Prestazioni in capitale della previdenza: imposta annua intera, pensionamento anticipato, indennità di fine carriera del datore di lavoro, non carattere previdenziale

Incarti n.

80.2022.284

80.2022.285

Lugano

6 aprile 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 30 novembre 2022 contro la decisione del 2 novembre 2022 in materia di IC

e IFD 2019.

Fatti

Fatti

A. a.

__________ (__________),

è stata alle dipendenze della __________, __________ sino al 31.1.2019.

b.

Con dichiarazione fiscale

IC/IFD 2019, la contribuente dichiarava un reddito imponibile complessivo di

fr. 27'912.- ed una sostanza nulla. Nei redditi, __________ dichiarava fr.

6'068.- da attività dipendente, fr. 36'597.- quale rendita da pensione, fr. 6.-

quali redditi da titoli e capitali, nonché fr. 11'198.- a titolo di reddito

immobiliare netto. Indicava, di aver ricevuto fr. 64'787.- quali “prestazioni

in capitale della previdenza”. Alla DF, allegava uno scritto nel quale precisava

che, in conseguenza al suo pensionamento anticipato, il datore di lavoro, le

aveva versato una prestazione di fr. 64'787.- a titolo “liquidazione”

(cfr. scritto 20.1.2021 allegato alla DF 2019). Chiedeva all’autorità fiscale,

avendo cessato la sua attività lavorativa, ed avendo più di 55 anni, che

l’importo pari a fr. 64'787.- fosse “(…) tassato in base alla circolare

1/2003 IFD (art. 17 cpv. 2) con aliquota agevolata”.

B. a.

Il 25.2.2021 l’Ufficio di

tassazione di Lugano (di seguito UT) si rivolgeva alla contribuente chiedendole

di voler trasmettere, entro il 18.3.2021:

“un certificato da parte del datore di lavoro __________

__________ sulla modalità di calcolo dell’allocazione di fine carriera (15'385)

e l’indennità di partenza (53'335), rispettivamente documentazione relativa al

calcolo della lacuna previdenziale”.

b.

Con scritto 18/22.3.2021, __________

trasmetteva una presa di posizione del 15.3.2021 della __________

all’attenzione dell’autorità fiscale, dal seguente tenore:

“(…). Vous souhaitez obtenir une attestation de la

part de notre établissement concernant le détail des sommes que nous avons versées

à notre collaborateur en 2019, au titre des allocations de fins de carrière

d’une part et de l’indemnité de départ d’autre part. Dans ce contexte, nous attestons volontiers ce qui

suit:

a)

Le montant des

allocations de fin de carrière est calculé en fonction de l’ancienneté (nombre

d’années ininterrompues de service au moment du départ) et du montant mensuel

du salaire; en l’occurrence, l’ancienneté de Madame __________ lui donnait

droit à 2 mois et demi de salaire soit CHF 15'385.-;

b)

L’indemnité de départ

est toujours versée à bien plaire, tant dans son principe que dans sa quotité.

En l’occurrence, l’indemnité de départ versée à Madame __________ représente 8

mois de salaire, soit CHF 53'335.-“

C.

a.

Il 29.4.2021 l’autorità

fiscale trasmetteva un ulteriore scritto a __________ – __________ chiedendole

di voler inviare, entro il 20.5.2021:

“La documentazione da parte del datore di lavoro __________)

relativa al calcolo della lacuna previdenziale futura”.

b.

Con

e-mail del 19.5.2021, RI 1 inoltrava all’autorità fiscale, uno scritto

telematico proveniente da una collaboratrice di __________ dal seguente tenore:

“Egregio Signor __________,

In riferimento allo scritto

inoltrato alla Signora __________ in data 29.4.2021, con la presente le

confermiamo al momento della sua uscita alla collaboratrice è stata corrisposta

un’indennità il cui importo è stato stabilito dalla Società sulla base

dell’anzianità di servizio della collaboratrice. L’indennità versata non ha

nulla a che vedere con il calcolo del divario pensionistico”.

c.

Con ulteriore e-mail del

20.5.2021, __________ collaboratrice dell’ex datrice di lavoro indicava

all’autorità fiscale:

“Buongiorno, contrariamente a quanto comunicatovi ieri

vi saremmo cortesemente grati di voler attendere una nostra nuova comunicazione

in quanto, dopo aver avuto un’ulteriore delucidazione, ci riserviamo il diritto

di riesaminare la vostra domanda. (…)”.

d.

Con e-mail del 25.6.2021,

da parte della __________, si indicava:

“(…). L’Ufficio Risorse Umane di __________ mi ha

nuovamente confermato che la Signora __________ ha beneficiato delle condizioni

legali al suo pensionamento le quali sono state dettagliate nella lettera che

ha ricevuto alla sua partenza. La Banca ha già risposto all’amministrazione

finanziaria in merito ai termini di calcolo del risarcimento. (…)”.

D. Con decisione di

tassazione IC/IFD 2019 del 1°.12.2021, l’autorità fiscale accertava il reddito

imponibile per l’IC in fr. 97'100.- e per l’IFD in 99'700.-. La sostanza, ai

soli fini IC, veniva stabilita in fr. 0.-. Rispetto ai dati dichiarati dalla

contribuente, l’autorità fiscale imponeva in via ordinaria anche l’importo di

fr. 64'787.- che la contribuente chiedeva venisse imposto separatamente con

aliquota attenuata. A motivazione l’autorità fiscale indicava:

“Importo rettificato secondo i certificati di

salario, al netto dei contributi AVS/AI/IPG/AD/AINP e della previdenza

professionale. Valore rettificato tenendo conto delle indennità, gratifiche,

provvigioni, mance e allocazioni di ogni genere”.

E. Con reclamo 23/28.12.2021

__________ insorgeva contro la decisione di tassazione IC/IFD 2019, a motivo

dell’imposizione ordinaria dell’importo di fr. 64'787.-. L’insorgente riteneva

che nel suo caso fossero adempiute tutte le condizioni per poter procedere ad

una tassazione con un’aliquota agevolata, così come previsto dalla Circolare

1/2003 dell’AFC (applicazione dell’art. 17 cpv. 2 LIFD). L’importo ricevuto

dalla datrice di lavoro, le era servito per colmare, anche se in minima parte,

la “lacuna previdenziale venutasi a creare a seguito del [suo]

prepensionamento”. La reclamante sottolineava che “come sapete al giorno

d’oggi non siamo noi dipendenti bancari a poter decidere se giungere alla

pensione o terminare prima il rapporto lavorativo, si accetta ciò che viene

imposto”. Precisava di aver cessato la propria attività lavorativa dopo

aver compiuto 55 anni e sosteneva che, a seguito della conclusione del rapporto

di lavoro, si era creata una lacuna previdenziale.

F. Con decisione di

tassazione dopo reclamo IC/IFD 2019 del 2.11.2022, l’UT respingeva il reclamo

della contribuente con la seguente motivazione:

“Presa visione della

contestazione inoltrata e dopo riesame della documentazione le indennità

ricevute in seguito alla cessazione dell’attività sono state imposte in base

agli art. 22 lett. a) LT e 23 lett. a) LIFD non essendo comprovata una lacuna

previdenziale. In considerazione di quanto sopra l’autorità fiscale si vede

costretta a riconfermarsi nella decisione di prima istanza”.

G. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ impugna la decisione su

reclamo IC/IFD 2019, contestando la mancata imposizione separata dell’importo

di fr. 64'787.- ricevuto da __________, a seguito del suo prepensionamento.

Ribadisce che l’importo ricevuto le è servito, in parte, per colmare la lacuna

previdenziale, avendo interrotto “l’entrata del reddito da lavoro ben 5 anni

prima del pensionamento”. A comprova di quanto sostenuto la ricorrente

produce uno scritto del 15.11.2022 del “Fonds de Prévoyance __________”,

che riporta il calcolo della sua lacuna previdenziale. L’insorgente chiede

inoltre, vista la sua precaria situazione finanziaria, che non le venga inviata

una richiesta di anticipo, rispettivamente una tassa giudiziaria superiore ai

fr. 100.-.

H. Con osservazioni

14/15.12.2022, l’autorità fiscale chiede la conferma della decisione impugnata.

In particolare, secondo la Circolare n. 1 § 5 dell’AFC, le liquidazioni in

capitale del datore di lavoro che non rivestono carattere previdenziale sono

imponibili ai sensi dell’art. 23 lett. a e c LT e dell’art. 17

cpv. 1 LIFD unitamente agli altri redditi conformemente all’art. 36 LIFD. Tra le

indennità senza carattere previdenziale rientrano le indennità che compensano

il rischio inerente alla sicurezza personale e l’avvenire professionale del

dipendente o le indennità qualificabili come premio di fedeltà per il pluriennale

rapporto di servizio. Sul carattere previdenziale di un’indennità di partenza

si è anche espresso il Tribunale federale precisando come per l’applicazione

dell’art. 17 cpv. 2 LIFD sia indispensabile che la natura previdenziale

dell’indennità sia preponderante (sentenza TF 2C_538/2009 del 19.8.2010 consid.

4.5.).

Visto quanto trasmesso

dalla contribuente circa la natura dell’importo percepito da __________ al

momento del suo prepensionamento, l’autorità fiscale precisa che l’indennità

nulla aveva a che vedere con il divario pensionistico futuro (cfr. in

particolare e-mail del 19.5.2021). Secondo l’UT, viste le spiegazioni addotte,

un’imposizione giusta gli art. 17 cpv. 2 e 38 LIFD, rispettivamente secondo gli

art. 16 cpv. 2 e 38 LT, risulterebbe inadeguata, poiché sarebbe assente il

requisito del carattere previdenziale preponderante.

Diritto

1. Nel caso sub

judice contestata è la modalità di imposizione dell’importo che la

contribuente ha ricevuto nel 2019, al momento del suo prepensionamento da parte

del datore di lavoro, la __________.

Secondo __________,

trattandosi di un importo versato a fini previdenziali, dovrebbe essere imposto

separatamente dai redditi ordinari, secondo imposizione annua intera. Di

diverso parere l’autorità fiscale, la quale, basandosi sulle attestazioni agli

atti pervenute dal datore di lavoro ritiene che l’importo ricevuto dall’insorgente

nulla ha a che vedere con il “divario pensionistico futuro”.

Considerandi

2.

2.1.

In linea di principio, ad

eccezione di alcune prestazioni in capitale versate in occasione di un

cambiamento di impiego e reinvestite nel termine di un anno a fini di

previdenza professionale (cfr. art. 24 lett. c LIFD), le retribuzioni

speciali, versate dai datori di lavoro ai loro dipendenti nel momento in cui

lasciano l’impresa, sono imposte come reddito ai fini del calcolo dell’imposta

federale diretta. In effetti, l’art. 16 cpv. 1 LIFD prevede che sottostia

all’imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici. L’imposta

copre quindi, tra l’altro, tutti i redditi derivanti da un’attività svolta

nell’ambito di un rapporto di lavoro, compresi i proventi accessori (cfr. art.

17.

cpv. 1 LIFD), i proventi da fonti previdenziali (art. 22 LIFD), i redditi

acquisiti in sostituzione di quelli derivanti da un’attività lucrativa (art. 23

lett. a LIFD) e gli indennizzi per la cessazione o il mancato esercizio

di un’attività (art. 23 lett. c LIFD).

In generale, le indennità

di partenza sono quindi imponibili con l’aliquota ordinaria, insieme agli altri

redditi del contribuente, secondo l’art. 17 cpv. 1 o l’art. 23 lett. a o

c LIFD. Esistono tuttavia alcune eccezioni all’imposizione di queste

indennità con l’aliquota piena, in particolare nei casi in cui l’importo pagato

dal datore di lavoro è assimilabile a una liquidazione in capitale proveniente

da un’istituzione previdenziale. L’art. 17 cpv. 2 LIFD prevede infatti che

questo tipo di versamenti benefici dell’aliquota privilegiata prevista

dall’art. 38 LIFD per le prestazioni in capitale provenienti dalla previdenza,

il che significa che viene imposto separatamente e sottoposto a un’imposta

annua intera calcolata sulla base di un’aliquota che rappresenta un quinto

dell’aliquota ordinaria di cui all’art. 36 LIFD (sentenza del Tribunale

federale n. 2C_68/2018 del 30 gennaio 2019, in DTF 145 II 2 = RF 74/2019 p. 294

= RDAF 2019 II 258 = StE 2019 B 22.2 n. 34 = Pra 108/2019 N. 132 p. 1293,

consid. 4.1 e giurisprudenza citata).

Nel diritto cantonale,

vigono gli stessi principi, in applicazione degli articoli 15 cpv. 1, 16 cpv. 1

e 2, 21, 22 lett. a e c e 38 LT.

2.2

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, per poter beneficiare dell’assoggettamento all’imposta

annua intera prevista dall’art. 38 LIFD (nel diritto cantonale art. 38 LT),

secondo l’art. 17 cpv. 2 LIFD (art. 16 cpv. 2 LT), le indennità in capitale del

datore di lavoro devono essere analoghe alle liquidazioni in capitale

provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l’attività dipendente.

La legge non definisce con

precisione in cosa consista l’analogia con le liquidazioni in capitale

provenienti da istituzioni previdenziali. Risulta tuttavia che, prevedendo

all’art. 17 cpv. 2 LIFD un’imposizione separata con un’aliquota ridotta, il

legislatore abbia voluto attenuare la progressività dell’aliquota e

privilegiare la previdenza per motivi sociali. Si può quindi dedurre dal testo

e dallo scopo perseguito dal legislatore la volontà di limitare il privilegio

fiscale alle indennità versate dal datore di lavoro che sono strettamente

legate alla previdenza professionale. Secondo la giurisprudenza costante del

Tribunale federale, le indennità in capitale analoghe menzionate all’articolo

17.

capoverso 2 LIFD devono presentare un carattere prevalentemente

previdenziale, per poter beneficiare del trattamento fiscale privilegiato. Per

quanto riguarda in particolare le indennità di partenza versate dal datore di

lavoro, per poter beneficiare dell’imposizione privilegiata prevista dall’art. 38

LIFD, devono quindi avere uno stretto legame con la previdenza professionale,

legame che viene verificato alla luce delle circostanze in cui sono avvenuti i

pagamenti in questione (DTF 145 II 2 = RF 74/2019 p. 294 = RDAF 2019 II 258 =

StE 2019 B 22.2 n. 34 = Pra 108/2019 N. 132 p. 1293 consid. 4.2, con

riferimento alla sentenza 2C_538/2009 del 19 agosto 2010 consid. 4 e 6).

2.3

Nella

circolare n. 1 del 3 ottobre 2002 (“L'indennità di

partenza e la liquidazione in capitale del datore di lavoro”, par. 3.2), l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha stabilito che

«le indennità di partenza rivestono carattere previdenziale se servono

esclusivamente e irrevocabilmente ad attenuare le conseguenze finanziarie

dovute ai rischi legati alla vecchiaia, all’invalidità e al decesso». Le

analoghe indennità in capitale del datore di lavoro ai sensi dell'articolo 17

capoverso 2 LIFD possono pertanto essere considerate come prestazioni di

previdenza, purché siano soddisfatte cumulativamente le seguenti condizioni:

a) il

contribuente lascia l'impresa dopo aver compiuto 55 anni;

b) cessa

o deve cessare definitivamente l'attività lucrativa (principale);

c) con

l'uscita dall'impresa e dal relativo istituto di previdenza si crea una lacuna

previdenziale.

La lacuna è

calcolata dall'istituto di previdenza. Ai fini di tale calcolo possono venir

prese in considerazione soltanto future lacune previdenziali basate sui

contributi ordinari del lavoratore e del datore di lavoro per il periodo a

contare dall'uscita dall'istituto di previdenza fino al raggiungimento dell'età

limite ordinaria sulla base del guadagno fino ad allora assicurato. Un riscatto

che sarebbe già stato possibile al momento dell'uscita non può essere preso in

considerazione nel calcolo.

La giurisprudenza

sottolinea che la circolare in questione è solo una direttiva amministrativa,

senza forza di legge, che non è vincolante né per i cittadini né per i

tribunali e neppure per l’amministrazione, con la conseguenza che essa non può

essere applicata alla lettera e non dispensa le autorità dal prendere in

considerazione le circostanze del caso concreto (DTF 145 II 2 = RF 74/2019 p.

294.

= RDAF 2019 II 258 = StE 2019 B 22.2 n. 34 = Pra 108/2019 N. 132 p. 1293

consid. 4.3, con rinvii alla giurisprudenza).

2.4

Come

già ricordato, la giurisprudenza del Tribunale federale prevede un requisito

che non è esplicitamente menzionato dalla Circolare n. 1 dell’AFC, perché un’indennità

in capitale del datore di lavoro possa beneficiare del trattamento fiscale

privilegiato: deve presentare un carattere prevalentemente previdenziale

(v. anche Opel/Oesterhelt,

Besteuerung von Abgangsentschädigungen, in RF 77/2022 p. 107 ss., p. 112 e

giurisprudenza citata).

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, è determinante l’intenzione delle parti. Se

l’interpretazione del contratto in questione porta alla conclusione che

l’indennità in capitale non serve in primo luogo a compensare un’eventuale

lacuna previdenziale causata dal pensionamento anticipato, non è necessario

domandarsi se il pensionamento anticipato provoca una lacuna previdenziale. In

altri termini, se l’indennità in capitale non è convenuta e versata, in primo

luogo, per colmare una lacuna previdenziale che risulta da un pensionamento

anticipato, l’assenza del carattere previdenziale non può essere compensata

fiscalmente dall’insorgere di una tale lacuna (sentenza TF 2C_86/2017 e

2C_87/2017 del 26.9.2017 consid. 4.2.).

Nel caso citato, la

Suprema Corte ha negato il carattere previdenziale di una indennità in capitale

versata dal datore di lavoro, per il fatto che la stessa appariva

principalmente come una ricompensa per molti anni di fedeltà all’impresa,

mentre il miglioramento della situazione previdenziale (peraltro non meglio

illustrato) doveva essere considerato solo un effetto collaterale (anche se

voluto) (sentenza TF 2C_86/2017 e 2C_87/2017 del 26.9.2017 consid. 4.2.).

Ciò che è determinante è pertanto

stabilire quale sia l’obiettivo principale dell’indennità di partenza.

L’applicazione dell’aliquota privilegiata per prestazioni in capitale

provenienti dalla previdenza è possibile unicamente se il miglioramento della

situazione previdenziale è preminente (Suter/Meier,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4a ed., Basilea 2022,

n. 48 ad art. 17 LIFD, p. 232).

3.

3.1.

Alla luce della

giurisprudenza, per comprendere se nel caso di specie si debba imporre con

aliquota privilegiata l’indennità percepita dalla ricorrente, bisogna in

particolar modo verificare se il versamento in questione rivesta o meno un

carattere previdenziale preponderante.

3.2

3.2.1

Dalla

disamina del certificato di salario, si ha che __________ ha percepito fr.

68'720.- quali prestazioni aperiodiche: fr. 15'385.- a titolo di “allocations

de fin de carrière” e fr. 53'335.- quali “indemnités de départ”.

3.2.2

Con scritto del 15.3.2021

la __________ comunicava all’autorità fiscale quanto segue:

“(…). Vous souhaitez obtenir une attestation de la

part de notre établissement concernant le détail des sommes que nous avons

versées à notre collaborateur en 2019, au titre des allocations de fins de

carrière d’une part et de l’indemnité de départ d’autre part. Dans ce contexte, nous attestons volontiers ce qui

suit:

a)

Le montant des allocations

de fin de carrière est calculé en fonction de l’ancienneté (nombre d’années

ininterrompues de service au moment du départ) et du montant mensuel du

salaire; en l’occurrence, l’ancienneté de Madame RI 1 lui donnait droit à 2

mois et demi de salaire soit CHF 15'385.-;

b)

L’indemnité de départ

est toujours versée à bien plaire, tant dans son principe que dans sa quotité.

En l’occurrence, l’indemnité de départ versée à Madame RI 1 représente 8 mois

de salaire, soit CHF 53'335.-“

Con

ulteriori e-mail del 19.5.2021 e del 25.6.2021, da parte di una collaboratrice

della __________, si precisava quanto segue:

“Egregio Signor __________,

In riferimento allo scritto

inoltrato alla Signora RI 1 in data 29.4.2021, con la presente le confermiamo

al momento della sua uscita alla collaboratrice è stata corrisposta

un’indennità il cui importo è stato stabilito dalla Società sulla base

dell’anzianità di servizio della collaboratrice. L’indennità versata non ha

nulla a che vedere con il calcolo del divario pensionistico”.

“(…). L’Ufficio Risorse Umane

di __________ mi ha nuovamente confermato che la Signora RI 1 ha beneficiato

delle condizioni legali al suo pensionamento le quali sono state dettagliate

nella lettera che ha ricevuto alla sua partenza. La Banca ha già risposto

all’amministrazione finanziaria in merito ai termini di calcolo del

risarcimento. (…)”.

3.2.3

Dalla lettura dei documenti

provenienti dalla ex datrice di lavoro della ricorrente non risulta che

l’importo versatole nel mese di gennaio 2019 sia legato alla previdenza

professionale. L’importo qualificato indennità di fine carriera è infatti stato

determinato in funzione degli anni di servizio e del salario mensile. Per

quanto concerne l’indennità di partenza, la stessa è stata versata “volontariamente”,

sia nel suo principio che nel suo ammontare, ed è stata calcolata, non in

funzione della lacuna previdenziale, bensì su 8 mesi di salario.

Non

si può pertanto ritenere, dall’esame degli atti, che l’importo versato a __________

__________ avesse come scopo prevalente il miglioramento della sua previdenza

professionale né che sia stato calcolato tenendo conto della lacuna

previdenziale venutasi a creare per effetto del suo pensionamento anticipato.

3.3

3.3.1

Nel ricorso, la

contribuente indica che l’importo ricevuto le sarebbe servito, in parte, per “(…)

colmare la lacuna previdenziale avendo interrotto l’entrata del reddito da

lavoro ben 5 anni prima del pensionamento”.

In sede ricorsuale, ha

prodotto un’attestazione del fondo di previdenza della __________), nella quale

si legge che – a seguito del prepensionamento – era insorta una lacuna

previdenziale di fr. 140'510.80: “Le mancavano quindi CHF 140'510.80 (…) per

poter ottenere al 01.02.2019 la stessa pensione dell’età di pensionamento

ordinaria (01.05.2023)”.

3.3.2

Come già ricordato,

secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il semplice fatto che, a

seguito del prepensionamento, la ricorrente abbia visto le sue aspettative

previdenziali peggiorate non è sufficiente per poter fondare uno stretto legame

tra il capitale versatole a titolo di indennità al momento del termine della

sua attività professionale e la sua previdenza professionale (sentenza TF

2C_520/2019 del 1.10.2019, consid. 3.2; 2C_86/2017 e 2C_86/2017 del 26.9.2017

consid. 2.3.3).

4.

II ricorso è

respinto.

La tassa di giustizia e le

spese, sono poste a carico della ricorrente, soccombente. L’insorgente ha

chiesto che le spese processuali fossero contenute in fr. 100.- senza tuttavia

comprovare la sua “precaria situazione finanziaria”. Nondimeno, per tenere

comunque conto della fattispecie e della mutata condizione finanziaria avvenuta

a seguito del prepensionamento, la tassa di giustizia e le spese sono contenute.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 350.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 50.–

per un totale di fr. 400.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: