte mediante pubblicazione

nella Gazzetta svizzera del Commercio e informato che essi potevano insinuare i

loro crediti e richiedere che i loro crediti fossero garantiti. In data 4

febbraio 2019, ovvero dopo il termine per i creditori per presentare i loro

crediti ai sensi dell’art. 163b par. 3 IPRG e dell’art. 46 della legge svizzera

sulle fusioni, nessun creditore ha richiesto di garantire i propri crediti; che

la sopra citata delibera di fusione della società Incorporante “__________ è

stata iscritta nel Registro imprese di __________ in data 28 settembre 2018;

che da tale data è già decorso il termine di cui all’art. 2503 C.C. senza che

nessuno dei creditori sociali abbia fatto opposizione, come i comparenti mi

confermano e garantiscono (…)”.

Secondo l’atto italiano in

questione, la __________ si fondeva per incorporazione nella società italiana “__________”,

l’intero capitale sociale della __________ veniva annullato, senza far luogo ad

alcun aumento di capitale sociale (art. 1 e 2). Nel documento in questione si

specificava che la denominazione societaria era ora “__________” e che in

Svizzera l’attività sarebbe proseguita attraverso:

“(…) la costituzione di una stabile organizzazione, in

forma di “succursale di società estera”, secondo il diritto elvetico”.

Inoltre, per effetto della

fusione (art. 4):

“(…) la Società incorporata si estingue e la Società

incorporante subentra nell’intero suo patrimonio e quindi in tutti i rapporti

attivi e passivi, anche se sorti posteriormente alla data della situazione

patrimoniale redatta alla data del 31 maggio 2018 (…) gli effetti giuridici dell’operazione

decorreranno dall’ultima delle iscrizioni previste dalla legge italiana per la

presente operazione (…); gli effetti contabili e fiscali decorreranno dal

giorno 1 ottobre 2018, dal momento che entrambe le società chiudono il bilancio

al 30 settembre di ogni anno; e, pertanto, da tale data, le operazioni della

Società incorporata saranno imputate al bilancio della società incorporante”.

Veniva altresì indicato:

“A partire dalla data di efficacia giuridica della

fusione “__________ subentrerà nella universalità dei rapporti giuridici attivi

e passivi, dei cespiti, mobiliari ed immobiliari, materiali ed immateriali, di

cui la società incorporanda è titolare, obbligandosi ad assolvere tutti gli

impegni e le obbligazioni alle convenute scadenze e condizioni. (…). Alla data

di efficacia giuridica della fusione ogni persona, Ente od Ufficio (privato o

pubblico) sarà autorizzato senza alcuna sua responsabilità a trasferire, ad

intestare, volturare, a trascrivere in favore di “__________.” tutto quanto già

facente capo alla sfera giuridica di “__________” e così qualunque diritto,

atto, documento, deposito, titolo, polizza, contratto, ordine, marchio,

brevetto, licenza”.

Si concludeva precisando:

“(…) ai fini della sola repertoriazione si dà atto che

il capitale sociale e le riserve della società incorporata ammontano

all’importo negativo di – 1'734'981 CHF (…) come risulta dalla più volte citata

situazione patrimoniale alla data del 31 maggio 2018”.

4.5

4.5.1

Come già ricordato, il

presupposto per la neutralità fiscale di una fusione è che le riserve occulte

esistenti rimangano legate alla Svizzera e che pertanto rimangano assoggettate

sul territorio svizzero. Il trasferimento degli attivi e dei passivi di una

societ svizzera ad una società estera (in caso di ristrutturazione

transfrontaliera) comporta una realizzazione dal punto di vista dell’imposta

sull’utile, nella misura in cui le riserve occulte che gravano gli attivi non

sono più legate al territorio svizzero. Nel caso in cui invece degli attivi

sono trasferiti ad una società straniera nell’ambito di una ristrutturazione,

ma fanno parte, come in precedenza, di una succursale svizzera, la Svizzera

preserva la possibilità – a livello fiscale - di poter imporre le riserve occulte

(Reich/Taddei/Oesterhelt, op. cit.,

n. 23 ad art. 61 LIFD, p. 1334).

4.5.2

Nel

caso che qui ci occupa, appare evidente – dalla disamina degli atti, ed in

particolare del contratto di fusione, dei bilanci della __________ (ed in

particolare lo stato patrimoniale al 26.4.2019) – che gli attivi ed i passivi

della __________ sono stati dapprima trasferiti nella società estera, con sede

a __________ e solo in seguito è stata creata, in Svizzera, la succursale. Del

resto tale emigrazione di attivi e passivi verso l’estero emerge anche in

maniera evidente dal registro di commercio del Canton Zugo (consultato il

9.5.2023) il quale riporta, in merito alla radiata __________ le seguenti

indicazioni:

“Grenzüberschreitende Fusion nach Art. 163b IPRG:

Aktiven und Passiven (Fremdkapital) der Gesellschaft gehen infolge grenzüberschreitender

Fusion gemäss Fusionsvertrag vom 21.11.2018 und Bilanz per 31.05.2018 auf die __________

(Reg-Nr. __________), Società a responsabilita limitata (S.R.L.) con unico

socio nach dem Recht des Staates Italien, über. Die Gläubigerschutzvorschriften

wurden beachtet. Die Gesellschaft wird gelöscht”.

Unicamente in seguito alla

fusione, e quindi dopo il trasferimento degli attivi e dei passivi dalla

società svizzera alla società estera in Italia, è stata costituita la

succursale svizzera della __________. Non è pertanto stato mantenuto – come

correttamente rilevato dall’UTPG - l’assoggettamento in Svizzera ai sensi degli

art. 61 cpv. 1 LIFD e 70 cpv. 1 LT. Non è è quindi stata realizzata una fusione

in una condizione di neutralità fiscale.

4.6

4.6.1

Del resto,

indipendentemente dalla cronologia degli eventi, lo stesso bilancio, presentato

dalla succursale svizzera per il 2020, non permette in alcun modo di ritenere

che gli attivi ed i passivi (stato al 30.9.2020) della radiata __________ siano

stati incorporati nella succursale. La contribuente ha allegato una contabilità

limitata agli elementi imponibili in Svizzera dal 6.5.2019 (conto economico).

Si ricorda, che il bilancio preso in considerazione ai fini della fusione

transfrontaliera era quello del 31.5.2018. Sicché non è mai stato possibile

esaminare la contabilità in questione nella sua integralità (come anche la

documentazione a giustificazione della stessa) e neppure procedere alla

ripartizione fiscale degli elementi imponibili per verificare la continuità del

preteso assoggettamento in Svizzera che, come visto, non c’è stato. Del resto,

è la stessa ricorrente ad affermare, con scritto del 20/21.8.2020, che

l’attività della succursale, in Svizzera (nonostante fosse iscritta a registro

di commercio da maggio 2019) era iniziata unicamente a fine 2019.

4.6.2

Si

è detto che il mantenimento dell’assoggettamento all’imposta in Svizzera è

garantito unicamente se il metodo di ripartizione fiscale internazionale

attribuisce alla Svizzera, senza alcuna restrizione, il diritto d’imporre le

riserve occulte trasferite. Secondo l’AFC e la dottrina citata, solo l’applicazione

del metodo oggettivo (diretto) ai sensi dell’articolo 6 capoverso 3 LIFD

garantisce tale attribuzione.

La ripartizione fiscale

dell’imposta riguarda l'attribuzione o la suddivisione della base imponibile di

un contribuente fra diverse giurisdizioni fiscali secondo determinati criteri.

Si distingue tra metodo diretto (oggettivo) e indiretto (proporzionale). Nel

me-todo oggettivo, il risultato viene determinato indipendentemente

dall'impresa nel suo complesso, sulla base di una finzione d’indipendenza

(dell’impresa, dello stabilimento d’impresa, dell’immobile). Con il metodo

proporzionale, il risultato complessivo viene ripartito secondo una chiave di

riparto, sulla base dei risultati contabili (diretto) o di fattori ausiliari

(indiretto) (Oesterhelt/Schreiber,

Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4a ed., Basilea 2022, n.

12.

ad art. 52 LIFD, p. 1032).

In caso di assoggettamento

limitato, il reddito prodotto in Svizze-ra ai sensi dell'art. 51 LIFD è

soggetto a tassazione e viene de-terminato in base al metodo oggettivo (objektmässig).

I costi dell’intera società vengono ad esempio divisi in base alla loro

origine. Nei casi ad esempio degli stabilimenti d’impresa la determinazione

dell’utile si effettua - di norma - in base alla contabilità da loro presentata

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 4 ad art. 52 LIFD; Oesterhelt/Schreiber, op. cit., n. 23 ad

art. 52 LIFD, p. 1036).

4.6.3

Nel caso in esame, è

escluso che siano adempiuti i presupposti che garantiscono il mantenimento

dell’assoggettamento in Svizzera delle riserve occulte trasferite con la

fusione. Gli attivi e passivi della società svizzera cancellata non sono

infatti stati trasferiti all’atto della fusione nella succursale.

4.7

Tenuto conto di come non

sia avvenuta una fusione in regime di neutralità fiscale, non occorre neppure

verificare le condizioni per stabilire se siano o meno adempiute le condizioni

per ritenere un’elusione fiscale.

Il riporto delle perdite,

per tutte le ragioni sopra esposte, non può pertanto essere ammesso.

5.

Il ricorso è

respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della

contribuente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 300.–

per un totale di fr. 1’800.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il prese Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: