Reddito della sostanza mobiliare: liquidazione parziale diretta, vendita di diritti di partecipazione alla società che li ha emessi, società in Italia, imposizione immediata solo della quota che eccede il 10% del capitale

Incarti n.

80.2022.263

80.2022.264

Lugano

13 giugno 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliera

Sabrina

Piemontesi – Gianola

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 10 novembre 2022 contro la decisione del 12 ottobre 2022 in materia di IC

e IFD 2014.

Fatti

Fatti

A. __________ (__________),

celibe, è un cittadino italiano, a beneficio di un permesso di dimora (“B”) dal

3.9.2013 e, a far tempo tempo dal 3.9.2018, di domicilio (“C”).

B.

a.

Il 12.5.2015 il

contribuente, rappresentato dallo __________, si rivolgeva all’Ufficio di

tassazione di Mendrisio (di seguito UT), comunicando che era soggetto alle

trattenute delle imposte alla fonte e che desiderava essere “iscritto quale

contribuente fiscale in Svizzera a partire dall’anno 2013”. Indicava pertanto

di voler presentare la dichiarazione fiscale a partire dal 2013, a norma

dell’art. 112 LT. Alla richiesta venivano allegati, tra le altre cose, la copia

__________, la copia del libretto per stranieri “B”, la copia dell’Unico

Italiano 2013.

b.

Nella dichiarazione d’imposta

IC/IFD 2013, sottoscritta il 19.2.2016, __________, dichiarava un reddito

imponibile di fr. 96'114.- ed una sostanza imponibile di fr. 2'135'013.-. Nelle

partecipazioni qualificate dichiarava __________.

c.

La decisione IC/IFD 2013,

datata 6.7.2016, non impugnata, cresceva in giudicato.

C.

a.

Nella dichiarazione d’imposta

IC/IFD 2014, sottoscritta il 19.2.2016, __________ faceva valere un reddito

imponibile di fr. 62'167.- ed una sostanza imponibile pari a fr. 2'080'974.-.

Nelle partecipazioni qualificate dichiarava di detenere il 100% della __________.

b.

Il 22.2.2016, l’Ufficio di

tassazione di Mendrisio (in seguito UT), allo scopo di definire le tassazioni attribuiva

al contribuente un termine fino al 14.3.2016 per produrre la seguente

documentazione:

·

Bilancio al 31.12.2013 della __________;

·

Copia del contratto di vendita per

la quota di partecipazione venduta nel 2014;

·

Attestazione bancaria al

31.12.2013 a comprova dell’importo di Euro 896'902.- (comunione ereditaria)

indicato nell’elenco dei titoli e capitali;

·

Comprovare i due debiti di Euro

1'069'550.- + Euro 183'727.- indicati nell’elenco dei debiti al 31.12.2014,

come pure i motivi dell’accensione degli stessi.

c.

Con scritto dell’8.4.2016,

__________, per il tramite dello __________, presentava il bilancio al

31.12.2014 “con raffronto 2013 della __________ di __________ (erroneamente

indicata __________)”, nonché la copia del contratto di vendita della

partecipazione. Per quanto concerneva l’attestazione bancaria al 31.12.2013 a

comprova dell’importo di € 896'902.-, affermava che tale somma era stata

stabilita secondo il contratto di divisione ereditaria, il cui totale dei beni

da suddividere era pari ad € 2'053'803.-. Di tale importo avrebbe già ricevuto €

500'000.-, utilizzati per finanziare l’attività, appena iniziata, della __________,

ed € 81'000.- (pari a fr. 100'000.-) per la costituzione di tale società

anonima. In merito alla comprova dei due debiti, chiedeva una proroga, in

assenza di tutta la documentazione.

D. Con decisione del

26.7.2017, l’UT notificava al contribuente la tassazione IC/IFD 2014, nella

quale commisurava il reddito imponibile in fr. 341'100.- per l’IC (determinante

per l’aliquota di fr. 444'500.-) e in fr. 341'100.- per l’IFD (fr. 444'500.- il

reddito determinante per l’aliquota).e la sostanza imponibile in fr.

2'772'000.- (fr. 3'074'000.- l’importo determinante per l’aliquota).

In particolare, rispetto

ai dati dichiarati, il fisco aveva aggiunto ai redditi gli importi di fr.

4'775.- (reddito da titoli e capitali) e di fr. 334'200.- (altri redditi della

sostanza mobiliare), con le seguenti motivazioni:

·

per il reddito da titoli e capitali, “Valori rettificati in

base agli importi effettivi”;

·

per altri redditi della sostanza mobiliare, “Ricavo acquisto

azioni proprie della __________”.

Nel calcolo dell’imposta

sulla sostanza, il valore dei titoli e capitali era stabilito in fr.

4'131'623.-, con la motivazione: “Valore imponibile delle azioni rettificato

in fr. 10'600.- valore per azione della __________, __________”.

E.

a.

Con reclamo del 23/24.8.2017,

il contribuente, rappresentato dalla __________, impugnava la decisione di

tassazione IC/IFD 2014, contestando l’imposizione del reddito derivante dall’acquisto

di azioni proprie della __________ (per fr. 334'200.-), il valore della

partecipazione nella __________ (fr. 10'600.- ad azione) l’imposizione in

Svizzera del provento da attività “autonoma” di fr. 2'132.-.

Per quanto concerne

l’acquisto delle azioni proprie, sosteneva di aver “ceduto la sua quota del

15.38%” e che “il valore corrispondente a tale cessione è di EUR 483'228”,

mentre “il valore nominale è di 18'456 EUR”. A suo avviso, l’art. 4a

LIP faceva riferimento a società di diritto svizzero, mentre nella fattispecie

si sarebbe stati in presenza di una società di diritto italiano, motivo per il

quale non erano adempiuti i presupposti relativi al limite di acquisto di

azioni proprie secondo il diritto svizzero.

D’altra parte, la società

italiana non avrebbe proceduto al riacquisto di azioni proprie con “conseguente

riduzione di capitale”, in quanto “il riacquisto è stato effettuato

nell’intento di cedere le azioni a nuovi acquirenti”.

L’art. 4a cpv. 2 LIP

prevedeva invece un periodo di attesa di 6 anni prima di procedere

all’imposizione dell’eccedenza di liquidazione, per la “cosiddetta parte

autorizzata”.

b.

Con scritto 2.3.2018, il reclamante

inoltrava un complemento al reclamo, argomentando di aver lasciato il proprio

domicilio in Italia unicamente il 15.5.2014 e non il 3.9.2013 (data a partire

dalla quale egli è stato imposto in Ticino). Infatti sarebbe iscritto

all’anagrafe dei residenti all’estero (AIRE) solo dal 15.5.2014. Sarebbe

pertanto stato infatti imposto, nel 2014, in __________ per appartenenza

personale, come rilevabile dalla successiva autodenuncia fatta in Italia (voluntary

disclosure) per il periodo 2009 – 2014. Avrebbe dunque subito una “doppia

imposizione illimitata (appartenenza personale) per il periodo dal 3 settembre

2013 al 15 maggio 2014”. Chiedeva di conseguenza di essere assoggettato

illimitatamente in Svizzera unicamente dal 15.5.2014 e domandava “la revisione

della decisione d’imposte cantonali e comunali 2013 per il periodo settembre –

dicembre, in quanto egli aveva unicamente un’appartenenza economica assolta con

il pagamento delle imposte alla fonte”.

F. Con decisione del

12.10.2022, l’UT accoglieva parzialmente il reclamo, riducendo il reddito

imponibile a fr. 338'900.- sia per l’IC sia per l’IFD (fr. 444'500.- il reddito

determinante per l’aliquota) e la sostanza a fr. 1'852'000.- (in fr.

2'114'000.- la sostanza determinante per l’aliquota).

In merito alla questione

dell’assoggettamento illimitato alle imposte in Svizzera per l’intero 2014,

l’UT sosteneva che secondo la giurisprudenza, in base al principio della buona

fede, se una persona ha garantito alle autorità svizzere, nella procedura per

il rilascio del permesso di dimora, di costituire un domicilio o una dimora

(fiscale), in Svizzera, ma in seguito sostiene il contrario, l’imposizione può

fondarsi anche su un domicilio fittizio.

Nella

fattispecie, il contribuente stesso aveva segnalato alle autorità __________ di

avere la propria dimora fiscale in Svizzera dal 3.9.2013, in una “(…)

relazione di accompagnamento datata 29 settembre 2017”. Sarebbe dunque del

tutto irrilevante il fatto di essersi iscritto all’AIRE solo il 15.5.2014.

Per quanto concerne gli

“altri redditi da sostanza mobiliare”, l’UT confermava la precedente decisione,

con la seguente motivazione:

In virtù degli articoli 20 cpv. 1 lett. c LIFD e 19

cpv. 1 lett. c LT, i quali definiscono che in caso di vendita dei diritti di

partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha

emessi conformemente all’art. 4a della LIP (…), l’eccedenza di liquidazione è

considerata realizzata nell’anno in cui sorge il credito fiscale dell’imposta

preventiva. La disposizione della LIP prevedeva un effetto sospensivo per la

liquidazione parziale diretta per un periodo di 6 anni limitatamente alla quota

del 10% di una società anonima, rispettivamente 2 anni per la quota del 20% se

trattasi di azioni nominative o soggette a restrizioni. Qualsiasi vendita

eccedente tali limiti è immediatamente imposta in quanto la cessione di diritti

di partecipazione è ritenuta liquidazione parziale.

L’autorità fiscale confermava

dunque l’imposizione del ricavo relativo al riacquisto delle azioni proprie

effettuato dalla società __________ [__________], mediante contratto datato 17

aprile 2014, pari al 46.15% del capitale sociale della società.

Il calcolo operato dal

fisco ticinese era il seguente:

Prezzo cessione quote del 46.15% a euro 1'450'000.-

di cui il contribuente detiene una quota del 15.38% pari a 1/3, quindi pari a

euro 483'300.- dedotto il valore nominale delle quote vendute pari a euro

18'456.- abbiamo un reddito da liquidazione parziale diretta pari a euro

464'772.-. Ritenuta la riduzione del 60% per la partecipazione di quote

azionarie detenute a carattere privato sono da imporre euro 278'863 al cambio

medio ufficiale di fr. 1.21, pari a fr. 337'424.-.

Il calcolo effettuato in

prima istanza prevedeva un reddito pari a fr. 334'200.-, ma l’autorità fiscale

rinunciava ad una reformatio in pejus.

Il reclamo era per contro

accolto in merito al reddito da lavoro autonomo e al valore della

partecipazione nella __________ al 31.12.2014.

G. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, __________, per il tramite della __________

impugna la decisione su reclamo IC/IFD 2014, contestando, in via principale,

l’appartenenza personale con imposizione illimitata prima del 15.5.2014.

Subordinatamente, in caso di ammissione dell’appartenenza personale già da

inizio 2014, chiede che la differenza tra il valore nominale ed il prezzo di

vendita delle azioni della __________ sia considerato utile in capitale esente,

non essendo applicabili gli art. 19 LT e 20 LIFD.

In merito alla questione

dell’assoggettamento illimitato unicamente, l’insorgente argomenta che il

domicilio fiscale si determina in funzione non delle dichiarazioni del

contribuente, bensì di riferimenti oggettivi, ciò che esclude che sia possibile

la libera scelta del proprio domicilio fiscale. La violazione del principio

della buona fede, che, secondo la giurisprudenza citata dall’autorità fiscale, consentirebbe

l’assoggettamento sulla base di un domicilio fittizio, presupporrebbe un

comportamento contraddittorio da parte del contribuente. Il fatto di essere

stato tassato in Ticino per il 2013 non rappresenterebbe alcun comportamento

contraddittorio, in quanto il contribuente sarebbe rimasto silente sulla

decisione 2013 “(…) per una pura questione di proporzionalità visto l’esiguo

importo dovuto”. Inoltre, le dichiarazioni fiscali sarebbero state

allestite in modo completo su tutti i redditi e la sostanza nel mondo, come

richiesto anche in presenza di un’appartenenza economica. Nel reclamo, ad ogni

modo, avrebbe affermato che, sin dall’inizio delle sue relazioni economiche con

la Svizzera, vi era una situazione di doppia appartenenza personale, ciò che

avrebbe dovuto portare le autorità ad analizzare i criteri previsti dalla

convenzione contro la doppia imposizione. L’insorgente sarebbe giunto in

Svizzera con l’intenzione di stabilirsi già nel 2013, ma “(…) questa

certezza non ha potuto concretizzarla fino al 2014, sarebbe a dire fintanto che

non si è slegato economicamente e personalmente dal suo paese di arrivo”.

In particolare, la possibilità di concretizzare il futuro professionale con la

società neocostituita in Svizzera sarebbe dipeso dalla sottoscrizione degli

accordi con l’altro azionista della __________, avvenuta l’8.4.2014.

Per quanto concerne l’imposizione

del reddito proveniente dall’acquisto di azioni proprie (liquidazione parziale

diretta), il ricorrente richiama la sentenza del Tribunale federale

2C_1059/2017 del 19.2.2020. In presenza di una società di diritto estero, lo

stesso Tribunale federale avrebbe messo in dubbio l’applicabilità dell’art. 4a

LIP. Secondo il ricorrente, vi sarebbe un vuoto legislativo per il trattamento

dei casi di “liquidazione parziale diretta” in presenza di società di

diritto estero. Le condizioni per l’imponibilità sarebbero: il riacquisto di

azioni per la riduzione del capitale o con l’intento di ridurlo; il superamento

dei limiti per il riacquisto previsti dal codice civile del Paese; la mancanza

di una rivendita delle azioni acquistate entro un termine di 6/12 anni.

Il contribuente avrebbe

ereditato la sua quota nella società di diritto italiano __________, che al

momento della cessione corrispondeva al 15.38% (18'456 azioni su 120'000 totali).

Insieme al fratello e alla madre, che avevano a loro volta ereditato le

rispettive quote, la famiglia deteneva il 46.15% della __________. Intenzione

della famiglia sarebbe stata quella di “(…) separarsi dall’altro azionista

di maggioranza cedendo a quest’ultimo le azioni”.

Con il verbale

dell’Assemblea degli azionisti dell’8.4.2014, l’azionista di maggioranza “(…)

propone (di fatto impone) l’uscita della famiglia tramite il riacquisto delle

loro azioni da parte della società stessa”. Il riacquisto sarebbe avvenuto nell’opportunità

“(…) per la società di disporre preventivamente di un pacchetto azionario

per operazioni straordinarie volte a stabilire rapporti di partnership o

collaborazioni con altri operatori industriali ovvero finanziari”. L’art.

2357 del codice civile italiano stabilirebbe quale unica condizione per poter

procedere al riacquisto di azioni proprie l’esistenza di riserve libere e non

si esprimerebbe in merito ad un limite di quota. Nel caso di specie, seguendo

la sistematica del legislatore e tenendo in considerazione che si è in presenza

di una società di diritto italiano, non sussisterebbe una riduzione di capitale

della società e non ne esisterebbe neppure l’intento, come si evincerebbe dal

verbale dell’8.4.2014 e come rilevabile anche dai bilanci della società (2014-2019).

Per quanto concerne, da ultimo, la fase “condizionata” (lasso di tempo di 6

anni) sarebbe stata rispettata: come risulta dal bilancio 2019 della __________,

le azioni proprie non sarebbero più presenti, essendo state cedute alla nuova __________,

laddove il capitale azionario è rimasto intatto a €120'000.-. Sarebbero

irrilevanti il prezzo e le modalità con cui è avvenuta la cessione del 2019,

come peraltro rilevato anche dal Tribunale federale. Il capitale azionario

sarebbe ancora intatto e le azioni proprie non sarebbero più presenti.

H. Il 16.11.2022, l’UT

di Mendrisio ha trasmesso l’incarto relativo al contribuente, senza presentare

osservazioni.

Diritto

1. Due sono le censure proposte

da __________ in sede ricorsuale: preliminarmente il suo assoggettamento per

appartenenza personale in Ticino, prima del 15.5.2014, e secondariamente

l’imposizione del ricavo dalla vendita delle proprie azioni alla società

italiana __________, deliberata l’8.4.2014 in __________, a __________.

Si tratta pertanto di

verificare anzitutto la natura dell’assoggettamento (limitato o illimitato) del

contribuente nel 2014, e, in seguito, di analizzare la fondatezza

dell’imposizione degli “altri redditi da sostanza mobiliare”.

2. 2.1.

Il diritto fiscale

svizzero e quello del Cantone Ticino ammettono, in linea di principio, che il

contribuente è assoggettato all'imposta in modo illimitato in un solo luogo,

segnatamente quello in cui, secondo l'art. 3 cpv. 1 LIFD e l'art. 2 cpv. 1 LT,

la persona fisica ha domicilio o dimora fiscale in Svizzera.

Una persona ha il domicilio

fiscale in Svizzera, secondo l'art. 3 cpv. 2 LIFD e l'art. 2 cpv. 2 LT,

quando vi risiede con l'intenzione di stabilirsi durevolmente o quando il

diritto federale ivi le conferisce uno speciale domicilio legale.

Secondo la giurisprudenza,

una persona ha il domicilio nel luogo in cui risiede di fatto con l'intenzione

di rimanervi stabilmente, cioè quando sono realizzati cumulativamente, i due

seguenti elementi:

· l'effettiva residenza in un

determinato luogo;

· l'intenzione di rimanervi in

modo duraturo.

A tal fine, non è

determinante la dichiarazione di volontà della persona, bensì la sua condotta

esteriore. Il luogo ove la persona assoggettata possiede il centro dei suoi

interessi personali va, in altre parole, desunto dall’insieme delle circostanze

oggettive e concrete del singolo caso, non invece dalle sue dichiarazioni (sentenza

TF inc. 2C_335/2014 del 19.1.2015, consid. 5.1.; DTF 132 I 29 consid. 4.1; 125

I 54 consid. 2a; 123 I 289 consid. 2b).

2.2.

Secondo l'art. 3 cpv. 2

LIFD e l'art. 2 cpv. 3 LT, la dimora fiscale in Svizzera è data invece

quando una persona vi soggiorna senza interruzioni apprezzabili:

a. almeno 30 giorni

esercitandovi un'attività lucrativa;

b. almeno 90 giorni senza

esercitare un'attività lucrativa.

Se non sussiste neppure

una dimora fiscale, il contribuente può essere assoggettato all'imposta

federale e cantonale in modo limitato, se esiste un sufficiente punto di

collegamento tra il nostro territorio e il suo reddito o la sua sostanza (cfr.

art. 5 cpv. 1 LIFD; art. 4 cpv. 1 LT), segnatamente se egli è proprietario di

fondi nel Cantone o ha su di essi diritti di godimento reali o diritti di godimento

personali a questi economicamente assimilabili (cfr. art. 4 cpv. 1 lett. c

LIFD; art. 3 cpv. 1 lett. c LT).

2.3.

La

procedura di tassazione è retta dal principio inquisitorio (art. 46 cpv. 1

LAID; art. 204 cpv. 1 LT). Le autorità fiscali devono procedere a tutte le

indagini necessarie per chiarire la fattispecie, compresi i fatti che

favoriscono il contribuente. Per tutti i fatti rilevanti l’onere della prova è

pertanto a carico dell’autorità di tassazione. All’obbligo di indagare

dell’autorità si contrappongono tuttavia gli obblighi di collaborazione del

contribuente (art. 198 ss. LT). Nonostante divergenti opinioni dottrinali,

secondo la giurisprudenza del Tribunale federale il contribuente è tenuto ad

una certa collaborazione anche quando è controversa la stessa sovranità fiscale

del Cantone e pertanto l’autorità adotta dapprima una decisione pregiudiziale

sull’assoggettamento. In questo caso, il contribuente è tenuto a fornire

informazioni solo in merito ai fatti e agli indizi che sono determinanti per

stabilire l’assoggettamento, mentre in questa fase procedurale non deve ancora

presentare una dichiarazione d’imposta completa o comunque documentare

compiutamente i suoi fattori imponibili (sentenza 2C_398/2021 del 23.12.2021

consid. 3.1.1 e giurisprudenza citata).

2.4.

Il ricorrente è giunto in

Svizzera, a __________, dall’Italia __________) il 3.9.2013, ottenendo un

permesso di dimora (B) valido sino al 2.9.2018. Dal 3.9.2018 egli è a beneficio

di un permesso di domicilio (C).

Con uno scritto del

12.5.2015, allora rappresentato dallo __________, rivolgendosi all’UT di

Mendrisio comunicava il desiderio di voler essere iscritto “quale

contribuente fiscale in Svizzera a partire dall’anno 2013, pertanto deve

presentare la dichiarazione a norma dell’art. 112 LT”. Allo scritto veniva

allegata tutta una serie di documenti, tra i quali la copia del “libretto per

stranieri “B””.

Per il periodo fiscale 2013,

egli si è quindi fatto imporre, per appartenenza personale in Ticino, per il

periodo dal 1.9.2013 al 31.12.2013. La decisione, non contestata dal ricorrente,

è passata in giudicato.

Sia nella dichiarazione

d’imposta 2013 sia nella dichiarazione 2014, il contribuente ha indicato, quale

domicilio, rispettivamente __________ e __________. In entrambi i periodi

fiscali ha esercitato in Ticino un’attività professionale dipendente, presso la

__________, società con sede a Lugano, iscritta a registro di commercio dal

19.7.2013 e della quale il contribuente è, azionista ed amministratore unico.

Nel Modulo 4 (Spese

professionali del contribuente), per l’anno 2013 il ricorrente ha sostenuto

di aver lavorato con un grado di occupazione al 100% e ha fatto valere spese di

trasporto dal domicilio al luogo di lavoro con il mezzo pubblico, per la tratta

__________, mentre per l’anno 2014 ha fatto valere le spese di trasporto dal

1.1.2014 al 31.8.2014 da __________ e dal 1.9.2014 al 31.12.2014 da __________.

Già nel 2013, il contribuente ha poi chiesto la deduzione dal reddito

imponibile degli “oneri assicurativi”.

Per quanto concerne l’anno

2014, nel Modulo 1 (pagina 1), non vi sono riserve temporali circa il periodo

di assoggettamento (se l’assoggettamento è inferiore all’anno civile, bisogna

infatti indicarne la durata, come peraltro avvenuto per il 2013).

2.5.

Nulla agli atti permette

di ritenere che, nel 2014, il contribuente avesse il proprio domicilio fiscale

in Italia sino al 15 maggio. Oltre agli elementi già evocati, anche nella “Relazione

di accompagnamento alla richiesta di accesso alla procedura di collaborazione

volontaria” (relazione redatta a supporto della “Voluntary Disclosure”,

allegata al ricorso) sottoscritta a __________ il 29.9.2017, viene

espressamente indicato, a pagina 2 “(…) i conti risultano tutti intestati a __________,

essendosi questo trasferito in Svizzera il 03.09.2013 (cfr. Permesso B,

Allegato 3) per intraprendere un’attività imprenditoriale (cfr. visura camerale

della società __________): avendo trasferito la propria residenza (cfr.

iscrizione AIRE 15.05.2014)”.

Ora, le persone a

beneficio di un permesso B, ossia i dimoranti, sono stranieri che soggiornano in Svizzera a lungo termine,

per uno scopo ben determinato, esercitando o no un’attività lucrativa (https://www.sem.admin.ch/sem/it/home/themen/aufenthalt/eu_efta/ausweis_b_eu_efta.html, sito visualizzato

il 25.3.2024). Nel caso di specie, il contribuente ha immediatamente ottenuto

un permesso di soggiorno di 5 anni esercitando un’attività lucrativa dipendente

presso la sua stessa società, la __________, già iscritta a registro di

commercio dal 19.7.2013. Appare quindi evidente il legame del contribuente con

il Ticino, dal 2013 in poi, per appartenenza personale.

3. 3.1.

Unicamente in un

successivo scambio di corrispondenza, nell’ambito della procedura di reclamo

concernente l’anno 2014, periodo fiscale nel quale è stato imposto il ricavo della

rivendita delle proprie partecipazioni alla __________, il contribuente,

patrocinato da __________, che peraltro aveva già inoltrato il reclamo, ha

sollevato – per la prima volta –

la questione

dell’assoggettamento illimitato, chiedendo che lo stesso collimasse con la data

di iscrizione, da parte del contribuente, all’AIRE (Anagrafe degli italiani

residenti all’estero), avvenuta nel mese di maggio del 2014.

3.2.

La giurisprudenza del

Tribunale federale ha già avuto occasione di riconoscere che l’appartenenza

personale, e di conseguenza l’assoggettamento illimitato, possano essere

ammessi, in base al principio della buona fede, se una persona ha garantito

alle autorità svizzere, nella procedura per il rilascio di un permesso di

dimora, di costituire un domicilio o una dimora (fiscale) in Svizzera, ma in

seguito sostiene il contrario. In casi simili, l’imposizione può fondarsi anche

su un domicilio fittizio, che dipende dal fatto che le successive contestazioni

dell’assoggettamento o della tassazione non possono essere prese in

considerazione, in quanto contrastano con il principio della buona fede e con

il divieto di comportamento contraddittorio (“venire contra factum

proprium”), che discende al primo (cfr. Arnold/Meier/Spinnler,

Steuerpflicht bei Auslandsbezug, in ASA 70/2001, n. 22, p. 10; inoltre, Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Matteotti

[a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea 2015, n. 48 ad art. 4, p.

337).

3.3.

Ora, in una situazione

come quella descritta, non si può che ritenere che il comportamento del

contribuente sia contraddittorio. La lettera nella quale comunicava

l’intenzione di essere iscritto quale contribuente era datata 12.5.2015. La

decisione di tassazione per l’anno 2013, basata sul presupposto che il

contribuente fosse assoggettato alle imposte in Svizzera per appartenenza

personale, era del luglio 2016.

Lo scritto del

contribuente del 2.3.2018, giunto nell’ambito della procedura di reclamo 2014,

appare del tutto strumentale alla vertenza ed in contraddizione con la

posizione precedentemente assunta.

In ogni caso, anche

volendo ignorare il comportamento contraddittorio del contribuente, in

contrasto con il principio della buona fede, si deve costatare che egli non ha

portato elementi a supporto della tesi dell’esistenza di un domicilio

all’estero, prevalente su quello esistente nel Canton Ticino nel periodo

fiscale preso qui in considerazione. L’unico argomento addotto, peraltro di

natura prettamente formale, concerne la data della sua iscrizione all’AIRE.

La prima censura

ricorsuale è conseguentemente respinta.

4. 4.1.

Occorre ora esaminare la

seconda censura sollevata dal ricorrente e meglio la questione riguardante la

vendita delle azioni detenute da __________ della __________ alla stessa __________

(società avente la propria sede in Italia).

4.2.

4.2.1.

All'imposta sul reddito

sottostà la totalità dei proventi, periodici e unici; fanno eccezione gli utili

in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 1

e cpv. 3 LIFD; art. 15 cpv. 3 prima frase LT). Quale reddito della sostanza mobiliare

è tra l’altro imponibile l'eccedenza di liquidazione in caso di vendita di

diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa

che Ii ha emessi, conformemente all’articolo 4a della legge federale del

13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP; RS 642.21) (art. 20 cpv. 1 lett.

c LIFD; l’art. 19 cpv. 1 lett. c LT, per l’imposta cantonale, ha lo

stesso tenore dell’art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD).

4.2.2.

Per l'art. 4a cpv.

1 LIP, la società di capitali o la società cooperativa che acquista i propri

diritti di partecipazione (azioni, quote sociali, buoni di partecipazione o

buoni di godimento) in virtù di una decisione di riduzione del suo capitale o

nell’intento di ridurlo deve l’imposta preventiva sulla differenza tra il prezzo

d’acquisto e il valore nominale liberato di questi diritti di partecipazione.

Quest’imposizione si applica anche quando l’acquisto dei propri diritti di

partecipazione supera i limiti previsti nell’articolo 659 o 783 del Codice

delle obbligazioni.

L'art. 4a cpv. 2

LIP dispone poi che il capoverso 1 si applica per analogia se la società di

capitali o la società cooperativa che ha acquistato i propri diritti di

partecipazione entro i limiti previsti nell’articolo 659 o 783 del Codice delle

obbligazioni non riduce successivamente il suo capitale e non li rivende entro

un termine di sei anni.

In ottica fiscale, e

davanti a un riacquisto di propri diritti di partecipazione, va pertanto

rilevato che una liquidazione parziale diretta e incondizionata è data sia in

tutti quei casi in cui ciò avviene in virtù di una decisione di riduzione (in

senso civilistico) del capitale, sia se c'è “un’intenzione” in tal senso oppure

un superamento dei limiti previsti dall’art. 659 cpv. 1 e 2 CO per le società

anonime (10% del capitale azionario rispettivamente 20%, in caso di azioni

nominative vincolate) e dall’art. 783 CO per le società a garanzia limitata.

Quando una società

rispetta i citati limiti, ma non rivende i propri diritti di partecipazione

entro il termine di sei anni previsto dal diritto fiscale, è invece data una

liquidazione parziale condizionata (DTF 136 II 33 consid. 2.2.2 con ulteriori

rinvii, segnatamente alla dottrina e alla circolare n. 5 dell'Amministrazione

federale delle contribuzioni del 19 agosto 1999;

Locher, Kommentar DBG, vol. I, 2a ed., Basilea 2019, n. 78 ad

art. 20 LIFD; Glauser/Bach, Le

rachat d’actions propres par des sociétés non cotées – Conséquences fiscales de

la liquidation partielle directe in StR 76/2021 p. 593 e schema riassuntivo p.

594; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

Handkommentar zum DBG, 4a ed., Berna 2023, n. 161 e schema ad art.

20 LIFD).

4.2.3.

L'art. 4a LIP non

segue quindi un'ottica prettamente civilistica, ma si riferisce a un concetto

di liquidazione parziale autonomo, (sentenze 2C_119/2018 del 14 novembre 2019

consid. 4.2.4 e 2A.259/1997 del 4 maggio 1999 consid. 4; Von Ah, in Martin Zweifel/Michael

Beusch/Maja Bauer-Martinelli, Kommentar zum Bundesgesetz über die

Verrechnungssteuer, 2a ed. 2012, n. 28 ad art. 4a LIP; Buchser/Jaussi, Zivil- und

steuerrechtliche Probleme beim direkten und indirekten Rückkauf eigener Aktien;

ASA 70, p. 619 segg., 642 segg.).

In

effetti, oltre a concernere casi nei quali ha luogo una decisione di riduzione

(in senso civilistico) del capitale, prevede l’imposizione immediata di

riacquisti che avvengono “nell'intento” di ridurlo, oppure che superano i

limiti previsti dal codice delle obbligazioni. Come già indicato dal Tribunale

federale, adottando l'assetto descritto il legislatore ha inteso introdurre una

regolamentazione schematica, a vantaggio sia delle cerchie economiche che del

fisco.

Distanziandosi da proposte

giunte nell'ambito della procedura di consultazione, si è in particolare

rifiutato di introdurre un sistema che si basasse sui motivi di un riacquisto,

poiché esso avrebbe comportato una messa in pratica impegnativa e non avrebbe

giovato alla sicurezza del diritto (DTF 136 II 33 consid. 3.2.1 con riferimento

ai materiali legislativi).

Sempre come già indicato

dal Tribunale federale, l’art. 4a LIP non impone nel contempo di chiedersi se

il modo di procedere scelto comporti o meno un impoverimento della società (DTF

136 II 33 consid. 3.2.1 con rinvio alla sentenza 2A.9/2005 del 27 ottobre 2005

consid. 2.2). Pur partendo dal principio che ogni tipo di riacquisto da parte

della società diminuisca il suo patrimonio e, pertanto, la impoverisca (DTF 136

Considerandi

II 33 consid. 3.2.3 con rinvio al messaggio governativo pubblicato nel foglio

federale 1997 II 963, 998-1000), il legislatore federale ha infatti optato per

una soluzione diversa, di più facile applicazione, e maggiormente orientata anche

ai bisogni dell’economia (messaggio 1997; FF II 963, 999, con particolare

riferimento alla situazione delle società quotate in borsa ed all'interesse

delle stesse a poter acquisire del capitale proprio per poi ricederlo, senza

che ciò comporti un’immediata riscossione dell'imposta preventiva; 2C_119/2018

del 14 novembre 2019 consid. 3.1 e 4.2.4; sentenza 2C_1059/2017 del 19.2.2020,

consid. 5).

4.3

Se il venditore è una

persona fisica che detiene la partecipazione nella propria sostanza privata,

vige il principio generale che sottostà all’imposta sul reddito la totalità dei

proventi, periodici e unici, con eccezione per gli utili in capitale conseguiti

nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 1 e cpv. 3 LIFD). In

quanto reddito della sostanza mobiliare è imponibile l’eccedenza di

liquidazione in caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di

capitali o alla società cooperativa che Ii ha emessi, conformemente all’art. 4a

LIP (art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD). Con tale normativa il legislatore ha

costituito un legame diretto tra i due articoli e di conseguenza laddove le

condizioni per l’applicazione dell’art. 4a LIP sono adempiute,

l’eccedenza di liquidazione (ovvero la differenza tra il prezzo di vendita ed

il valore nominale) è, di principio, imponibile in capo al venditore. Se,

invece, con l’acquisto vengono rispettati i limiti quantitativi e temporali

sanciti dall’art. 4a LIP, non vi è alcuna conseguenza fiscale ai fini

dell’imposta preventiva e, quindi, nemmeno per l’imposta sul reddito (Codoni/Aspesi, Effetti fiscali in caso

di acquisto di propri diritti di partecipazione, in NF 4/2021, p. 195 e segg.; Locher, op. cit., n. 79 ad art. 20 LIFD).

5.

5.1.

Ritornando al caso che qui

ci occupa, dal periodo fiscale 2013 il ricorrente è illimitatamente imponibile in

Svizzera e nel Canton Ticino. Nella dichiarazione d’imposta 2013, aveva

dichiarato di possedere una partecipazione qualificata nella __________. Non

avendo più dichiarato tali azioni nel periodo fiscale 2014, l’UT di Mendrisio

aveva richiesto il contratto di vendita.

Dal contratto di “acquisto

di azioni proprie”, inerente la __________, siglato in __________, a __________,

il 17.4.2014, si evince che __________, __________ e __________ (definiti quali

“cedenti”), titolari rispettivamente di 18'456 azioni i due fratelli

(corrispondenti al 30.76% del capitale sociale) e di 18'468 azioni la madre

(corrispondenti al 15.39% del capitale sociale) avevano “maturato

l’intenzione di uscire dal capitale azionario della società cedendo le

rispettive partecipazioni, anche al fine di perseguire diversi piani di

investimento”. L’altro socio, __________, aveva dichiarato di non voler

esercitare il diritto di prelazione sulle quote cedute alla società. Motivo per

il quale la società era “interessata ad acquisire tutte le partecipazioni in

vendita”. L’8.4.2014 l’assemblea dei soci aveva pertanto autorizzato l’acquisto

delle azioni, fissando i termini e le condizioni previsti dall’art. 2357 del

Codice civile italiano. Motivo per il quale veniva ceduto alla __________ il

46.15% del capitale sociale della società, al prezzo di complessivi €

1'450'000.-.

5.2

In sede ricorsuale, il

contribuente ha presentato gli stati patrimoniali della __________ (allegati

15-18), rilevando in particolar modo che la società italiana aveva rivenduto il

pacchetto azionario della famiglia __________. Infatti la “riserva negativa per

azioni proprie in portafoglio” era passata, dal 31.12.2018 al 31.12.2019 da €

1'450'000.- ad € 0.- (allegato 18). Al 31.12.2019 il capitale sociale risultava

“interamente sottoscritto e versato”.

L’insorgente ha prodotto anche

il verbale dell’assemblea ordinaria della __________ del 25.5.2020 (allegato

18) inerente il bilancio d’esercizio al 31.12.2019, da cui si evince che socia

unica della __________ era diventata __________. A tal proposito, nel ricorso legge:

Come si può appurare dal

bilancio 2019 della società __________ (allegato 18), le azioni proprie non

sono più presenti in quanto sono state cedute alla nuova holding __________,

laddove il capitale azionario della società è rimasto intatto a € 120'000.

Pertanto il termine di 6 anni per la rivendita è stato rispettato. Sono

irrilevanti il prezzo e le modalità con cui la cessione del 2019 è avvenuta

(principio menzionato anche dal Tribunale federale). Il dato oggettivo è che il

capitale azionario è ancora intatto e le azioni proprie non sono più presenti.

5.3

Va preliminarmente

rilevato che il Tribunale federale, per l’applicazione dell’art. 20 cpv. 1 lett.

c LIFD, ha lasciato aperta la questione se l’art. 4a LIP possa

trovare applicazione laddove la società che riacquista i propri diritti è una

società estera (sentenza TF 2C_1059/2017 del 19.2.2020 consid. 6.1).

Nella fattispecie non è

tuttavia in discussione l’applicazione dell’art. 4a LIP in quanto tale,

ma unicamente l’adozione dei criteri da quest’ultimo stabiliti per delimitare

il reddito della sostanza soggetto all’imposta sul reddito. Il fatto che

l’imposta preventiva possa essere trattenuta solo da redditi da azioni emesse

da una persona domiciliata in Svizzera (art. 4 cpv. 1 lett. b LIP) è

fuori discussione.

I redditi della sostanza

mobiliare, erogati ad un contribuente assoggettato alle imposte in Svizzera per

appartenenza personale da una società di capitali con sede all’estero, sono

imponibili in Svizzera secondo l’art. 6 cpv. 1 LIFD e nel Canton Ticino secondo

l’art. 5 cpv. 1 LT. Tale imposizione è conforme anche all’art. 10 paragrafo 1

della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la

Repubblica italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune

altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (CDI-I; RS 0.672.945.41),

secondo cui i dividendi pagati da una società residente di uno Stato contraente

ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro

Stato. L’art. 10 paragrafo 2 CDI-I ammette che tali dividendi possano essere

tassati nello Stato contraente di cui la società che paga i dividendi è

residente ed in conformità alla legislazione di detto Stato, ma, se la persona

che percepisce i dividendi ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così

applicata non può eccedere il 15 per cento dell’ammontare lordo dei dividendi.

L’eventuale qualifica del

reddito conseguito dall’azionista con la vendita delle azioni alla società

stessa quale utile in capitale o plusvalenza secondo il diritto dello Stato

della fonte non è determinante. Anche se i beneficiari della prestazione ottengono

il pagamento con la qualifica di “ricavo della vendita”, quest’ultimo deve

essere qualificato come dividendo secondo l’art. 10 paragrafo 3 del modello di

convenzione fiscale dell’OCSE (M-OCSE) e non come plusvalenza secondo l’art. 13

M-OCSE (Oesterhelt/Heuberger, in:

Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di], Kommentar zum internationalen

Steuerrecht, Basilea 2014, n. 257 ad art. 10 M-OCSE, p. 866).

D’altronde, se lo Stato

della fonte ha qualificato il reddito come plusvalenza (“utili provenienti

dalla alienazione di beni”), lo stesso è imponibile solo nello Stato in cui

l’alienante è residente (art. 13 M-OCSE e art. 13 CDI-I).

Ne consegue che nulla si

oppone all’imposizione in Svizzera del reddito proveniente dalla vendita delle

azioni del ricorrente, domiciliato in Svizzera, alla società che le aveva

emesse.

5.4

5.4.1

Fatta questa premessa

occorre poi assimilare, la società di diritto estero, ossia nel presente caso

una società per azioni di diritto italiano ad una persona giuridica di diritto

svizzero, così come prescritto dall’art. 49 cpv. 3 LIFD e dall’art. 59 cpv. 3

LT (cfr. art. 2 cpv. 2 LAID).

5.4.2

L’art. 49 cpv. 3 LIFD

prevede due criteri di assimilazione: quello della forma giuridica e quello

della struttura effettiva. Il criterio della forma giuridica rinvia alle caratteristiche

formali tipiche dell’entità estera. Il criterio della struttura effettiva

rinvia alle caratteristiche fattuali dell’entità estera. Si tratta pertanto di

esaminare l’attività effettiva svolta dalla società in questione. Per poter

mettere concretamente in atto le regole di comparazione di cui all’art. 49 cpv.

3.

LIFD il Tribunale federale, seguendo la dottrina maggioritaria, distingue a

seconda del fatto che l’entità straniera sia o meno dotata di personalità

giuridica. Per le persone giuridiche straniere deve essere privilegiato il

criterio della forma giuridica: in effetti i Giudici di Mon Repos hanno

ritenuto come sia logico applicare prioritariamente il criterio della forma

giuridica in presenza di un’entità straniera che dispone di personalità

giuridica, soprattutto quando la forma giuridica di questa entità straniera

permette di poterla paragonare facilmente ad una persona giuridica svizzera (ad

esempio nel caso di una società anonima). In assenza di personalità giuridica,

secondo l’Alta Corte il criterio della struttura effettiva sembra a priori il

migliore per poter determinare a quale tipo di persona giuridica svizzera

un’entità straniera senza personalità giuridica possa assomigliare

maggiormente. Ad ogni modo, il Tribunale federale precisa che tale approccio

non dev’essere compreso in maniera rigida. Bisogna tenere in considerazione che

scopo dell’art. 49 cpv. 3 LIFD è quello di trovare la persona giuridica

svizzera con la quale l’entità straniera presenta “maggior affinità”. Quindi,

in presenza di un’entità straniera dotata di personalità giuridica, bisogna

prioritariamente applicare il criterio della forma giuridica. Tuttavia, bisogna

verificare se il criterio della struttura effettiva potrebbe comportare un

risultato diverso. In caso di divergenza chiara, conviene scegliere, in ogni

caso, la soluzione che permette di paragonare l’entità straniera in questione

con la persona giuridica svizzera alla quale si avvicina maggiormente (sentenza

TF 2C_564/2017 del 4.4.2017, consid. 5.4. e riferimenti dottrinali ivi citati).

5.4.3

Nel caso che qui ci

occupa, la società che ha riacquistato i propri diritti di partecipazione da __________,

è come detto, la __________, ossia una società per azioni di diritto italiano

secondo gli art. 2325 ss. del Codice civile italiano. La stessa, per sua natura,

è affine alla società anonima di diritto svizzero (secondo gli art. 620 e segg.

CO).

5.5

5.5.1

Con verbale di assemblea

ordinaria dell’8.4.2014 è stata accettata l’operazione di acquisto di azioni

proprie ai sensi dell’art. 2357 del Codice civile italiano. In particolare, __________

era proprietario del 15.38% del capitale sociale, mentre gli altri soci erano

la madre ed il fratello (con rispettive quote del 15.39% e 15.38%) nonché __________

(53.85%). Con il contratto di riacquisto di azioni proprie è stato convenuto il

riacquisto, da parte della società, di tutte le azioni detenute dai __________,

__________, __________. Il prezzo di acquisto relativo al 15.38% del capitale

sociale corrispondeva all’importo di € 483'229.- (allegato 6 al ricorso,

verbale di assemblea ordinaria).

5.5.2

Dalla lettura dei bilanci

della __________ emerge, raffrontando il passivo dello stato patrimoniale del

2013.

e del 2014, che è stata creata una “riserva per azioni proprie in

portafoglio” (allegato 13). Si poteva inoltre leggere, in merito all’operazione

di acquisto: “Nel corso dell’esercizio in data 8 aprile 2014 si è proceduto

alla sottoscrizione di un contratto di acquisto di n° 55.380 azioni proprie

degli ex soci “Famiglia __________” al prezzo di € 1'450'000.-, pari al

46.15% del capitale sociale. La società ha acquisito azioni proprie al fine di

disporre di un pacchetto azionario disponibile per operazioni straordinarie volte

eventualmente a stabilire rapporti di partnership o collaborazione con altri

operatori industriali ovvero finanziari, sempre nell’ambito del business tipico

della Società”.

Dalla disamina dei vari

stati patrimoniali prodotti (allegati 13-18 al ricorso) risulta che, al

31.12.2019, nel passivo non è più presente la “riserva negativa per azioni

proprie in portafoglio” e viene inoltre indicato (allegato 18) che al

31.12.2019

il capitale sociale risulta “interamente sottoscritto e versato”.

5.6

In questa situazione

appare chiaro che il limite del 10%, previsto dall’art. 659 CO (applicabile per

analogia in applicazione dell’art. 49 cpv. 3 LIFD e 59 cpv. 3 LT) è stato

superato.

Ora, in caso di acquisto

dei propri diritti di partecipazione, in assenza di una riduzione di capitale,

l’acquisto del primo 10 per cento è soggetto alla regolamentazione dell’articolo

4a capoverso 2 LIP. Se il limite legale non è superato, l’imposizione ha

luogo solo dopo la scadenza del termine di sei anni. Per contro, tutti gli

acquisti che eccedono il limite del 10 per cento provocano immediatamente le

conseguenze fiscali di una liquidazione parziale (Circolare n. 5 del 19 agosto

1999.

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, Riforma 1997

dell'imposizione delle imprese - Nuova regolamentazione dell’acquisto di propri

diritti di partecipazione, cifra 2.1, p. 3; v. anche Frei/Richner/Kaufmann/ Rohner, Handkommentar zum DBG, 4a

ed., Berna 2023, n. 161 ad art. 20 LIFD).

Ne consegue che, nel periodo

fiscale 2014, è imponibile la percentuale che sorpassa tale limite,

corrispondente al 5.38% del capitale azionario.

L’utile proveniente dalla

liquidazione parziale diretta della __________ ammonta pertanto a € 162'580.-.

Il 60% di tale importo, da imporre quale reddito della sostanza mobiliare,

corrisponde a € 97'548.- e a fr. 118'033.-.

6.

Il ricorso è

parzialmente accolto.

La tassa di giustizia e le

spese sono poste a carico del ricorrente in proporzione alla sua soccombenza. Vengono

assegnate congrue ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 12 ottobre 2022 è riformata nel senso

che gli “altri redditi della sostanza mobiliare” sono ridotti da fr. 334'200.–

a fr. 118'033.–.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 500.–

per un totale di fr. 3’000.–

sono a carico del

ricorrente in ragione di 1/3.

3. Al ricorrente è

riconosciuta un’indennità di fr. 800.- a titolo di ripetibili.

4. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La cancelliera: