Procedura: diritto a decisione pregiudiziale di assoggettamento, contribuente già assoggettato nel Cantone per appartenenza economica Assoggettamento illimitato: persona giuridica, sede o amministrazione effettiva, sede formale nel Canton Appenzello Esterno, assenza di infrastrutture e personale, re

Incarto n.

80.2022.290

Lugano

27 novembre 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 15 dicembre 2022 contro la decisione del 17 novembre 2022 in materia di IC

2016 e 2017.

Fatti

Fatti

A. La RI 1 è una società

anonima, costituita nel 2013 con sede a __________ (AR), il cui scopo consiste

nel commercio e nella distribuzione di prodotti chimici, materie prime, così

come nel commercio di merci di ogni genere, compresa l’importazione e

l’esportazione.

Con atto pubblico del 6

settembre 2016, iscritto a Registro fondiario il 14 ottobre 2016, la società

acquistava il fondo n. __________ __________ di Lugano.

Il 28 aprile 2017,

l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (di seguito UTPG) comunicava

alla RI 1 che, avendo acquistato un immobile a Lugano nel 2016, la società

risultava essere limitatamente imponibile nel Canton Ticino conformemente alle disposizioni

della Legge tributaria ticinese. Nel contempo, l’UTPG invitava la società ad

inviare i conti d’esercizio allo scopo di poter allestire le tassazioni. L’UTPG

inviava la lettera in copia per conoscenza anche all’amministrazione fiscale del

Canton Appenzello Esterno e la invitava a trasmettere una proposta di riparto.

Il 28 febbraio 2018 __________,

domiciliato a Lugano, ha donato l’intero pacchetto azionario della RI 1 alla

moglie __________.

Il 2 dicembre 2019, la

sede della società è stata trasferita a Lugano, in __________.

Il 24 dicembre 2020 la

sede è stata nuovamente trasferita a __________ (AR).

B. Con decisioni di

tassazione del 9 settembre 2021, l’UTPG notificava alla RI 1 le tassazioni

dell’imposta cantonale (IC) relative ai periodi fiscali 2016 e 2017. Dalla

breve motivazione allegata alla decisione di tassazione si evinceva come il fisco

ticinese, in seguito alla ripresa fiscale in aumento dell’utile imponibile di

alcuni costi non ammessi (commissioni), prestazioni valutabili in denaro

(vantaggi vari) e interessi attivi insufficienti, avesse ritenuto che in sede

di riparto intercantonale doveva essere “attribuito il 100% dell’utile e del

capitale imponibile in Ticino in quanto a __________ la contribuente non

dispone né di personale né di uffici”.

C. Con reclamo 5 ottobre

2021, la contribuente si opponeva all’assoggettamento “illimitato” nel

Canton Ticino, sostenendo che, oltre a disporre di uffici propri ad __________,

la società “era amministrata per tutto il periodo oggetto di contestazione

dal signor __________, domiciliato a Zurigo, come figura a registro di

commercio, in qualità di amministratore unico con diritto di firma individuale”,

mentre “nessun’altra persona era autorizzata a firmare per conto della

società”.

La reclamante

censurava poi un vizio di procedura in cui sarebbe incorsa l’autorità di

tassazione ticinese, la quale non avrebbe rispettato la “procedura prevista

per un assoggettamento illimitato in Ticino”, in quanto “mai è stata

inviata e mai è pervenuta alla società, alcuna rivendicazione da parte del

Canton Ticino circa la volontà di assoggettamento illimitato con decorrenza dal

1 gennaio 2016”.

La contribuente faceva

inoltre valere una violazione dell’obbligo di motivazione della decisione di

tassazione, nella quale, a suo dire, “non si fa menzione di alcuna presenza

fattuale di attività in Ticino”.

In conclusione, la RI 1

postulava “di procedere con un’imposizione limitata al solo possesso

fondiario in Ticino nel 2017” e di “annullare la notifica 2016”.

A titolo subordinato, la

società contribuente contestava “tutte le riprese in quanto espressione di

interpretazioni errate e non verificate”, le quali sarebbero “state

effettuate senza base legale e senza accertamento”.

D. Con decisioni su

reclamo 17 novembre 2022, l’UTPG accoglieva parzialmente il reclamo, operando

un’importante riduzione delle riprese fiscali in aumento dell’utile imponibile

precedentemente effettuate. Respingeva per contro la richiesta principale della

società contribuente, rilevando che l’attribuzione della totalità degli

elementi imponibili della RI 1 al Canton Ticino per i periodi fiscali 2016 e

2017 era giustificata, in quanto la sede di __________ sarebbe stata “di

puro artificio”, come confermato da tutta una serie di indizi.

Innanzitutto, gli

azionisti __________ e __________ – i quali oltretutto erano gli unici due

dipendenti della società – erano domiciliati in Ticino a partire dal 2014.

Secondariamente, la società risultava domiciliata presso lo studio legale __________

con un cosiddetto indirizzo “c/o”, tipicamente utilizzato quando la società non

dispone né di uffici propri né di una buca lettere alla sede statutaria ma

usufruisce delle prestazioni di un domiciliatario.

A comprova del fatto che

la società non disponeva di locali presso la propria sede legale concorrevano

poi, secondo l’UTPG, l’assenza di un contratto d’affitto nonché il costo di

soli fr. 2'000.- annui indicati sulla scheda contabile relativa al costo

“Domizil __________”. Oltre a ciò, l’UTPG sottolineava l’assenza di un

contratto di telefonia fissa della società, così come il fatto che “presso

lo stesso indirizzo, ossia __________, siano domiciliate ben 35 diverse società”.

In aggiunta, l’autorità fiscale rilevava pure come “la conferma del fatto

che la sede di __________ sia fittizia e che l’attività societaria sia svolta a

Lugano arriva anche dai dipendenti azionisti”, poiché “entrambi i coniugi

__________ indicano nella loro dichiarazione d’imposta Lugano quale luogo di

lavoro per il periodo oggetto di reclamo”.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1, per tramite della propria

rappresentante RA 1, si aggrava contro le suddette decisioni su reclamo,

postulandone l’annullamento e il rinvio degli atti all’UT perché abbia a

procedere con “l’emissione di una nuova notifica di tassazione 2017

riguardante il solo assoggettamento per possesso fondiario”.

La ricorrente lamenta in

primo luogo una serie di vizi procedurali, in particolare sostiene che “l’assoggettamento

limitato” debba presupporre una decisione formale di assoggettamento, che

nel caso concreto sarebbe assente. Le decisioni di tassazione riguardanti i

periodi fiscali litigiosi sarebbero quindi fondate “su un vizio procedurale

essenziale, non avendo l’autorità fiscale provveduto inizialmente ad emettere

una decisione formale di assoggettamento per appartenenza economica”.

L’insorgente si duole in seguito di aver chiesto all’UT di essere sentita ma

che, tuttavia, non è mai stata convocata per un’audizione.

La contribuente prosegue

eccependo la perenzione del diritto di tassare del Canton Ticino, il quale

avrebbe rivendicato la propria sovranità fiscale oltre il termine perentorio di

due anni dal periodo fiscale interessato sancito dalla giurisprudenza.

Subordinatamente, qualora

questa Camera dovesse ritenere di entrare nel merito delle decisioni impugnate,

la ricorrente ribadisce di non disporre di uffici propri in Ticino, nemmeno in

affitto. Mentre, ad __________, la società asserisce di poter disporre di una

struttura minima, ciò che sarebbe pure confermato dalla dichiarazione dello

studio legale __________, già allegata al reclamo.

La RI 1 precisa inoltre

che, nei periodi fiscali oggetto della presente vertenza, l’attività della

società era prevalentemente svolta all’estero (commercio di prodotti

petroliferi), “con viaggi frequenti e contatti di ogni genere all’estero”,

ciò che, a suo dire della contribuente, avrebbe reso superflua la necessità di

disporre di uffici importanti e di rappresentanza in Svizzera. Oltretutto,

l’autorità fiscale ticinese non avrebbe reso verosimile l’esistenza di una sede

operativa a Lugano.

Da ultimo, la RI 1

sottolinea come il ruolo di __________, amministratore unico con firma

individuale nei periodi litigiosi in questa sede, sia stato attivo, avendo egli

“svolto importanti mansioni nell’espletamento dell’attività societaria che

sono state regolarmente fatturate dalla società per diverse migliaia di franchi”.

F. Il 14 febbraio 2023,

l’UTPG presenta le proprie osservazioni, proponendo la reiezione del ricorso.

Innanzitutto spiega che,

nel presente caso, l’autorità di tassazione si è limitata ad applicare l’art.

61 cpv. 1 lett. c LT, assoggettando alle imposte cantonali la ricorrente

per appartenenza economica in ragione dell’acquisto del mapp. n. __________ __________

Lugano. Ciò avrebbe reso superflua l’emanazione di una decisione pregiudiziale

sull’assoggettamento.

Quanto all’eccezione di

perenzione sollevata dalla ricorrente, l’UTPG precisa che i termini stabiliti

all’art. 193 LT risulterebbero rispettati.

L’UTPG prosegue osservando

che, per i periodi fiscali 2016 e 2017, “la sede formale a __________ [era]

da considerare fittizia”, in quanto non era presente alcuna struttura e

personale, ciò che giustifica l’attribuzione della totalità degli elementi

imponibili della RI 1 nel Canton Ticino. Infatti, alla sede statutaria e

figurante e Registro di commercio, la società non avrebbe sottoscritto alcun

contratto di locazione, limitandosi ad inviare, su richiesta dell’UTPG, la

scheda contabile “6000 Domizilgebühren” per l’anno 2017, nella quale

figurano costi per fr. 2'000.- annui; un importo, a mente dell’UTPG, “troppo

esiguo per una locazione di natura commerciale”.

Inoltre, contrariamente a

quanto sostenuto dalla ricorrente, la disponibilità di locali consoni alle

proprie necessità non sarebbe mai stata comprovata dalla contribuente, la quale

invero non ha mai fornito informazioni utili a tal proposito (come spazio a

disposizione, planimetrie, accesso esclusivo o altro). Inoltre, la società

sarebbe raggiungibile solo attraverso un recapito telefonico cellulare, non

tramite un recapito fisso nel Cantone di Appenzello Esterno. L’autorità di

tassazione ritiene che, in realtà, l’amministrazione effettiva della RI 1 sia

svolta presso l’altra società di pertinenza del signor __________, l’__________

di Lugano, società di cui il signor __________ è azionista unico e che paga un

affitto molto importante per locali commerciali (fr. 29'700.- nel 2016 e fr.

35'801.10 nel 2017). Tuttavia, l’UTPG rileva che, ai grossi importi pagati

dalla __________ per l’affitto dei locali commerciali, si contrappone il fatto

che la società, nel 2016, non aveva dipendenti, mentre nel 2017 ne aveva solo

uno, a fronte di nessun ricavo nel 2016 e di un utile di soli fr. 11'500.- nel

2017. Secondo l’UTPG sarebbe dunque evidente che, attraverso questa struttura,

praticamente senza attività ma con un importante affitto, il signor __________

possa operare per la sua RI 1, di modo che si può desumere che la ricorrente

sia gestita dagli uffici di Lugano.

Con particolare

riferimento all’amministratore unico della ricorrente nei periodi litigiosi,

l’UTPG contesta il fatto che __________ abbia avuto un ruolo attivo in società,

poiché non risulta che abbia mai svolto alcuna attività societaria specifica,

ciò che troverebbe conferma nel fatto che non gli è mai stato versato alcun

compenso. Secondo l’autorità di tassazione, il ruolo del signor __________

all’interno di RI 1 si limiterebbe dunque a quello di fiduciario con semplici

attività amministrative, che svolgerebbe attraverso la propria ditta

individuale __________, __________, con sede a Zurigo.

L’autorità di tassazione

conclude quindi sottolineando come la censura della violazione del diritto di

essere sentito sollevata dalla ricorrente sia “di nessun rilievo”,

poiché né la LT né la LIFD attribuirebbero al contribuente il diritto di essere

convocato e sentito personalmente prima di una decisione su reclamo.

Diritto

1. 1.1.

La ricorrente, nei periodi

fiscali qui d’interesse, aveva la propria sede statutaria nel Cantone di

Appenzello Esterno. In seguito all’acquisto della particella n. __________ __________

Lugano avvenuto nel 2016, per i periodi fiscali 2016 e 2017, l’autorità fiscale

del Cantone Ticino ha ritenuto la contribuente illimitatamente imponibile per

la presenza dell’amministrazione effettiva in Ticino.

1.2.

Per quanto attiene ai

presupposti per l’assoggettamento illimitato alle imposte dirette delle persone

giuridiche, l’art. 20 cpv. 1 prima frase della Legge federale del 14 dicembre

1990 sull’armonizza-zione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID;

RS 642.14) stabilisce che le società di capitali, le società cooperative, le

associazioni, le fondazioni e le altre persone giuridiche sono assoggettate

all’imposta se hanno la loro sede o la loro amministrazione effettiva nel

Cantone. Sulla base di questa disposizione, può verificarsi che

l’assoggettamento per appartenenza personale sia rivendicato sia dal cantone di

sede sia da quello dell’amministrazione effettiva. Il conflitto che ne deriva

deve essere risolto in base alle disposizioni del diritto tributario

intercantonale. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il domicilio

fiscale principale di una persona giuridica nei rapporti intercantonali si

trova essenzialmente alla sede indicata dagli statuti e dall’iscrizione a

registro di commercio. Non ci si fonda tuttavia su questa sede determinante per

il diritto civile, se ad essa si contrappone un altro luogo, dove sono

esercitate effettivamente la direzione e l’amministrazione, che di solito si

concentrano alla sede statutaria. In tal caso, è determinante questo luogo come

domicilio fiscale. È irrilevante che la scelta della sede statutaria sia

giustificata da considerazioni fiscali o da altre ragioni; basta che tale sede

non corrisponda alla situazione effettiva ed appaia costituita ad arte. È

determinante l’insieme delle circostanze del caso concreto (cfr. p. es. le

sentenze del Tribunale federale n. 2P.6/2007 del 22 febbraio

2008, consid. 2.2; n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009,

consid. 2.1; n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid. 2.1; inoltre Heilinger/Maute, Der Begriff der

tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei

den direkten Steuern, in RF 63/2008, p. 742 ss. e p. 836 ss.; Jung, Hauptsteuerdomizil juristischer

Personen: international und interkantonal, in EF 3/17, p. 169 ss. e p. 251 ss.;

De le Court, Administration et

direction effectives, in RF 71/2016, p. 404 ss.; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a

cura di], Interkantonales Steuerrecht, Basilea 2011, § 8, n. 2 ss., p. 94; de Vries Reilingh, La double imposition

intercantonale, 2a ediz., Berna 2013, n. 389 ss., p. 130; Locher, Einführung in das interkantonale

Steuerrecht, 4a ediz., Berna 2015, p. 47).

1.3.

La sede societaria,

indicata negli statuti ed iscritta a registro di commercio, è dunque atta a

costituire un assoggettamento per appartenenza personale in ambito di diritto

intercantonale se non rappresenta un mero recapito bucalettere. Quest’ultimo si

caratterizza per la mancanza di legami stretti e per l’assenza di importanti

infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”) nel luogo di sede.

Una sede dal carattere puramente formale non sussiste unicamente quando vi è un

recapito postale presso uno studio legale o fiduciario (“indirizzo c/o”) che si

occupa di ritirare la posta ed inoltrarla agli organi societari residenti in un

altro cantone, bensì pure quando al luogo di sede vi è un minimo di

infrastruttura e di personale, i quali tuttavia non vengono impiegati

concretamente per svolgere funzioni commerciali ed amministrative ma

rappresentano piuttosto una struttura costituita ad arte per nascondere la

realtà (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009, consid. 2; sentenza del Tribunale

amministrativo del Canton Zurigo, StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3; Jung, op. cit.,

p. 171 s.; Heilinger/ Maute, op.

cit., p. 747; Zweifel/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 7-8, p. 96). Secondo

dottrina e giurisprudenza l’assenza di personale, di uffici o di altre

strutture, così come la mancanza di una linea telefonica o l’irraggiungibilità

via telefono al luogo di sede, oppure ancora la deviazione d’indirizzo (“Adressumleitung”)

o il fatto che le assemblee degli organi societari non siano svolte al

luogo di sede, sono da interpretare quali indizi a favore della natura

puramente formale e fittizia della sede statutaria (sentenza del Tribunale

federale n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid. 2.2; n.

2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 6.3; sentenza del tribunale

amministrativo del canton Zurigo StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3; Zweifel/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 8, p. 96; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 748).

1.4.

In presenza di un mero

recapito bucalettere, il domicilio fiscale della società di trova nel luogo in

cui viene svolta la direzione o l’amministrazione effettiva. Secondo il

Tribunale federale l’amministrazione effettiva si trova al luogo dove si

svolgono quelle attività che nel loro insieme servono all’adempimento dello

scopo statutario, dove la società ha il centro dei propri interessi effettivi

ed economici e dove sono esercitate quelle attività dirigenziali che di solito

si concentrano alla sede statutaria (DTF 54 I 301, consid. 2; DTF 50 I 100,

consid. 2). La definizione di amministrazione effettiva varia a dipendenza

della tipologia, della grandezza e dell‘attività svolta dalla società. In

generale, dottrina e giurisprudenza definiscono l’amministrazione effettiva

come la direzione corrente della società (day-to-day management),

nozione a cui s’oppongono, da un lato, la semplice attività amministrativa

(intesa come tenuta e gestione della corrispondenza, lavori di segretariato, ecc.)

e, dall’altro, le attività di controllo e le decisioni strategiche di

competenza del CdA (sentenza del Tribunale federale n.

2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 3; n. 2C_1086/2012 del 16

maggio 2013, consid. 2.2; De

le Court, op. cit., p. 408 s.; Heilinger/

Maute, op. cit., p. 752; Jung,

op. cit., p. 172; Zweifel/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 9 e 13, p. 96 e 98 s.).

1.5.

Per quanto concerne

l’onere della prova, secondo un principio generale della procedura fiscale,

esso è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare

l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a

carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a escludere o a

ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493;

StE 1990 B 13.1 n. 8). In ambito di assoggettamento all’imposta cantonale, il

Tribunale federale ha concretizzato tale principio, stabilendo che in presenza

di importanti infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”), in

particolare di uffici e di personale, alla sede statutaria, allora spetta

all’autorità fiscale portare la prova che l’amministrazione effettiva sia

esercitata in un altro luogo, soggiacente alla propria sovranità fiscale. In mancanza di tali infrastrutture e se l’autorità fiscale rende molto

verosimile l’assoggettamento in un altro cantone, incombe pertanto al

contribuente l’onere della prova (“Gegenbeweis”) in relazione al

trasferimento effettivo e non fittizio di sede (cfr. sentenza del

Tribunale federale n. 2P.6/2007 del 22 febbraio 2008, consid. 2.3;

n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014 consid. 2.1.; 2C_483/2016 del 11 novembre

2016, consid. 6.1 s.; inoltre Heilinger/

Maute, op. cit., p. 746; Jung,

op. cit., p. 173; Zweifel/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 20-22, p. 101 s.; Locher, op. cit., p. 47).

1.6.

Occupandosi

di una società con sede nel Liechtenstein, la cui attività consisteva nella

vendita di software, il Tribunale federale ha ritenuto troppo esigui i legami

con la sede statutaria, dove vi era un ufficio di piccole dimensioni preso in

locazione, considerato che la maggior parte del lavoro veniva svolta fuori sede

ed i giustificativi non documentavano una presenza costante nel Principato,

rispetto ai legami con il Canton Zurigo, dove l’azionista e amministratore

della società era domiciliato e dove aveva sede un’altra società da lui

controllata (sentenza del Tribunale federale n. 2C_483/2016 del 11 novembre

2016).

Nel caso di

una società immobiliare, l’Alta Corte ha affermato che essa è illimitatamente

imponibile laddove si trova la sede statutaria, a meno che le decisioni di

gestione e di amministrazione non siano prese in un altro cantone. In tale

eventualità, il domicilio fiscale principale si trova laddove l’attività

dirigenziale è svolta, anche se nessun attivo vi si trovasse. Ciò si verifica in

particolare se l’attività dirigenziale si svolge nei locali dell’azionista

principale. In questo ambito, l’attività dirigenziale (decisioni su acquisto e

vendita di immobili, designazione degli amministratori degli immobili e

gestione degli utili che ne derivano) si deve tenere distinta dalla semplice

gestione degli immobili (custodia, manutenzione, conclusione di contratti di

locazione, ecc.) (sentenza del 15 dicembre 2006, n. 2P.120/2006, consid. 3.1 e

giurisprudenza citata).

A proposito

di una società che aveva trasferito la sede statutaria dal Canton Zurigo al

Canton Svitto, dove aveva preso in locazione un ufficio con pigione mensile

pari a fr. 400.-, senza la presenza di personale, il Tribunale federale ha

ritenuto che non fossero soddisfatti i presupposti della “wesentliche

Geschäftsinfrastruktur” e che apparisse molto verosimile che

l’amministrazione effettiva fosse ancora eseguita nel Canton Zurigo, così che

spettava alla ricorrente l’onere di comprovare l’effettivo trasferimento di

sede (sentenza del Tribunale federale n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014).

In relazione

ad una società a garanzia limitata, l’Alta Corte ha affermato che il domicilio

fiscale era situato al domicilio dell’amministratore, dove veniva esercitata

l’attività dirigenziale e l’amministrazione effettiva. Alla sede statutaria,

infatti, non c’era alcuna infrastruttura, ma solo una sede formale (sentenza

del Tribunale federale n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009).

1.7.

La decisione

impugnata deve pertanto essere esaminata tenendo conto non solo della base

legale del diritto cantonale e di quella contenuta nel diritto federale

dell’armonizzazione ma anche della giurisprudenza del Tribunale federale in

materia di divieto della doppia imposizione intercantonale.

Considerandi

2.

Mancata

adozione di una decisione pregiudiziale

sull’assoggettamento

2.1

Con una serie di censure

di carattere formale, la ricorrente chiede dapprima l’annullamento della

decisione impugnata.

In primo

luogo occorre chinarsi sulla questione dell’assenza di una decisione

pregiudiziale sull’assoggettamento, sollevata dalla rappresentante della

contribuente.

2.2

È vero che l'art. 127 cpv.

3.

Cost., da cui risulta il divieto della doppia imposizione intercantonale, dà

di principio il diritto all'emanazione di una decisione pregiudiziale di

assoggettamento, che serve a tutelare il contribuente dall’obbligo di fornire a

un Cantone tutte le informazioni necessarie a una tassazione, nonostante questo

Cantone potrebbe non essere competente al riguardo (DTF 137 I 273 consid.

3.3.2; sentenze del TF n. 2C_793/2021 del 14 giugno 2022 consid. 3.2 e n.

2C_247/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 1.3.1 con ulteriori rinvii).

2.3

In una sentenza del 26

aprile 2012 (n. 2C_396/2011, in RDAF 2012 II p. 503 ss.), il Tribunale federale

si è confrontato con la questione se il Cantone debba adottare una decisione

pregiudiziale di assoggettamento anche quando l’assoggettamento alla sovranità

fiscale cantonale in sé non è contestato ma è litigioso unicamente il tipo di

assoggettamento (limitato o illimitato). L’Alta Corte ha affermato che è lecito

dubitare che una decisione pregiudiziale si imponga anche nel caso in cui il

contribuente sia comunque già assoggettato alle imposte cantonali, per

appartenenza economica, poiché quando il contribuente deve sottoporsi in ogni

caso ad una tassazione, una tale procedura di accertamento è di principio

superflua. Ha poi aggiunto che, tale questione dev’essere comunque lasciata

aperta quando il contribuente ha perduto il suo diritto di sollevarla, in

particolare quando ha violato i suoi doveri d’informazione e di collaborazione

nella procedura.

Proprio per il fatto che

il contribuente, nel caso in discussione, non aveva prestato collaborazione nei

confronti del fisco zurighese, pur essendo già assoggettato limitatamente in

questo Cantone quale proprietario di immobili, il Tribunale federale ha potuto

lasciare aperta la questione della necessità di adottare una decisione

pregiudiziale sull’assoggettamento.

2.4

In una successiva

pronuncia del 18 settembre 2018 (n. 2C_799/2017 e 2C_800/2017 consid. 4.1.2, in

RF 74/2019 p. 53), in un caso in cui era controversa l’estensione

dell’assoggettamento alle imposte in Svizzera di un contribuente residente

all’estero, la Suprema Corte ha escluso che il contribuente abbia diritto ad

una decisione pregiudiziale sull’assoggettamento, se si tratta solo di

stabilire se l’assoggettamento sia illimitato (mentre l’assoggettamento

limitato non è contestato, sicché è litigiosa solo l’estensione

dell’assoggettamento), per il fatto che l’assoggettamento soggettivo alle

imposte è incontrovertibilmente stabilito (anche se solo limitato).

Dopo aver ricordato che

anche la giurisprudenza delle autorità giudiziarie cantonali (consid. 4.1.3) e

la prassi delle autorità fiscali del Canton Zurigo (consid. 4.1.4) giungevano

alla stessa conclusione, il Tribunale federale ha concluso che, nella

fattispecie, negando al contribuente il diritto ad una decisione pregiudiziale,

l’autorità cantonale non aveva violato né la legge né il principio di

uguaglianza (consid. 4.1.5).

2.5

In una ulteriore sentenza dell’11

novembre 2020 (n. 2C_684/2019 consid. 3.3.2), in relazione all’estensione

dell’assoggettamento di un contribuente domiciliato in Svizzera, il cui

assoggettamento illimitato era conteso fra due Cantoni, l’Alta Corte ha fatto

riferimento alle sue precedenti decisioni, ricordando che nel secondo caso

(sentenza del 2018) aveva negato l’obbligo di adottare una decisione

pregiudiziale di assoggettamento, mentre nel primo (sentenza del 2012) lo aveva

negato perlomeno nel caso in cui il contribuente non aveva rispettato i suoi

obblighi di collaborazione. Nel caso in esame, il contribuente avrebbe dovuto

presentare una dichiarazione d’imposta nel Canton Lucerna, dove era

proprietario di sostanza immobiliare, ma non lo aveva fatto, violando in tal

modo i propri obblighi di collaborazione. La Corte ha conseguentemente escluso

che le autorità fiscali di questo Cantone fossero tenute ad adottare una

decisione pregiudiziale sul suo assoggettamento illimitato.

2.6

Ora, sebbene la lettura

delle sentenze del Tribunale federale possa lasciare qualche incertezza in

merito alla soluzione della questione, si ritiene che la Suprema Corte, con la

sentenza del 2018, abbia negato al contribuente il diritto ad una decisione

pregiudiziale di assoggettamento nel caso in cui un assoggettamento limitato è

incontrovertibilmente dato (Mayhall-Mannhart/Beusch,

in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [a cura di], Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2a ediz., Basilea 2021, §

40, n. 17, p. 489; Margraf, Interkantonales

Verfahrensrecht der direkten Steuern, Zurigo 2023, § 6.II.3.2, p. 134, nota a

piè di pagina 651; Locher,

Kommentar zum DBG, 2a ed., Einführung zu Art. 3 ff., n. 13, p. 94 s.;

Zweifel/Hunziker, in:

Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 4a ed., Basilea 2022,

n. 15 ad art. 132 LIFD, p. 2219). La dottrina condivide del resto questa

opinione (Zweifel/Hunziker, in:

Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [a cura di], Interkantonales Steuerrecht, 2a

ed., Basilea 2021, § 6, n. 103, p. 82 s.; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht - Direkte Steuern, 2a ed., Zurigo, 2018,

§ 20, n. 9, p. 302 s.; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4a ediz., Zurigo 2021, § 3, n. 111,

p. 74; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 75 ad art. 3 LIFD).

2.7

Nel caso qui in disamina,

a seguito dell’acquisto del fondo n. __________ __________ Lugano il 6

settembre 2016, la ricorrente è stata informata dall’UTPG circa il proprio

assoggettamento limitato per appartenenza economica con lettera del 28 aprile

2017.

(“Vostra imponibilità nel Canton Ticino”). Con decisioni di tassazione del

9.

settembre 2021 relative ai periodi fiscali 2016 e 2017, tuttavia, l’autorità

fiscale ha ritenuto di assoggettare il 100% dell’utile e del capitale

imponibile in Ticino. Appare quindi chiaro che controversa è unicamente la

questione dell’estensione dell’assoggettamento, mentre l’esistenza di un

assoggettamento (limitato) in quanto tale era ben nota alla contribuente, la

quale era stata correttamente informata. In siffatte evenienze, nessun

rimprovero può essere mosso all’UTPG per non aver emanato una decisione preliminare

sull’assoggettamento.

3.

Violazione del diritto

di essere sentito

Nel ricorso la

contribuente lamenta il fatto di aver chiesto di essere sentita ma di non

essere stata convocata dall’autorità di tassazione, così come nessun contatto sarebbe

mai intervenuto con la sua rappresentante.

Anche questa censura si

rivela priva di fondamento. Infatti, come osservato giustamente dall’UTPG, né

la legge tributaria né la legge federale sull’imposta federale diretta

attribuiscono al contribuente il diritto di essere convocato o sentito

personalmente prima di una decisione su reclamo. Né una simile garanzia

discende dall’art. 29 cpv. 2 Cost., poiché secondo il Tribunale federale la

garanzia costituzionale del diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo

non implica il diritto di essere sentito oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e

giurisprudenza citata).

Come ha ricordato l’Alta

Corte, ciò vale in particolar modo nell’ambito di procedimenti di massa, estesi

alla totalità dei cittadini, come le procedure di tassazione per le imposte

dirette.

Pertanto, l’agire dell’UT

non presta fianco a critiche.

4.

Perenzione

del diritto di tassare

4.1

La

ricorrente sostiene inoltre che, secondo la recente giurisprudenza del

Tribunale federale, l’autorità di tassazione ticinese avrebbe reagito oltre il

termine perentorio di due anni dal periodo fiscale interessato, ciò che avrebbe

fatto “decadere il diritto alla rivendicazione della propria sovranità

fiscale” per i periodi fiscali 2016 e 2017.

4.2

In un

rapporto di doppia imposizione intercantonale, un Cantone perde il diritto di

tassare un contribuente se, pur conoscendo o potendo conoscere i fatti

determinanti per l'imposizione, tarda oltre misura a fare valere la pretesa

fiscale e se, nel caso questa fosse ammessa, un altro Cantone sarebbe tenuto a

restituire i tributi percepiti nelle dovute forme, in buona fede e ignorando la

pretesa fiscale concorrente (sentenza 2C_830/2021 del 14 giugno 2022 consid.

5.1

e giurisprudenza citata).

4.3

Anche su

tale aspetto, tuttavia, la contribuente non può essere seguita. In primo luogo,

la perenzione del diritto di tassare da parte del Cantone Ticino avrebbe potuto

essere sollevata unicamente dal Cantone di Appenzello Esterno, che però non lo

ha fatto (DTF 139 I 64 consid. 3.2; cfr. più recentemente sentenza n. 2C_1100/2018

del 6 aprile 2022 consid. 7.3).

4.4

Indipendentemente da

quanto precede, per la salvaguardia del termine di perenzione la giurisprudenza

non richiede che sia notificata entro il termine né una decisione impugnabile

né una decisione di tassazione di prima istanza. È invece sufficiente l'avvio

della procedura di tassazione, che perlopiù coincide con l’invio al

contribuente dei moduli per la dichiarazione d’imposta. È irrilevante che gli

atti della procedura di tassazione riguardino inizialmente solo fatti costitutivi

di un’appartenenza economica, come il possesso di immobili. In una procedura di

tassazione mista è naturale che, al momento dell’avvio della procedura di

tassazione, l’autorità fiscale non sia ancora pienamente a conoscenza delle

fonti di reddito del contribuente nell'anno in questione e dei beni di cui

disponeva (sentenza del TF 2C_539/2017 del 7 febbraio 2019 consid. 2.1 e

giurisprudenza citata).

Ora, nel caso in esame,

con scritto del 28 aprile 2017, l’UTPG ha tempestivamente informato la

ricorrente di considerarla assoggettata alle imposte cantonali e le ha

attribuito un termine per presentare la dichiarazione d’imposta 2016 con

allegati i conti d’esercizio.

In queste circostanze non

si vede come si possa ipotizzare una perenzione del diritto del Canton Ticino

di assoggettare alle imposte cantonali la società insorgente.

5.

Assoggettamento per

appartenenza personale

5.1

Nel merito, la ricorrente

contesta il proprio assoggettamento alle imposte cantonali.

Nei periodi fiscali

litigiosi, la RI 1 aveva sede formale a __________ ed era iscritta al Registro

di commercio del Canton Appenzello Esterno. Come già anticipato,

nel 2016 la società ha acquistato un immobile a Lugano. Come di rito, dunque,

le autorità fiscali ticinesi provvedevano ad informare la contribuente circa la

sua imponibilità limitata alle imposte dirette cantonali a causa della

proprietà fondiaria a Lugano. Dagli accertamenti svolti, in particolar modo

dopo aver visionato i conti della società, l’autorità fiscale ticinese ha

ritenuto che l’amministrazione effettiva della RI 1, negli anni 2016 e 2017 si

sia svolta nel Canton Ticino e non ad __________, dove vi sarebbe stato un mero

domicilio formale. Pertanto, ha assoggettato la totalità dell’utile e del

capitale alle imposte in Ticino, non lasciando alcun precipuo d’imposta al

Canton Appenzello Esterno.

Si tratta

ora di determinare se l’UTPG a ragione ha stabilito che la sede formale e

figurante a Registro di commercio di __________ nel 2016 e 2017 fosse fittizia

(cosiddetto mero recapito buca lettere) e se corrisponde al vero che l’amministrazione

effettiva della società fosse svolta a Lugano.

5.2

Assenza di struttura e/o personale a __________

Dalla documentazione

agli atti non risulta che la ricorrente avesse nel Canton Appenzello Esterno

infrastrutture idonee a perseguire lo scopo sociale. Nemmeno l’attestazione

prodotta ad hoc dal presunto locatore, lo studio legale __________ (Bestätigung

Domizil), a conferma dello svolgimento dell’attività nel Canton Appenzello

Esterno, permette di giungere ad una conclusione più favorevole per la

ricorrente. Essa, infatti, è inconferente in assenza di un contratto di

locazione o di qualsiasi altra prova oggettiva. Non bisogna infatti dimenticare

che la __________ si è ben guardata dal produrre le planimetrie dell’asserito

spazio a sua disposizione oppure dell’accesso esclusivo presso lo studio

dell’avv. __________, nel quale, a dire di quest’ultimo, la contribuente disporrebbe

di un “separat zugänglichen Arbeitsplatz”.

Inoltre,

secondo l’esperienza generale, risulta inverosimile e sicuramente insolito il

fatto di non redigere un contratto di locazione scritto nelle relazioni

commerciali. Ma, anche volendo dar credito alla contribuente ed ipotizzando che

tale contratto esista realmente e che sia stato stipulato oralmente, comunque

non si spiegherebbe come mai nella contabilità della RI 1 non vi sia traccia

del pagamento del canone di locazione per gli uffici di __________. L’assenza

della prova oggettiva dell’esistenza di un contratto di locazione rappresenta

un elemento che depone a favore del carattere fittizio della sede di __________,

la quale appare invero stabilita ad arte, non rispecchiando i rapporti reali.

D’altro

canto, non si può mancare di osservare la voce contabile nr. 6000 relativa al

2017.

(e persino assente per il 2016) “Domizilgebühren” per il “Domizil

__________” di appena fr. 2'000.- annui; un importo manifestamente troppo

esiguo e che sicuramente non può essere considerato consono all’occupazione di

spazi commerciali ad __________. Del resto, questa posta iscritta a contabilità

non è accompagnata dalla prova dello svolgimento in loco di nessuna attività

societaria specifica e nemmeno dell’esistenza di infrastrutture specifiche.

Appare invero ben più verosimile ritenere che i fr. 2'000.- pagati dalla RI 1 a

titolo di “Domizilgebühren” altro non siano che una prova che la società

ricorrente corrisponde allo studio legale __________ un semplice corrispettivo

per la domiciliazione. Una prova a sostegno del fatto che tale importo

costituisce il corrispettivo per una semplice domiciliazione è data anche dal

fatto che al medesimo indirizzo, presso lo studio legale __________, nel 2016 e

nel 2017 avevano domicilio numerose (ben 35) altre società.

Non ha poi

da essere argomentato a lungo il fatto che l’attestazione scritta rilasciata

dall’allora amministratore unico __________, già allegata al reclamo, sia di

fatto priva di valore probatorio. Oltre ad essere stata redatta da una persona

vicinissima e legata alla società, è stata scritta il giorno stesso dell’inoltro

del reclamo (5 ottobre 2021) contro le decisioni di tassazione del 9 settembre

2021: generica e funzionale alle aspettative dell’insorgente, essa non merita

particolare considerazione.

5.3

Recapito postale presso uno studio legale (“indirizzo c/o”) e mancanza di linea

telefonica fissa

Un ulteriore indizio che

depone a favore della sede fittizia ad __________ nei periodi fiscali oggetto della

presente vertenza è costituito anche dall’indirizzo “c/o” utilizzato dalla RI 1.

Infatti, come visto, un mero recapito buca lettere sussiste quando non esistono

infrastrutture minime funzionali. A titolo esemplificativo, la dottrina cita

l’esempio di un incaricato (un fiduciario o un avvocato) della persona

giuridica che mette a disposizione il proprio recapito commerciale, prende in

consegna la corrispondenza e la gira agli organi responsabili della persona

giuridica che sono domiciliati in un altro cantone (Jung, Hauptsteuerdomizil juristischer Personen:

International und interkantonal; Rechtslage, Planungsmöglichkeiten und Grenzen,

in: EF 3/2017, p. 171; cfr. anche Rechsteiner,

L’assoggettamento per appartenenza personale delle persone giuridiche nei

rapporti intercantonali, in: Novità fiscali 4/2022, p. 191).

A ciò aggiungasi che la

stessa contribuente conferma che non vi era nessun telefono fisso intestato

alla società, la quale era raggiungibile solo attraverso numeri cellulari. La

mancanza di una linea telefonica e la conseguente irraggiungibilità via

telefono al luogo di sede rappresenta dunque un ulteriore indizio del carattere

puramente formale della sede appenzellese.

5.4

Azionista unico domiciliato a Lugano, dove ha sede un’altra società da lui

controllata (__________)

Alla luce della

giurisprudenza, il domicilio nel Canton Ticino a partire dal 2014 di entrambi i

coniugi __________ – che, lo si ricorda, risultano essere gli unici due

dipendenti della RI 1 –, assume un ruolo di particolare rilievo, siccome non si

può ritenere che l’amministrazione effettiva fosse svolta dal signor __________.

Sebbene infatti quest’ultimo fosse l’amministratore unico con diritto di firma

individuale della società nei periodi fiscali litigiosi, è tuttavia escluso che

fosse lui ad occuparsi del day-to-day management della RI 1. A questo

proposito, non è dato sapere a quali attività nello specifico si riferisca il

ricorrente quando afferma – in modo molto generico e non provando alcunché –

che __________ “per conto della contribuente ha svolto importanti mansioni

nell’espletamento dell’attività societaria che sono state regolarmente

fatturate dalla società per diverse migliaia di franchi”. Molto più

verosimile appare la tesi dell’autorità di tassazione, secondo cui __________,

azionista unico, si occupava della gestione societaria ed in generale svolgeva

quelle attività che nel loro insieme servono all’adempimento dello scopo

statutario. Si osservi, inoltre, che nella dichiarazione fiscale 2017, entrambi

i coniugi __________ indicavano Lugano quale luogo di lavoro. Lavorando al 100%

per la RI 1 (cfr. contratti di lavoro agli atti) è difficile ipotizzare che i

coniugi __________ possano svolgere le proprie mansioni in due posti di lavoro

contemporaneamente.

Altro elemento di rilievo

a sostegno dell’effettiva direzione e amministrazione nel Canton Ticino è la

vicinanza con l’altra società di pertinenza di __________, la __________

(azionista unico di entrambe le società). Analizzando i conti economici di

quest’ultima società, che nel 2016 non disponeva di alcun dipendente, mentre nel

2017.

ne aveva soltanto uno, si evince come la stessa abbia però pagato dei

canoni di locazione piuttosto importanti nei periodi fiscali qui d’interesse:

fr. 29'700.- nel 2016 e fr. 35'801.10 nel 2017 e ciò a fronte di ricavi molto

esigui (nessun ricavo nel 2016 e soli fr. 11'500.- nel 2017). Indizio questo

che porta a ritenere che, in realtà, l’amministrazione effettiva della RI 1

fosse svolta negli uffici di Lugano, per i quali vi è la prova del versamento

dei canoni di locazione, prova del tutto assente per quanto attiene ai presunti

uffici di __________.

5.5

Amministratore unico __________

Quanto all’allora

amministratore unico __________, la ricorrente afferma che non sarebbe mai

stato un “uomo di paglia”, ma che al contrario avrebbe “svolto importanti

mansioni nell’espletamento dell’attività societaria che sono state regolarmente

fatturate dalla società per diverse migliaia di franchi.”

Tuttavia, anche in questo

frangente, la tesi della contribuente non risulta essere corroborata da alcun

riscontro oggettivo. Infatti, __________ non risulta essere dipendente della

ricorrente, da cui nei periodi fiscali litigiosi non ha mai percepito uno

stipendio. Nemmeno vi è la prova che egli abbia compiuto attività in relazione

con lo scopo societario. Come rettamente sostenuto dall’UTPG, il ruolo assunto

nel 2016 e nel 2017 dall’allora amministratore unico __________ era limitato

all’attività di fiduciario eseguita attraverso la sua società individuale __________,

__________.

5.6

Pretesi legami con il Canton Appenzello Esterno

Facendo riferimento alla

giurisprudenza del Tribunale federale, si può dunque affermare che l’UTPG ha

reso molto verosimile che al luogo di sede non vi siano né infrastrutture né

personale operativo, motivo per cui incombe alla contribuente l’onere della

prova in relazione al fatto che la sede di __________ non fosse fittizia. A

supporto della propria tesi, la RI 1 ha prodotto dichiarazioni scritte a

conferma dell’attività svolta nel Canton Appenzello Esterno (redatte

dall’allora amministratore unico __________ e dallo studio legale __________), documentazione inerente il pagamento degli oneri sociali, e diversi

estratti di schede contabili dalle quali si evince il pagamento della “Domizilgebühr”

e il consumo proprio del veicolo aziendale.

Ora, appare

chiaro che tali documenti non comprovano in alcun modo che la direzione

corrente e l’amministrazione effettiva della società fossero effettivamente

svolte a __________. Riguardo alle dichiarazioni scritte, già si è detto del

loro limitatissimo valore probatorio (cfr. consid. 2.3). Quanto al pagamento

degli oneri sociali, essi vanno versati al Cantone dove vi è la sede

statutaria, indipendentemente dalla natura puramente formale della stessa. Con

riferimento al pagamento dei costi per la domiciliazione (Domizilgebühr),

già si è detto che essa si contrappone per definizione alla presenza di uffici

propri. Quest’elemento va quindi qualificato quale indizio a supporto di un

mero recapito buca lettere.

6.

Si impone dunque la

conclusione che i legami con la sede formale di __________ nei periodi

litigiosi erano indubbiamente troppo esigui per poter affermare che la sede

formale corrisponde al luogo dell’amministrazione effettiva. Vi sono infatti

più elementi e indizi che nel caso concreto portano a ritenere che

l’amministrazione della RI 1 fosse invero svolta in Ticino, luogo in cui, nei

periodi fiscali 2016 e 2017, venivano tenute in maniera preponderante le redini

della società.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 2’100.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI Copia per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: