Imposta di successione donazione: assunzione dell’imposta di donazione da parte del donante, ulteriore donazione, donazione di sostanza mobiliare, non imponibile nel Cantone di situazione dell’immobile donato

Incarto n.

80.2022.52

Lugano

11 luglio 2022

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

rappr.

dall’ RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 25 febbraio 2022 contro la decisione del 4 febbraio 2022 in materia di imposta

di donazione.

Fatti

Fatti

A. In data 10 dicembre

2014 la signora __________, ora deceduta ed allora domiciliata a __________, ha

donato alla nipote RI 1, domiciliata a __________, il fondo part. __________

sito nel Comune di __________, assumendosi anche il pagamento della relativa

imposta di donazione.

Con decisione del 9 luglio

2015, l’autorità fiscale del Canton Zurigo ha assoggettato all’imposta di

donazione la liberalità in questione, ponendo a carico della donataria

l’imposta di fr. 474'180.– Nel calcolo della base imponibile, il fisco

cantonale ha considerato anche l’assunzione dell’imposta di donazione da parte

della donante.

B. Dopo la morte della

donante, l’Ufficio delle imposte di successione e donazione (UISD) del Canton

Ticino ha appreso che la stessa aveva donato alla nipote l’immobile di Zurigo e

che si era assunta anche il pagamento dell’imposta di donazione. Di

conseguenza, ha considerato questo pagamento come donazione di beni mobiliari,

imponibile nel Cantone di domicilio della donante. In data 9 settembre 2021 ha

pertanto notificato alla donataria un progetto di tassazione, commisurando

l’imposta dovuta in fr. 72'596.45.

In data 8 ottobre 2021

l’avv. __________ ha trasmesso all’UISD una “opposizione cautelativa”,

riservandosi di discutere ed esaminare con le autorità zurighesi l’avvenuta

procedura fiscale nel Cantone Zurigo.

Il 19 ottobre 2021 l’avv. RA

1 ha poi trasmesso all’autorità di tassazione una lettera dell’11 ottobre 2021,

con la quale il fisco del Canton Zurigo sosteneva di aver correttamente

assoggettato all’imposta la donazione dell’immobile sito nel Canton Zurigo,

compresa l’imposta assunta dalla donante.

Il 23 novembre 2021 l’UISD

ha notificato alla contribuente un nuovo progetto di tassazione, elevando

l’imposta dovuta a fr. 87'708.50. Ribadito che la giurisprudenza del Tribunale

federale in materia di doppia imposizione intercantonale attribuisce al Cantone

di domicilio del donante il diritto di imporre le donazioni mobiliari, ha

concluso che la contribuente avrebbe dovuto chiedere la revisione della

decisione di tassazione zurighese. Ha poi spiegato di aver corretto l’aliquota

applicabile, considerando anche il valore della donazione immobiliare.

C. Con decisione del 16

dicembre 2021, l’UISD ha notificato a RI 1 la tassazione dell’imposta di

donazione, riprendendo il progetto di tassazione del 23 novembre 2021.

D. Con reclamo del 24

dicembre 2021, RI 1, rappresentata dall’avv. RA 1, è insorta contro la

decisione di tassazione del 16 dicembre 2021, argomentando di essere già stata

assoggettata all’imposta di donazione sull’importo ricevuto dalla donante __________

nel suo Cantone di domicilio. Di conseguenza ha concluso che la decisione di

tassazione dell’autorità ticinese violasse il principio costituzionale del

divieto della doppia imposizione fiscale.

Con decisione del 4

febbraio 2022, l’Ufficio imposte di successione e di donazione ha accolto

parzialmente il reclamo, riducendo l’imposta di donazione a fr. 72'760.50. Ribadito

che, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, le donazioni di beni

mobili sono soggette alla sovranità fiscale del Cantone in cui è domiciliato il

donante, ha ricalcolato l’imposta dovuta nel Canton Zurigo, ritenendo che

contenesse un errore.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentato dall’avv. RA 1, contesta

la decisione dell’Ufficio imposte di successione e donazione, lamentando una

doppia imposizione in contrasto con l’art. 127 cpv. 3 Cost. A suo avviso,

l’imposta pagata dovrebbe essere collegata con quella relativa alla donazione

immobiliare e quindi di competenza dell’autorità zurighese.

Diritto

1. La ricorrente ha

beneficiato nel 2014 della donazione di un immobile sito a Zurigo. Siccome la

donante, a quel momento domiciliata nel Canton Ticino, si è assunta anche il

pagamento dell’imposta di donazione, l’autorità fiscale del Canton Zurigo,

competente per assoggettare all’imposta la donazione immobiliare, ha

considerato nella base imponibile anche questa ulteriore liberalità a favore

della donataria. Quando il fisco ticinese è venuta a conoscenza della

donazione, ha tuttavia assoggettato all’imposta l’assunzione dell’imposta di

donazione, ritenendo trattarsi di una donazione mobiliare, come tale soggetta

alla sovranità fiscale del Canton Ticino.

Considerandi

2.

2.1.

L’insorgente non contesta

l’imposizione in quanto tale dell’assunzione dell’imposta da parte della

donante. Questa liberalità è stata del resto assoggettata all’imposta di

donazione nel Canton Zurigo, con decisione da tempo passata in giudicato.

La prestazione in

questione è comunque imponibile anche secondo il diritto ticinese.

2.2

Secondo l’art. 142 cpv. 1

LT, sono sottoposte all’imposta di donazione tutte le liberalità e assegnazioni

tra vivi, devolute senza una corrispondente controprestazione. Analogamente ad

altre legislazioni cantonali, il diritto tributario ticinese adotta una nozione

di donazione propria, che si scosta in alcuni punti da quella del diritto

civile. Elementi costitutivi sono l’esistenza di un atto di attribuzione (“Zuwendung”),

la sua gratuità e l’intenzione di effettuare una liberalità (“animus

donandi”).

2.3

Nel diritto civile,

secondo la legge, si considera donazione ogni liberalità tra i vivi con la

quale taluno arricchisce un altro coi propri beni senza prestazione

corrispondente (art. 239 cpv. 1 CO). La nozione fiscale di donazione non

coincide necessariamente con quella civilistica; può infatti presentare delle particolarità,

dovute allo scopo della legge o a ragioni pratiche. Tuttavia, i criteri dell’atto

di attribuzione inter vivos

(Vermögenszuwendung), della gratuità (Unentgeltlichkeit)

e dell’animus donandi (Zuwendungswillen) sono comuni.

L’atto di attribuzione non

consiste necessariamente in un’unica prestazione; determinate prestazioni

periodiche possono infatti essere donazioni.

Il criterio oggettivo

della gratuità della donazione è soddisfatto se il donatario non fornisce alcun

corrispettivo per la donazione al donatore.

Il criterio soggettivo

dell’animus donandi implica che il donatore deve avere la consapevolezza

e la volontà di effettuare un'attribuzione gratuita a favore del donatario. In

particolare, non c'è volontà di donare se ci si aspetta una controprestazione

(cfr. sentenza TF 2C_703/2017 del 15 marzo 2019 consid. 3.3.1) o se la

prestazione non è fatta liberamente, ma in virtù di un obbligo giuridico

(sentenze TF 2C_703/2017 del 15 marzo 2019 consid. 3.3.2; 2P.296 /2A.668/2004

del 22 aprile 2005 consid. 3.4.3) (cfr. DTF 146 II 6 consid. 7.1 con

riferimenti a giurisprudenza e dottrina).

2.4

Il Tribunale federale ha confermato

che, come del resto per il diritto civile, anche per il diritto dell’imposta di

donazione l’attribuzione può consistere non in un trasferimento di attivi bensì

in una riduzione dei debiti (sentenza 2P.95/1998 dell’11.12.1998 consid. 3b, in

Pra 88 [1999] n. 69 p. 373). L’assunzione dell’imposta di donazione da parte

del donante, che avviene senza controprestazione e che comporta la liberazione

del debitore primitivo, rappresenta una donazione. Si giustifica pertanto di

considerare quale ulteriore attribuzione l’assunzione, da parte del donante,

del debito fiscale che grava il donatario (sentenza 2P.95/1998 dell’11.12.1998

consid. 3c).

Nella sentenza in

questione, la Suprema Corte ha peraltro ritenuto che, in mancanza di una base

legale che prevedesse espressamente l’assoggettamento di questa liberalità

ulteriore all’imposta di donazione, il fisco del Canton Basilea Città non

potesse considerare questa prestazione nel calcolo dell’imposta. Ha infatti

ritenuto che, siccome la legge tributaria cantonale prevedeva la responsabilità

solidale del donante con il donatario, fossero entrambi debitori dell’imposta

in discussione, con la conseguenza che l’autorità di tassazione era libera di

decidere a quale dei debitori solidali chiedere il pagamento. Ha pertanto

concluso che appariva contraddittoria una legge che, da un lato, prevedesse la

responsabilità solidale del donante e del donatario e, dall’altro, considerasse

il pagamento dell’imposta da parte del donante quale attribuzione ulteriore (sentenza

2P.95/1998 dell’11.12.1998 consid. 3c).

Tenuto conto del fatto che

la legge tributaria basilese disciplinava in un unico capoverso di un articolo

sia l’oggetto sia il soggetto dell’imposta di successione e donazione, l’Alta

Corte ha concluso che non vi fosse una base legale sufficiente per assoggettare

all’imposta di donazione l’assunzione dell’imposta di donazione, da parte del

donante, quale responsabile solidale (sentenza 2P.95/1998 dell’11.12.1998

consid. 3d).

2.5

Ritornando al diritto del

Canton Ticino, diversamente da quello basilese su cui si fonda la sentenza del

Tribunale federale appena menzionata, la legge tributaria prevede disposizioni

precise e distinte per stabilire chi sia il debitore d’imposta (art. 151 LT) e

per disciplinare la responsabilità (art. 152 LT).

Nella sentenza citata,

peraltro, la Suprema Corte sembra trascurare la differenza esistente fra la

solidarietà fiscale e la responsabilità solidale. Nel primo caso, ognuno dei

responsabili per il pagamento dell’imposta è anche egli stesso debitore

dell’imposta, mentre nel secondo caso è prevista la responsabilità per un

debito fiscale altrui (DTF 108 II 490 consid. 4 e dottrina citata). Ne consegue

che, nel secondo caso, il rapporto giuridico d’imposta sorge solo fra il

soggetto d’imposta e la collettività territoriale che riscuote l’imposta,

ragione per cui è controverso se un responsabile solidale sia legittimato ad

impugnare una decisione fiscale passata in giudicato (sentenza TF 2C_472/2015,

2C_473/2015 del 14.9.2016 consid. 3.3.3.2 con riferimenti a giurisprudenza e

dottrina).

È dunque solo nella fase

della riscossione, quando l’imposta è già stata oggetto di tassazione passata

in giudicato, che l’autorità fiscale si interessa del responsabile solidale (Müller, Die solidarische Mithaftung im

Bundessteuerrecht, Berna 1999, p. 17).

Se si tiene conto del

fatto che, secondo l’art. 151 LT, il debitore d’imposta è il beneficiario della

liberalità, mentre l’art. 152 cpv. 3 LT prevede solo una responsabilità

solidale del donante, non si vede come si possa negare che il donante, che si

assume il pagamento dell’imposta di donazione dovuta dal donatario, compia

un’ulteriore donazione. Sebbene il donante sia considerato responsabile

solidale per il pagamento dell’imposta, è il solo donatario ad esserne

debitore.

In ogni caso, nella

fattispecie in esame, non può più esservi alcun dubbio in merito all’effettiva

assunzione del debito fiscale. Diversamente dal caso deciso dal Tribunale

federale, in cui la tassazione dell’imposta di donazione non era ancora passata

in giudicato né l’imposta era stata pagata (sentenza 2P.95/1998 dell’11.12.1998

consid. 3d), la donante, che nel frattempo è peraltro deceduta, ha già pagato

definitivamente l’imposta di donazione e la relativa tassazione è ormai passata

in giudicato da alcuni anni.

2.6

Nella fattispecie, la

donante ha pagato l’imposta di donazione relativa all’immobile situato a

Zurigo, senza avvalersi del diritto di regresso nei confronti della donataria.

Quest’ultima ha pertanto beneficiato di un vantaggio economico che può essere

considerato a sua volta come una donazione.

3.

3.1.

Stabilita l’imponibilità

dell’assunzione dell’imposta da parte della donante, si tratta di verificare se

questa ulteriore liberalità sia soggetta alla sovranità fiscale del Canton

Ticino o del Canton Zurigo.

Prendendo posizione sulla

pretesa del Canton Ticino, l’autorità fiscale del Canton Zurigo ha sostenuto

che il pagamento dell’imposta di donazione da parte della donante sarebbe

strettamente legato all’immobile che le è stato donato, con la conseguenza che la

liberalità sarebbe a sua volta soggetta alla sovranità fiscale del Cantone di

situazione dell’immobile.

3.2

Secondo l’art. 148 LT,

l’obbligazione tributaria nel Canton Ticino sorge quando: il donante ha il

domicilio o la dimora fiscali nel Cantone al momento del trasferimento

patrimoniale (lett. a); vengono donati immobili situati nel Cantone

(lett. b).

Le disposizioni del

diritto cantonale sono conformi alla giurisprudenza del Tribunale federale in

materia di doppia imposizione intercantonale. In effetti, il criterio di

collegamento stabilito dalla giurisprudenza fa riferimento al luogo di

provenienza del patrimonio trasferito. Nel caso di incremento patrimoniale per

causa di morte, è pertanto determinante l’ultimo domicilio del defunto, mentre in

caso di donazione il domicilio del donante al momento della liberalità (Mäusli-Allenspach, in: Zweifel/Beusch/Hunziker

[a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und

Schenkungssteuerrecht, Basilea 2019, § 57, n. 19, p. 820). Diversamente

dall’imposta sul reddito, vi è solo un ulteriore domicilio fiscale, accanto al

domicilio fiscale principale del defunto o del donante, cioè il luogo di

situazione dell’immobile. Nell’imposizione delle successioni e delle donazioni,

infatti, la sede dell’impresa e lo stabilimento d’impresa non sono costitutivi

di un domicilio fiscale (Mäusli-Allenspach,

op. cit., § 57, n. 20, p. 820). Pertanto, mentre la sostanza mobiliare è

imponibile all’ultimo domicilio del defunto o al domicilio del donante, la

sostanza immobiliare è imponibile al luogo di situazione (de Vries Reilingh, La double imposition

intercantonale, Berna 2013, n. 573, p. 184).

Si considerano beni mobili

tutti i beni trasferiti dal defunto o dal donante, che non si qualificano

proprietà fondiaria (Mäusli-Allenspach,

op. cit., § 57, n. 23, p. 821). La sostanza mobiliare viene cioè definita in

modo negativo, rispetto alla sostanza immobiliare (de Vries Reilingh, op. cit., n. 610, p. 195).

3.3

Nel caso in esame, il 10

dicembre 2014 __________, domiciliata a __________, ha donato a __________,

domiciliata a __________, un immobile, assumendosi anche l’imposta di donazione

dovuta dalla donataria. Le liberalità sono state entrambe assoggettate

all’imposta di donazione dall’amministrazione fiscale del Canton Zurigo, con

decisione del 9 luglio 2015.

Come ha riconosciuto il

Tribunale federale, l’assunzione dell’imposta di donazione da parte del

donante, che avviene senza controprestazione e che comporta la liberazione del

debitore, rappresenta una donazione ulteriore (v. supra, consid. 2.4).

La liberalità consiste in una diminuzione dei debiti del donatario.

Contrariamente a quanto

preteso dall’autorità di tassazione del Canton Zurigo, la donazione consistente

nell’assunzione del debito fiscale della donataria non ha natura immobiliare

per il solo fatto che l’imposta concerne una donazione immobiliare. La deroga

al principio per cui la donazione è imponibile al luogo di domicilio del

donante concerne esclusivamente la proprietà fondiaria. Tutto ciò che non

rientra nella nozione di proprietà fondiaria si considera sostanza mobiliare

(v. supra, consid. 3.2).

Ne consegue che la

liberalità consistente nell’assunzione, da parte della donante, dell’imposta di

donazione dovuta dalla donataria per il trasferimento di proprietà

dell’immobile di Zurigo, è soggetta alla sovranità fiscale del Canton Ticino,

luogo di domicilio della donante al momento della donazione.

3.4

La decisione impugnata si

rivela pertanto legittima. Nella misura in cui la ricorrente lamenta una doppia

imposizione intercantonale, se l’autorità di tassazione del Canton Zurigo non

dovesse procedere ad una revisione della decisione passata in giudicato, le

resterà unicamente il rimedio del ricorso in materia di diritto pubblico al

Tribunale federale per violazione del divieto di doppia imposizione (art. 127 cpv.

2.

Cost.).

4.

Il ricorso è

respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente,

soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le

spese processuali consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 700.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 800.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: