Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio professionale di immobili, breve durata del possesso, finanziamento con mezzi di terzi, mediazione di società immobiliare di familiari

Incarto n.

80.2022.286

Lugano

4 ottobre 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

da RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 9 dicembre 2022 contro la decisione del 9 dicembre 2022 in materia di IFD

2019.

Fatti

Fatti

A. In data 2 novembre

2016, RI 1 ha acquistato il mapp. n. __________ RFD di __________ al prezzo di

fr. 1'300'000.–. Il 6 novembre 2017 ha concesso un diritto di compera sul fondo

sopracitato a __________ e __________, i quali, l’8 febbraio 2019, l’hanno

esercitato, diventando così proprietari del fondo in ragione di un mezzo

ciascuno, per il prezzo di fr. 2'200'000.–.

B. Con decisione del 7

settembre 2022, l’Ufficio circondariale di tassazione di Mendrisio (di seguito

UT) ha notificato a RI 1 e alla moglie __________ la tassazione dell’imposta

federale diretta 2019, aggiungendo ai redditi dichiarati l’importo di fr. 758'671.–

a titolo di “reddito derivante dal commercio professionale di immobili

(vendita del mappale no. __________ del Comune di __________)”. Il reddito

imponibile per l’imposta federale diretta veniva pertanto fissato in fr.

1'036'500.– e il reddito determinante per l’aliquota in fr. 1'040’600.–.

C. Con reclamo del 26

settembre 2022, RI 1 ha impugnato la decisione di tassazione IC/IFD 2019,

contestando in particolar modo l’aggiunta del reddito di fr. 758'671.–,

Considerandi

proveniente dalla vendita del mapp. n. __________ RFD di __________,

qualificato dall’UT quale utile da commercio a titolo professionale d’immobili.

Secondo l’insorgente l’operazione in questione doveva essere esente da

imposizione in applicazione dell’art. 16 cpv. 3 LIFD, trattandosi di mera amministrazione

patrimoniale e non di attività lucrativa imponibile fiscalmente.

Il reclamante ha infatti

sostenuto che, oltre a dover considerare la sua età anagrafica (92 anni

all’epoca della vendita del fondo), si sarebbe dovuto tener conto del fatto che

non aveva mai alienato immobili, pur avendo “costituito un suo patrimonio in

tal senso”. Inoltre, quando era professionalmente attivo, non avrebbe mai

operato nel campo dell’immobiliare, visto che svolgeva la professione di

idraulico. L’insorgente ha poi argomentato che il ricorso a finanziamenti da

parte di terzi sarebbe stato dettato dal basso costo del denaro al momento

dell’operazione. Le azioni della __________ Sagl, inoltre, non sarebbero mai

state di sua proprietà né egli avrebbe mai lavorato per la società in questione

e non avrebbe mai percepito uno stipendio né indennità di alcun genere. La sua

intenzione riguardo al mappale n. __________ RFD __________ era di edificare un

nuovo immobile destinato ad accrescere il suo patrimonio immobiliare, da

devolvere in futuro ai figli, e soltanto in seguito avrebbe optato per la

vendita del terreno, in considerazione della sua età avanzata e degli acciacchi

ad essa connessi. Tenuto conto di quanto precede, non vi sarebbe stato alcun

indizio che potesse lasciar trasparire un suo intento speculativo atto a

Dispositivo

definirlo quale commerciante professionale di immobili. Per questi motivi,

postulava lo stralcio integrale dell’importo di fr. 758'671.- esposto

dall’autorità fiscale quale reddito da commercio professionale di immobili e,

subordinatamente, qualora l’UT avesse ritenuto di mantenere l’imposizione, chiedeva

di ridurre l’imponibile nella misura dell’accantonamento per i contributi AVS

dovuti.

D. Con decisione del 9

novembre 2022, l’UT ha accolto la domanda subordinata del reclamante,

concedendo la deduzione dell’accantonamento per i contributi AVS, pari a fr.

83'454.–. Il reddito dell’attività lucrativa indipendente accessoria è dunque

stato ridotto a fr. 675'217.–. Ha per contro confermato l’imponibilità dell’utile

in questione, con la seguente motivazione:

“(…) Nel presente caso, la

natura professionale dell’operazione e l’intenzione di ottenere il massimo

profitto non possono essere negate; il contribuente si è avvalso della

consulenza della società fiduciaria __________ Sagl, società cui risulta socia

e gerente la moglie del contribuente nonché i figli __________ e __________

quali altri soci, come risulta dalla provvigione incassata dalla società stessa

dalla vendita del mapp. __________ di __________, la quale si occupa come

risulta dallo scopo della società di intermediazioni, compravendita, consulenza

e amministrazione nel settore immobiliare.

Già l’intermediazione

effettuata dalla società, oltretutto in stretti rapporti con il contribuente

sarebbe già da ritenere valida ai fini dell’imposizione del commercio

professionale dell’operazione, inoltre come per altro indicato dagli stessi

reclamanti, il contribuente si è avvalso per l’acquisto del terreno di un

finanziamento interamente di terzi e al fatto che la durata di possesso del

terreno risulta essere molto breve (2 anni e 3 mesi) tra l’acquisto e

l’avvenuta vendita, fanno ritenere senza alcun dubbio per l’autorità fiscale

che si tratta inequivocabilmente di commercio professionale di immobili”.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, __________, rappresentato dall’RA 1,

contesta l’imponibilità dell’utile derivante dalla vendita del mapp. n. __________

RFD di __________. L’insorgente passa in rassegna ognuno degli indizi, stabiliti

dalla giurisprudenza del Tribunale federale per verificare la sussistenza di un

commercio professionale di immobili e, quindi, un’attività lucrativa

indipendente, indicando di volta in volta i motivi per cui non sarebbero dati

nella presente fattispecie. Nega, in particolare, la breve durata del possesso,

la stretta relazione con la sua attività professionale e il reinvestimento dei

profitti. Quanto all’impiego di fondi di terzi, lo definisce puramente

“formale”, in quanto disponeva di un patrimonio netto di circa 7 milioni di

franchi. Il finanziamento bancario sarebbe servito pertanto “quale semplice

anticipo di liquidità”.

Diritto

1.

La determinazione del

reddito imponibile delle persone fisiche ai fini dell’imposta federale diretta

è disciplinata dagli articoli 16 e seguenti della LIFD. L’art. 16 LIFD

stabilisce che sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi,

periodici e unici. Tenuto conto anche dell’elenco esemplificativo degli artt.

17-23 LIFD, questa disposizione è espressione, nell’ambito dell’imposta sul

reddito delle persone fisiche, della teoria dell’incremento del patrimonio o

dell’imposizione del reddito globale netto (“Reinvermögenszugangstheorie”),

come pure della regola secondo cui tutti i redditi del contribuente sono in

linea di principio imponibili, compresi gli utili in capitale conseguiti

mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della

sostanza commerciale (art. 18 cpv. 2 LIFD). Secondo l'art. 16 cpv. 3 LIFD, gli

utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono per

contro esenti da imposta. Ciò significa che un utile in capitale è soggetto

all’imposta federale diretta solo se il bene ceduto fa parte della sostanza

commerciale del contribuente, non invece se rientra nella sua sostanza privata

(sentenza del TF 2C_918/2021 consid. 3.1 e giurisprudenza citata).

1.2.

Per

giurisprudenza costante, la distinzione tra utile in capitale conseguito nella

realizzazione di sostanza privata (esente da imposta) e guadagno di carattere

commerciale, frutto dell'esercizio di un'attività indipendente (imponibile come

reddito), dipende dalle circostanze concrete. Va tuttavia tenuto conto del

fatto che la nozione di attività lucrativa indipendente s’interpreta in modo

ampio e che vanno considerati quali utili in capitale esenti da imposta sul

reddito solo quegli utili ottenuti da un privato in maniera fortuita o nel

quadro della semplice amministrazione della sua sostanza privata.

Quando l'attività del

contribuente eccede questo quadro relativamente stretto ed è orientata nel suo

insieme all'ottenimento di un reddito, occorre per contro considerare che il

contribuente eserciti un'attività lucrativa indipendente i cui proventi in

capitale sono imponibili. A seconda dei casi, una simile qualificazione può

giustificarsi anche in assenza di un'attività riconoscibile da terzi e/o

organizzata in forma d'impresa commerciale, e se essa non viene esercitata che

in maniera accessoria, occasionale o temporanea.

È soprattutto in relazione

alle transazioni di privati con riferimento a immobili o titoli che la

giurisprudenza ha sviluppato criteri per tracciare la linea di demarcazione tra

utili in capitale privati e commerciali. In particolare, i seguenti elementi

sono stati considerati indizi di un'attività lucrativa indipendente che va

oltre la mera amministrazione della sostanza privata:

·

il carattere sistematico e/o pianificato delle operazioni,

·

l’elevata frequenza delle transazioni,

·

la breve durata di possesso dei beni prima della loro rivendita,

·

la stretta relazione tra la presunta attività indipendente

(accessoria) e la formazione e/o la professione (principale) del contribuente,

·

l’utilizzo di conoscenze specialistiche,

·

l’impiego di fondi di terzi di una certa importanza per

finanziare le operazioni,

·

il reinvestimento degli utili realizzati,

·

la costituzione di una società semplice.

Ciascuno di questi indizi

può portare, in combinazione con altri o anche - eccezionalmente - da solo, se

assume un’intensità particolare, al riconoscimento di un’attività lucrativa

indipendente. In ogni caso, sono determinanti le circostanze concrete del caso,

così come si presentano al momento dell’alienazione (sentenza del TF

2C_918/2021 consid. 3.2 e giurisprudenza citata, in particolare DTF 125 II 113

consid. 5e e 6a).

2. 2.1.

Nel

caso in esame, il ricorrente contesta che l’operazione immobiliare avvenuta nel

2019 – ossia la vendita del mapp. n. __________ RFD __________ – possa essere

qualificata come attività lucrativa indipendente di natura occasionale. Egli si

oppone alla sua qualifica di commerciante professionale di immobili, poiché a

suo dire non vi sarebbe alcun indizio che possa lasciar trasparire un suo

intento speculativo atto a definirlo in tal senso.

Di parere contrario è

l’autorità di tassazione, secondo cui sarebbero determinanti la natura

professionale dell’operazione, nonché l’intenzione di ottenere il massimo

profitto. Infatti, il contribuente si sarebbe avvalso della consulenza della

fiduciaria __________ Sagl, società in stretti rapporti con il contribuente,

visto che le quote sociali della stessa sono detenute dalla moglie, __________,

e dai loro figli __________ e __________. Inoltre, rilevante sarebbe pure il

fatto che il contribuente si sia avvalso di un finanziamento interamente di

terzi per l’acquisto del terreno. Da considerare vi sarebbe poi la durata del

possesso del terreno (di soli 2 anni e 3 mesi), la quale “risulta essere

molto breve”. A mente dell’UT, dunque, tali indizi farebbero ritenere senza

alcun dubbio che si tratti di commercio professionale d’immobili.

2.2.

Si

tratta ora di esaminare se, nel caso in esame, vi siano degli indizi per cui

ritenere che la compravendita del fondo sito a __________ effettuata dal

ricorrente sia da ritenere alla stregua di un’attività lucrativa indipendente,

così come sostenuto dall’UT.

a. Breve durata di

possesso dell’immobile.

Nel caso in esame, il

ricorrente ha acquistato l’immobile il 2 novembre 2016 ed ha concesso un

diritto di compera a __________ già il 6 novembre 2017. Il diritto di compera è

poi stato esercitato l’8 febbraio 2019.

Il breve lasso di tempo

trascorso tra l’acquisto e la vendita rappresenta senz’altro un primo

importante elemento che depone a favore della tesi del carattere professionale

dell’operazione in esame. Sebbene il trapasso formale di proprietà sia avvenuto

solo due anni e tre mesi dopo l’acquisto, non si può ignorare il fatto che dopo

solo un anno il ricorrente avesse già costituito il diritto di compera a favore

dei futuri acquirenti, fissando il prezzo ad un importo che superava di ben

900'000 franchi il prezzo di acquisto.

Il ricorrente afferma

invece che la dottrina e la giurisprudenza più recente sembrino rifarsi a un

periodo di un anno per valutare il concetto di brevità del possesso. Invero, la

giurisprudenza del Tribunale federale non ha stabilito un limite per commisurare

la brevità della durata del possesso. Vi sono anche autori che considerano

“breve” la durata del possesso inferiore ad un periodo di 5 anni (cfr. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 28 ad art. 18 LIFD). Esaminando

la giurisprudenza del Tribunale federale, anche una lunga durata del possesso

non entra necessariamente in contraddizione con la qualifica di attività

commerciale (p. es. la sentenza del 14 aprile 2013 n. 2A.125/2007, consid.

3.2.1). Un’attività immobiliare di carattere commerciale è stata riconosciuta

anche nel caso di un immobile posseduto per diciassette anni (sentenza del 19

aprile 2013 n. 2C_834/2012, consid. 5.6.2), come pure per immobili che erano

stati acquistati a fini di previdenza professionale (sentenza del 19 aprile

2013 n. 2C_996/2012, consid. 5.2) o in vista di un investimento a lungo termine

(DTF 126 II 473, consid. 5a; cfr. anche la sentenza del 24 ottobre 2013, n.

2C_1276/2012 e 2C_1277/2012, in RF 69/2014 p. 50, consid. 4.3.3).

b. Uso di notevoli

crediti

Per ciò che concerne il

finanziamento, si tratta di un ulteriore elemento a sostegno della natura

commerciale dell’operazione immobiliare in discussione. Infatti, il prezzo

d’acquisto del mapp. __________ RFD __________ di fr. 1'300'000.- è stato

interamente finanziato tramite credito ipotecario erogato da __________.

Secondo l’insorgente si

dovrebbe considerare che i contribuenti potevano disporre di “mezzi propri

più che abbondanti per finanziare l’acquisto del terreno”, con la conseguenza

che “il finanziamento bancario ottenuto è stato quindi soltanto un anticipo

di liquidità per non dover disinvestire” (ricorso, pag. 7 n. 9). In queste

circostanze, l’impiego di fondi di terzi per l’acquisto del terreno sarebbe

stato soltanto formale, poiché i contribuenti disponevano di un patrimonio

netto stimabile nell’ordine dei fr. 7 milioni (ricorso, pag. 12 n. 19).

Quale che fosse l’entità

del patrimonio netto dei contribuenti, il finanziamento dell’operazione in

discussione è stato consentito da un mutuo bancario. Proprio la circostanza che

l’insorgente abbia preferito indebitarsi, piuttosto che procurarsi la liquidità

necessaria impiegando fondi propri, attesta la sua intenzione di intraprendere

un’operazione destinata a svolgersi nel breve termine.

c. Conoscenze

professionali proprie o di terzi

Come risulta dalla

provvigione incassata (doc. L), il contribuente si è avvalso delle conoscenze

specialistiche della società __________ Sagl, la quale si occupa di

intermediazioni, transazioni, promozioni, compravendita, consulenza e

amministrazione nel settore immobiliare. Di rilievo è pure il fatto che le

quote della società __________ Sagl risultano essere tenute per il 90% dalla

moglie, __________, mentre il rimanente 10% è suddiviso tra i figli __________

e __________ in ragione del 5% ciascuno (cfr. estratto del registro di

commercio).

Il ricorrente sostiene che

non vi sia nulla che indichi una prestazione diversa dalla pura e semplice mediazione

ai sensi degli artt. 412 ss. CO, contestando che la __________ Sagl abbia

fornito consulenza al ricorrente (cfr. ricorso, pag. 8 n. 11).

Alla luce anche del

cospicuo guadagno realizzato in tempi brevi, è tuttavia inverosimile che

un’operazione immobiliare di tale portata e di valore economico consistente sia

da ricondurre all’opera di una persona inesperta, in età avanzata e senza

alcuna esperienza in ambito di compravendita immobiliare. Ben più verosimile è

ritenere che l’insorgente abbia potuto avvalersi delle conoscenze

specialistiche della moglie (e dei figli, uno dei quali risulta per altro in

possesso dell’autorizzazione cantonale a svolgere la professione di fiduciario

immobiliarista) in ambito di commercio di immobili.

Non si può mancare di

osservare lo strettissimo legame tra il contribuente e la società che si è

occupata dell’intermediazione immobiliare, detenuta e gestita interamente dai

membri della famiglia del contribuente, nonostante egli stesso non ne sia mai

stato né socio né organo e nemmeno dipendente.

La cronologia dei fatti

depone a sua volta a favore dell’importanza del ruolo della __________ Sagl

nello svolgimento dell’operazione. Gli acquirenti sono infatti stati reperiti

in tempi molto brevi, se solo si considera che il diritto di compera a favore

dei futuri acquirenti è stato costituito appena un anno dopo l’acquisto del

terreno. L’apporto della società che ha funto da mediatrice deve dunque essere

stato essenziale fin dal momento dell’acquisto o poco dopo.

d. carattere

sistematico e/o pianificato delle operazioni

Per quanto attiene al

criterio del modo di procedere sistematico e/o pianificato e all’elevata

frequenza delle transazioni, il ricorrente sostiene di non aver mai alienato

alcun immobile fino al 2019 e che, a tutti gli effetti, la vendita del 2019 è

stata in assoluto la loro prima e unica vendita (ricorso, pag. 5 n. 7 e pag. 10

n. 16).

Anzitutto, al riguardo del

primo argomento evocato dall’insorgente, il Tribunale federale ha ricordato, a

più riprese, che anche una sola operazione immobiliare può costituire un commercio

professionale d’immobili se vi è chiara intenzione di realizzare un

reddito (StE 2004 B 91.3 N.4, RDAF 2005 II 37; DTF 125 II 113, ASA 67, 644,

RDAF 1999 II 385). A differenza di quanto sostenuto nel ricorso, dunque,

sebbene la vendita del mapp. n. 2489 RFD Locarno sia un “singolo evento”, tale

circostanza non è in nessun modo di rilievo ai fini del giudizio sulla

qualifica dell’operazione medesima nel senso della giurisprudenza appena indicata.

Non porta poi alcun

giovamento al ricorrente il richiamo alla sentenza del Tribunale federale n.

2C_702/2020 del 21 aprile 2022 (cfr. ricorso, pag. 10 n. 16), in considerazione

delle particolarità di quella fattispecie, che concerneva l’acquisto di un

totale di sei fondi nell’arco di circa 30 anni (dal 1985 al 2018), la

costruzione di un edificio con appartamenti su uno di questi fondi e la vendita

di uno solo di essi. L’attività dei proprietari in relazione agli immobili

acquistati si limitava alla gestione di tali oggetti come investimento di

capitale e in vista di una possibile eredità per le due figlie. Così facendo,

avevano investito circa la metà del capitale guadagnato nel corso della loro

attività artigianale non in depositi a risparmio ma in immobili. Inoltre, la

vendita dell’immobile non era avvenuta dopo che gli stessi proprietari lo

avevano immesso sul mercato, bensì avevano colto un’occasione fortuita. Infatti,

era stata la cassa pensione proprietaria della parcella adiacente e che

pianificava una riorganizzazione del quartiere, a volere a tutti i costi rilevare

il fondo dei contribuenti, poiché la sua acquisizione era essenziale per

ottimizzare il piano di quartiere previsto. Per queste ragioni, il Tribunale

federale ha confermato la sentenza della Corte cantonale, che aveva ritenuto

trattarsi di un utile in capitale privato (v. anche la sentenza 2C_643/2021 del

13 ottobre 2022 consid. 8.1, in StE 2023 B 23.1 n. 100).

Ciò si pone in netto

contrasto con la fattispecie in disamina. Il ricorrente ha sfruttato il mercato

immobiliare alla stregua di un commerciante professionale: egli, infatti, ha

conferito mandato alla società __________ Sagl, incaricandola di trovare

acquirenti interessati al fondo. La __________ Sagl è quindi riuscita

nell’intento di trovarli in meno di un anno, garantendo così al contribuente un

guadagno tramite la costituzione di un diritto di compera, che se non fosse

stato esercitato, avrebbe comunque permesso al contribuente di realizzare un

profitto di almeno fr. 180'000.- (prezzo pagato per la concessione del diritto

di compera e che valeva quale pena convenzionale in caso di recesso). Appare

chiaro che non si è qui in presenza di un’“occasione fortuita di transazione

immobiliare”, ma che piuttosto la chiara intenzione del signor __________ è

sin dall’inizio stata quella di realizzare un reddito.

2.3.

Alla luce delle

considerazioni che precedono, la decisione dell’autorità di tassazione di

qualificare l’utile conseguito dal ricorrente come reddito dell’attività

indipendente merita conferma. Nonostante le argomentazioni addotte nel ricorso,

alla luce di una valutazione dell’insieme delle circostanze concrete del caso e

ritenuti tutti gli indizi sopra menzionati, si deve concludere che l’operazione

immobiliare in questione travalica i limiti della semplice amministrazione

della sostanza privata e deve, pertanto, essere qualificata come commercio a

titolo professionale d’immobili, con la conseguenza che l’utile realizzato è

imponibile ai fini dell’imposta federale diretta.

3. Il ricorso è

respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico dell’insorgente,

soccombente.

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 3’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 3’100.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Co

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: