Imposta sull’utile delle persone giuridiche: correzione del bilancio, lavori in corso, quantificazione in base a una stima, successiva modifica, non violazione del diritto commerciale

Incarti n.

80.2022.96

80.2022.97

Lugano

23 ottobre 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

dell’8 aprile 2022 contro la decisione del 10 marzo 2022 in materia di IC e IFD

2018.

Fatti

Fatti

A.

a.

La __________, con sede

formale nel Canton Grigioni a __________, è una società cui scopo è lo “svolgimento

dell’attività quale impresa di costruzione (…)” (www.zefix.ch, sito

consultato il 4.9.2023). Nel periodo fiscale 2018, membro del Consiglio di

amministrazione con diritto di firma individuale era __________, residente a __________.

b.

Per

quanto concerneva il periodo fiscale 2018, la contribuente aveva trasmesso la

propria dichiarazione al fisco ticinese, allegando i Moduli già presentati, per

il medesimo anno, all’autorità fiscale grigionese. Per il 2018 la società

faceva valere un utile imponibile nel Canton Grigioni di fr. 152'181.- ed un

capitale proprio imponibile nel Canton Grigioni di fr. 254'448.-.

B. Con decisione del

5.6.2020, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (di seguito UTPG) notificava

alla contribuente la tassazione IC/IFD 2018, nella quale commisurava l’utile

imponibile in fr. 184'400.- (sia per l’IC che per l’IFD) e il capitale

imponibile in fr. 254'000.-, con la seguente motivazione:

Assoggettamento illimitato in Ticino per appartenenza

personale ex art. 60 LT. Vedi notifica di tassazione IC/IFD 2017 del

17.10.2019.

Dall’esame

dei conti annuali presentati dalla società, comparando le cifre con l’anno

precedente (2017) è risultato che l’utile d’esercizio conseguito in quell’anno

è stato di CHF 52'267.29. La società nell’anno 2017 è stata tassata d’ufficio

in data 17.10.2019 con un utile imponibile di CHF 20'000. Ne discende quindi

che la suddetta tassazione non rispecchia l’effettivo utile conseguito.

Pertanto si procede al recupero dell’utile non tassato, ovvero CHF 32'267, nell’anno

fiscale 2018.

All’utile d’esercizio del

2018, stabilito in fr. 152'181.- veniva aggiunto l’importo di fr. 32'267.-

quale “Recupero utile d’esercizio 2017 non tassato”.

C. Con reclamo

23/24.6.2020 la __________ si aggravava contro la decisione IC/IFD 2018,

censurando unicamente il riparto intercantonale con il Canton Grigioni.

L’insorgente rilevava che l’autorità ticinese non aveva tenuto in

considerazione che, dal 29.3.2017, aveva la propria sede a __________: “(…)

il magazzino e l’ufficio della nostra società sono posizionati a __________

mentre gli attuali cantieri sono in Canton Ticino”.

D.

a.

Con richiesta di

documentazione del 13.10.2020, l’UTPG si rivolgeva alla contribuente,

invitandola a voler trasmettere, entro il 5.11.2020:

-

Dettaglio conto “pigione”,

allegando la copia del/dei contratti di locazione e il conteggio delle spese

accessorie;

-

Dettaglio conto “costi

energia/acqua/pulizia”, allegando la copia delle fatture;

-

Dettaglio conto “spese di

rappresentanza”, allegando la copia dei giustificativi:

-

Copia distinte salari AVS e dei

conteggi alla fonte;

-

Dettaglio conto “ricavi da

prestazioni”, allegando la copia delle 5 fatture con gli importi più alti;

-

Dettaglio conto “noleggio

attrezzature” allegando la copia delle 5 fatture con gli importi più alti;

-

Dettaglio conto “costi per

prestazioni di terzi CHF”, allegando la copia delle 5 fatture con gli importi

più alti;

-

Dettaglio conto “costi

contabilità”, allegando la copia delle fatture;

-

Dettaglio conto “costi per

prestazioni agenzie di collocamento”;

-

Copia estratti conti bancari dal

01.01 al 31.12.2018;

-

Allegare paritario clienti e

fornitori;

-

Copia contratto di locazione __________,

via __________, __________;

-

Vogliate indicare numeri di

telefono o indirizzo (o e-mail) affinché la società possa essere contattata da

persone interessate o dai clienti. Allegare contratti di telefonia intestati

alla società.

b.

Con scritto del 1/22.12.2020,

la __________, per il tramite di __________, trasmetteva alcuni degli atti

richiesti. Nella missiva si indicava inoltre: “(…) in base ad una verifica

della contabilità predisposta dal Consulente precedente, abbiamo rilevato che

sono stati contabilizzati lavori in corso per chf 355'803.15 mentre secondo una

corretta imputazione in base all’art. 958b comma 1 del Codice delle

obbligazioni i lavori in corso di competenza dell’anno fiscale 2018 sono pari a

chf 127'948”. Motivo per il quale veniva trasmesso il bilancio 2018

modificato nel rispetto dell’art. 958b cpv. 1 CO nonché la dichiarazione

fiscale modificata in relazione al nuovo bilancio anno 2018. Si precisava

inoltre: “Per quanto riguarda l’attività della __________, si comunica che

essa viene espletata unicamente in Canton Ticino e nella sede sociale è

presente esclusivamente un magazzino per i materiali”. In base al nuovo

bilancio, la società, per il 2018, presentava una perdita.

E. Con decisione su

reclamo del 10.3.2022, l’UTPG riconfermava gli elementi imponibili accertati in

precedenza, come pure l’assoggettamento illimitato alle imposte nel Canton

Ticino.

In relazione

all’amministrazione effettiva, l’UTPG rilevava che la stessa era stata svolta,

nel 2018 da __________, domiciliato nel Canton Ticino. La società nel 2018 aveva

fatturato prestazioni unicamente nel Canton Ticino e non annoverava clientela

nel Canton Grigioni. A __________ non venivano pertanto svolte quelle attività

che nel loro insieme servono all’adempimento dello scopo statutario, così come

mancava ogni interesse effettivo ed economico ad esercitare in quel Cantone.

Per quanto concerne la

presentazione, a seguito della richiesta di documentazione dell’UTPG, di un

nuovo bilancio per il 2018, indicante una perdita d’esercizio di fr. 42'333.04,

l’UTPG rilevava che, in sede di reclamo la società non aveva “(…) in alcun

modo comunicato che il bilancio presentato in data 16 marzo 2020 non era da

considerare in virtù dell’errata valutazione dei “lavori in corso”.

Nel merito della richiesta

di modifica del bilancio, l’UTPG indicava che, secondo giurisprudenza e

dottrina, gli elementi sostanziali di un conto annuale prodotto con la

dichiarazione d’imposta vincolano la società conformemente al principio della

buona fede. Il conto annuale resta un documento interno sino alla presentazione

all’autorità fiscale: da tale momento la contribuente è vincolata dalla

dichiarazione corrispondente alle voci di bilancio e conto economico

presentati. La correzione della contabilità dopo l’inoltro della dichiarazione

fiscale è ammessa solo se un contribuente viola palesemente le prescrizioni del

diritto commerciale, purché ciò avvenga prima che la tassazione diventi

definitiva. Diverso è il caso della vera e propria modifica del conto annuale,

mediante la quale si vuole sostituire una valutazione conforme al diritto

commerciale con una diversa valutazione a sua volta conforme: essa è ammessa

solo fino al momento dell’inoltro della dichiarazione; a partire da tale

momento subentra invece un divieto di modifica. L’UTPG concludeva che, dal

momento che il nuovo conto annuale mirava a sostituire una valutazione conforme

al diritto commerciale, la modifica non era possibile e la __________ era

vincolata al primo bilancio inoltrato.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, la __________, rappresentata dallo __________,

impugna la decisione su reclamo IC/IFD 2018. Nel gravame non viene più contestato

l’assoggettamento alle imposte nel Canton Ticino, bensì unicamente la mancata

modifica del risultato imponibile, a seguito della presentazione del nuovo

bilancio e del nuovo conto economico per il 2018 (ricorso pag. 9).

La ricorrente fa

riferimento all’art. 959a cpv. 1 num. 1 lett. d CO, secondo cui fanno

parte dell’attivo circolante del bilancio le prestazioni di servizi non

fatturate. La valutazione deve essere svolta secondo prudenza, senza comunque

tuttavia compromettere l’attendibilità del giudizio sulla situazione economica

dell’impresa (art. 960 cpv. 2 CO). Se sussistono indizi concreti che gli attivi

sono sopravvalutati, gli attivi devono essere verificati e, se del caso,

adeguati (art. 960 cpv. 3 CO). Per le prestazioni di servizi non fatturate, il

costo di produzione è dato dal costo del personale e dai costi diretti relativi

a terzi; non devono per contro essere considerati i costi generali. Se, tenuto

conto dei costi che devono ancora essere sostenuti, alla data di chiusura del

bilancio il valore di alienazione è inferiore al costo di acquisto o di

produzione, le prestazioni di servizi non fatturate vanno contabilizzate al

valore di alienazione (art. 960c cpv. 1 CO).

Per quanto concerne le

prestazioni di servizio, secondo la ricorrente, a determinate condizioni sarebbe

possibile attivare anche una parte di utile, che potrebbe essere stimata sulla

base dello stato di avanzamento dei lavori, sulla base del criterio della

percentuale di completamento. Il valore determinato in base al criterio della

percentuale di completamento, quale alternativa alla valutazione al prezzo di

costo, corrisponderebbe al valore di alienazione previsto dall’art. 960c

cpv. 1 CO quale limite che il costo di acquisto o produzione non può eccedere.

Nel caso di specie,

secondo la __________, l’applicazione del criterio della percentuale di

completamento sarebbe sostenibile unicamente qualora “(…) elemento di

riferimento per l’avanzamento dei lavori siano considerati i giorni di durata

del cantiere”. La società aveva in essere, al 31.12.2018, tre cantieri

regolati da chiari contratti che stabilivano le opere da eseguire ed i

corrispettivi pattuiti. Trattandosi di lavori su fondi di terzi – che possono

essere garantiti da ipoteca degli artigiani – se da una parte sarebbe

ragionevolmente certo che saranno incassati, dall’altro “(…) purtroppo la

ricorrente non teneva una contabilità per centro di costo e profitto per

singolo cantiere, né dispone di distinte delle ore lavorate per singolo

cantiere, né distinte dettagliate circa lo stato di avanzamento dei lavori”.

Per poter determinare il

prezzo di costo dei lavori in corso – limitati ai tre cantieri di __________, __________

e __________ – occorrerebbe determinare il costo del materiale ed il costo del

personale imputabile ai tre cantieri in questione. Secondo la ricorrente, per

l’esercizio 2018, i costi del materiale sarebbero imputabili in misura di fr.

502'600.27 ai tre cantieri di __________, __________ e __________. La mancata

rilevazione delle ore per cantiere dei singoli operai non renderebbe agevole la

determinazione del costo del personale ivi impiegato. Sarebbe possibile

procedere ad una stima attendibile, stabilita dalla società in fr. 222'685.31.

Per i tre cantieri di __________,

__________ e __________, il costo del materiale ed il costo del personale

ammontavano a fr. 725'285.31. A fronte di tale costo, la ricorrente, già nel

2018, aveva fatturato ed allibrato nei propri conti con effetto a conto

economico la somma di fr. 538'533.-. Ne consegue che i lavori in corso non potrebbero

ammontare, ai sensi dell’art. 960a cpv. 1 CO, a più di fr. 186'752.58.

Per determinare il valore

di alienazione, ai sensi dell’art. 960c cpv. 1 CO si dovrebbe procedere

con l’imputazione dei ricavi relativi ai tre cantieri di __________, __________

e __________ in proporzione all’avanzamento dei lavori.

Secondo la contribuente: “Considerate

le singole date di inizio e fine dei cantieri ed i relativi ricavi complessivi

risultano ricavi maturati al 31 dicembre 2018 per CHF 432'508.15. (…). A fronte

di tali ricavi maturati, la ricorrente, già nel 2018 aveva fatturato ed

allibrato nei propri conti con effetto a conto economico CHF 538’533”.

I lavori in corso nel

2018, ai sensi dell’art. 960c cpv. 1 CO, non potrebbero ammontare a più

di “CHF 432'508.15 – CHF 538'533.00 = - CHF 106'024.85, ovvero un importo

perfino negativo”.

Secondo la ricorrente, il

valore di attivazione dei lavori in corso non potrebbe eccedere quello dei

costi di produzione ad essi relativi (sentenza 2C_157/2010 consid. 5.2.). La

valutazione al prezzo di costo porterebbe a quantificare i lavori in corso in

misura di CHF 186'752.58, importo massimo attivabile nei bilanci della

ricorrente. La valutazione al valore di alienazione porterebbe ad un risultato

negativo. I tre cantieri di __________, __________ e __________ sono stati tutti

terminati nell’esercizio 2020. Nel 2019, la contribuente avrebbe realizzato una

perdita di fr. 9'795.93 e nel 2020 un utile di fr. 2'440.65. I ricavi ed i

corrispondenti utili dai tre cantieri in questione non sarebbero “(…) stati

artificiosamente spostati su esercizi successivi al 2018”.

In applicazione di quanto

imposto dal diritto commerciale, secondo la contribuente, ossia il valore di

alienazione come importo massimo al quale attivare i lavori in corso ed il

rispetto del principio della prudenza, ne consegue che i lavori in corso al 31

dicembre 2018 dovrebbero essere azzerati. Secondo la ricorrente, l’importo

inizialmente attivato nei bilanci della ricorrente di fr. 355'803.15, è

superiore al prezzo di costo ed al valore di alienazione. La relativa

contabilizzazione risulterebbe pertanto manifestamente in contrasto con il

diritto commerciale e per tale ragione dovrebbe – imperativamente – essere

sostituita da una contabilizzazione conforme al diritto commerciale, entro il termine

ultimo costituito dal passaggio in giudicato della tassazione dell’esercizio

2018. Non essendo ancora intervenuto tale termine, sarebbe necessario procedere

a tale correzione di bilancio.

G. Con

osservazioni 17/20.6.2022, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni

chiede la conferma della decisione impugnata. Dopo aver riepilogato in breve la

richiesta effettuata dalla ricorrente, con la presentazione di un nuovo

bilancio per il 2018, che prevedeva l’esistenza di lavori in corso per fr.

127'948.- anziché fr. 355'803.15, l’autorità fiscale ha chiarito la differenza

esistente fra correzione e modifica di bilancio.

La ricorrente contesta il

valore di attivazione dei lavori in corso preso in considerazione dall’autorità

fiscale. La voce “lavori in corso” indica delle prestazioni di servizi non

ancora conteggiate o concluse, alle quali viene comunque riconosciuto un valore

economico – sebbene il ricavo ad esse relativo non sia ancora stato realizzato

– sulla base del loro prezzo di costo (sentenza 2C_157/2010 consid. 4.2.).

Ai fini della

determinazione dei “lavori in corso”, deve essere preso in

considerazione il valore più basso tra i “costi di produzione” e il

valore di alienazione. Il valore di attivazione dei “lavori in corso”

non può eccedere quello dei “costi di produzione” ad essi relativi (art.

960a cpv. 2 CO; 2C_157/2010 del 12.12.2010 consid. 5.3.).

Secondo l’autorità

fiscale, la ricorrente non spiega su quali basi sia giunta alla sua prima

valutazione di bilancio, giudicata poi non conforme al diritto commerciale. Già

solo per tale ragione il gravame sarebbe da respingere. La contribuente – come

da essa stesso affermato - non avrebbe tenuto una contabilità per centro di

costo e ricavo per singolo cantiere e non disporrebbe pertanto delle distinte

delle ore lavorate per singolo cantiere e delle distinte dettagliate circa lo

stato di avanzamento dei lavori. La tesi della ricorrente si baserebbe pertanto

su una valutazione che può essere definita “soggettiva”, ritenuto che non è

corroborata da giustificativi.

Non sarebbe neppure chiaro

su quali basi la ricorrente pretenda l’applicazione del metodo della

percentuale di completamento (POC-Method) in base al quale si otterrebbe il

valore di alienazione di cui all’art. 960c cpv. 1 CO. Tale metodo

sarebbe unicamente applicabile nel contesto di una contabilità presentata

secondo Swiss GAAP FER, ciò che non è il caso concreto.

La contribuente tenterebbe

di stimare il prezzo di costo e il valore di alienazione per la determinazione

dei lavori in corso per il periodo fiscale oggetto di contestazione “(…)

facendo valere soltanto dei valori medi o supposti e non producendo i relativi

giustificativi che consentano una verifica (ad esempio delle ore di lavoro dei

dipendenti inerenti il singolo cantiere e il valore della manodopera)”. La

ricorrente non ha prodotto le schede contabili inerenti i lavori in corso, in

base al primo e al secondo bilancio.

L’Ufficio giuridico della

Divisione delle contribuzioni conclude indicando che il valore di attivazione

dei lavori in corso pari a fr. 355'803.15 non potrebbe essere considerato come

non conforme al diritto commerciale poiché superiore al prezzo di costo ed al

valore di alienazione (come invece sostenuto dalla ricorrente). Ciò a maggior

ragione se si considera che la contribuente, tramite la pretesa rettifica dei

lavori in corso fa valere una perdita d’esercizio di fr. 42'333.04 a fronte di

un utile di fr. 152'181.11 secondo il primo bilancio presentato.

Diritto

1. A seguito del

reclamo presentato per il periodo fiscale 2018, la contribuente ha sottoposto

alle autorità fiscali un nuovo bilancio con il quale ha modificato il valore -

sia negli attivi che nei ricavi -al 31.12.2018 dei “lavori in corso”,

portandolo da fr. 355'803.15 a fr. 127'948.-.

La modifica in questione

ha comportato una differenza a livello di utile imponibile per il 2018: con il

primo bilancio la __________ aveva indicato l’esistenza, per il 2018, di un

utile d’esercizio di fr. 152'181.11. Con la modifica apportata, veniva invece fatta

valere una perdita di fr. 42'333.04.

Occorre pertanto esaminare,

dapprima, le disposizioni legali che concernono la valutazione dei lavori in

corso e stabilire, poi, quali sono le condizioni per poter sostituire, in corso

di tassazione, un bilancio già presentato ed oggetto di una decisione di

tassazione con un altro, posteriore al reclamo.

Considerandi

2.

2.1.

La stessa contribuente ha,

di fatto, calcolato tre volte in maniera differente il valore dei “lavori in

corso” per il 2018.

Con il primo bilancio, __________

ha contabilizzato a bilancio, al 31.12.2018, la voce “lavori in corso” per fr.

355'803.15.

Con scritto trasmesso alle

autorità fiscali ticinesi ad inizio dicembre 2020 (dopo che era già stato

presentato il reclamo contro la decisione di tassazione 2018), la contribuente,

patrocinata da __________ indicava che, in base ad un esame della contabilità

effettuata dal precedente consulente, la contabilizzazione dei “lavori in

corso”, per fr. 355'803.15 era sbagliata: secondo una corretta imputazione

(art. 958b cpv. 1 CO), i lavori in corso di competenza del 2018 erano

pari a fr. 127'948.-.

Con il ricorso, la

ricorrente dopo aver riepilogato le varie voci di costo (materiale e

manodopera), basate anche su una stima (cfr. la manodopera) (pag. 11 del

ricorso punto 3.1.2.), indica quanto segue: “Per i tre cantieri di __________,

__________ e __________ il costo del materiale ammontava pertanto a CHF

502'600.27, mentre il corso del personale a CHF 222'685.31”. A fronte di

tale valore di costo, la ricorrente, già nel 2018 aveva fatturato ed allibrato

nei propri conti con effetto retroattivo a conto economico fr. 538'533.-.

Motivo per il quale i lavori in corso non potrebbero essere superiori

all’ammontare di fr. 186'752.58. Inoltre, seguendo quanto imposto dal diritto

commerciale (art. 960c cpv. 1 CO), seguendo il valore di alienazione

come importo massimo al quale attivare i lavori in corso, gli stessi dovrebbero

essere azzerati.

2.2

L’art. 960a CO cpv.

1.

prevede che alla prima contabilizzazione gli attivi devono essere valutati al

massimo al loro costo di acquisto o di produzione. L’art. 960a cpv. 2 CO

stabilisce che nelle valutazioni successive, il valore degli attivi non può

essere superiore al loro costo di acquisto o di produzione. Sono fatte salve le

disposizioni concernenti singole categorie di attivi.

L’art. 960c cpv. 1

CO stabilisce che, nelle valutazioni successive, le scorte e le prestazioni di

servizi non fatturate vanno contabilizzate al valore di alienazione se, tenuto

conto dei costi che devono ancora essere sostenuti, alla data di chiusura del

bilancio tale valore è inferiore al costo di acquisto o di produzione.

2.3

Nel caso della voce

contabile “Lavoro in corso” – trattandosi di una voce “transitoria”

relativa a delle prestazioni di servizi non ancora conteggiate ma già iniziate,

cui viene comunque riconosciuto un valore economico sulla base del loro “costo

di produzione” – si tratta per natura di un elemento di difficile

valutazione, in quanto di principio mancano giustificativi inequivocabili. Nel

sistema di contabilizzazione al momento della fatturazione, un problema

particolare si pone infatti in relazione ai lavori o alle attività in corso,

cioè ai servizi non ancora completati, soprattutto nei contratti che coprono un

lungo periodo. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, le attività in

corso devono essere valutate al loro valore di produzione (“costo di

produzione”) e non al valore della loro fatturazione prevista (cfr. sentenza

del TF 2C_907/2012 del 22 maggio 2013 consid. 5.2.3). Tuttavia, il “costo di

produzione” può essere definito più o meno precisamente. A livello cantonale,

sono spesso utilizzate le valutazioni forfettarie (sentenza del TF 2C_157/2010

del 12 dicembre 2010 consid. 4.3; sentenza TAF A-2845/2020 del 19.7.2021,

consid. 5.3.2.2.).

2.4

2.4.1

Come

giustamente rilevato dall’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni

nelle proprie osservazioni, la ricorrente non spiega su quali basi sia giunta

ad una prima valutazione dei lavori in corso, rivelatasi poi, dal suo punto di

vista, non conforme al diritto commerciale.

Il fisco indica poi

pertinentemente che, per stessa ammissione della contribuente, in relazione ai

cantieri (e quindi ai contratti di lunga durata) “(…) non teneva una

contabilità per centro di costo e ricavo per singolo cantiere, non dispone

delle distinte delle ore lavorate per singolo cantiere, non dispone di distinte

dettagliate circa lo stato di avanzamento dei lavori” (osservazioni

17.6.2022, pag. 3).

2.4.2

Per lavori in corso si

intendono, nel caso delle società di servizi, le prestazioni non fatturate. I

costi maturati dei servizi non ancora fatturati rappresentano pertanto delle

rimanenze e devono essere trattati di conseguenza ai fini contabili.

I lavori di costruzione in

corso, presso le imprese di costruzione non appartengono legalmente alle

attività di magazzino se si trovano su terreni di terzi, perché i servizi

diventano generalmente di proprietà del proprietario del terreno quando i

lavori di costruzione sono completati.

I lavori in corso su

terreni di terzi devono quindi essere trattati alla stregua dei crediti;

tuttavia, per motivi economici e pratici di contabilità, sono in parte allocati

alle rimanenze. In questi casi, tuttavia, si deve garantire che questa

particolarità nei rapporti di proprietà rimanga chiaramente riconoscibile

attraverso una duplice denominazione della voce di bilancio o del sottotitolo

(ad esempio: “Lavori in corso su terreni di terzi”). Le rimanenze sono

trattate in modo diverso a seconda del livello di elaborazione della contabilità

e della natura dell'attività (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung,

Treuhandkammer, Zurigo 2014, p. 158 e segg., punto IV.2.10),

Spesso i servizi non

fatturati vengono compensati con acconti o anticipi sui costi e la fatturazione

avviene solo al termine della prestazione. Se gli anticipi ricevuti possono

essere attribuiti a consegne già effettuate o a servizi già eseguiti, sono

possibili due tipi di rendicontazione: gli anticipi possono essere

contabilizzati come passività o compensati con le corrispondenti voci

dell'attivo (ad esempio, ordini in corso). In questo caso, spesso si determina

un valore contabile netto per ogni singolo progetto, che viene capitalizzato o

contabilizzato come passività. Se i costi del progetto superano gli anticipi

già versati, la quota viene registrata come lavoro in corso; nel caso opposto

di un eccesso di finanziamento, il valore contabile viene registrato tra le

altre passività (Handschin,

Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, Basilea 2013, n. 628, p. 290).

2.4.3

Come giustamente rilevato

dall’UTPG, la contabilità presentata dalla contribuente non permette di

stabilire in maniera univoca il valore dei lavori in corso, tanto è vero che

essa stessa ha presentato tre valori diversi. La società non teneva una

contabilità per centro di costo e ricavo per singolo cantiere: anche la

disamina della scheda delle ore di lavoro prestate dalla manodopera non

permette di comprendere a quale cantiere si riferisca e non è possibile

ricostruire lo stato di avanzamento dei lavori. In questo contesto, a ragione

l’autorità fiscale indica che la __________, con il ricorso, tenta di stimare

il prezzo di costo e il valore di alienazione per la determinazione dei lavori

in corso per il periodo fiscale oggetto di contestazione, facendo tuttavia

valere unicamente “(…) dei valori medi o supposti e non producendo i

relativi giustificativi che consentano una verifica (ad esempio delle ore di

lavoro dei dipendenti inerenti il singolo cantiere e il valore della manodopera”

(osservazioni, pag. 4).

3.

3.1.

Nel proprio ricorso, la

contribuente sostiene che il bilancio presentato con la prima dichiarazione

fiscale sia errato. In particolare, per quanto attiene alla voce “lavori in

corso”, la stessa sarebbe stata contabilizzata in maniera contrastante alle

regole del diritto commerciale, da qui l’obbligo di procedere ad una correzione

di bilancio e ad una conseguente modifica dell’utile imponibile.

3.2

Secondo gli articoli 58

cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT, l’utile netto imponibile delle persone giuridiche è

determinato in base al saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto

dell’anno precedente (lett. a), a cui vengono in particolare aggiunti i

prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo e non destinati alla copertura

di spese giustificate e riconosciute dall’uso commerciale (lett. b),

così come i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli

utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione (lett. c).

3.3

In

base ai già menzionati articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT, vige il

principio di derivazione («Massgeblichkeit») del bilancio fiscale dal

bilancio commerciale allestito conformemente alle regole del diritto

commerciale, riservate le prescrizioni correttive del diritto tributario come

pure le prescrizioni imperative del dirit-to commerciale (cfr. DTF 141 II 83,

consid. 3.1, con riferimento a: DTF 137 II 353 consid. 6.2 p. 359 s.; 136 II 88

consid. 3.1 p. 92; 132 I 175 consid. 2.2 p. 177 s.; 119 Ib 111 consid. 2c).

Il principio di

derivazione del bilancio fiscale da quello commer-ciale ha anche ripercussioni

di carattere procedurale: la società contribuente deve lasciarsi imputare la

rappresentazione dello stato patrimoniale e del risultato annuale che emerge

dai libri contabili che essa tiene regolarmente (cfr. la sentenza 2C_515/2010

del 13 settembre 2011 consid. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 n. 5, RF 66/2011 p.

954, con riferimenti).

A quali condizioni possa

ancora essere corretto un bilancio, inoltrato all’autorità fiscale insieme alla

dichiarazione, non risulta dalla LIFD – né, di riflesso, dalla LT per il

diritto cantonale – ma deve essere stabilito in via di interpretazione, tenendo

conto del principio di derivazione e di quello di buona fede (DTF 141 II 83,

consid. 3.2, con riferimento alla sentenza 2A.275/1998 del 6 marzo 2000 consid.

3.

a/bb).

.

3.4

Dottrina e giurisprudenza

distinguono fra correzione di bilancio e modifica di bilancio.

Nel caso di una correzione

di bilancio, una contabilizzazione in contrasto con il diritto commerciale

viene sostituita da una con-forme al diritto commerciale. Una correzione è

ammessa in ogni momento, fintantoché la tassazione non è passata in giudicato e

deve essere intrapresa d’ufficio, poiché consente di rettificare una posta di

bilancio che collide con prescrizioni imperative del diritto commerciale. Le

autorità fiscali ne tengono conto d’ufficio nel bilancio fiscale. Le correzioni

di bilancio possono intervenire a favore o a sfavore della persona giuridica

contribuente. Se tut-tavia la tassazione è già passata in giudicato, una

correzione di bilancio è possibile solo se sono dati i presupposti per

procede-re ad una revisione (a favore del contribuente) o ad un ricupero

d’imposta (a sfavore del contribuente) (cfr. DTF 141 II 83, consid. 3.3 con

riferimenti).

Nel caso di una modifica

di bilancio, invece, una contabilizza-zione conforme al diritto commerciale

viene sostituita con una a sua volta conforme al diritto commerciale. Secondo

la giurispru-denza, ciò è tuttavia consentito solo fino al momento dell’inoltro

della dichiarazione d’imposta. Una modifica del bilancio da parte della società

contribuente è ammessa ancora nel corso della procedura di tassazione

essenzialmente solo se si dimostra che è stata decisa per un errore scusabile

sulle conseguenze fiscali di determinate registrazioni. Sono di solito escluse

per contro modifiche del bilancio, che comportano una diversa valutazione allo

scopo di compensare riprese decise nella procedura di tas-sazione o che sono

intraprese solo per motivi di risparmio d’imposta. “Correzioni di bilancio”

giustificate da simili motivi devono a loro volta essere ammesse con estremo

riserbo (DTF 141 II 83, consid. 3.3, con riferimenti; Hongler/Hüweler, Die Bilanzberichtigung, in IFF Forum für

Steuerrecht 2022, p 442).

3.5

Affinché si possa

applicare il principio di derivazione (“Massgeblichkeit”) del bilancio

fiscale dal bilancio commerciale, è necessario che quest’ultimo sia privo di

errori. In caso di errore è pertanto necessario procedere ad una correzione: le

normative fiscali non contengono alcuna regola su come tali modifiche debbano

essere effettuate.

Per determinare se un

bilancio contiene degli errori, sia dal profilo del diritto commerciale che da

quello del diritto fiscale, occorre analizzare il livello di informazioni alla

data di riferimento del bilancio, la diligenza adoperata da colui che è

incaricato di allestire i conti societari, nonché il margine di apprezzamento.

Un bilancio commerciale è

pertanto errato se, in base alle informazioni di cui disponeva colui che lo ha

allestito, risulta violare i principi contabili.

Viene altresì ammessa

l’esistenza di un errore, se il bilancio commerciale è stato redatto sulla base

di informazioni che colui che doveva allestire il bilancio non aveva alla data

di riferimento dello stesso, ma che avrebbe dovuto avere se avesse usato la diligenza

che ci si può attendere da una persona attiva nel settore.

Per quanto concerne il

margine di apprezzamento, si ritiene che ci sia un errore, solo se la persona

incaricata di preparare il bilancio si discosta, nell’allestimento del medesimo

– consapevolmente o inconsapevolmente – dal trattamento contabile che altre

persone, normalmente incaricate di tenere i conti societari, avrebbero scelto,

tenendo in considerazione le disposizioni di diritto commerciale contenute nel

Codice delle obbligazioni. In questo caso, conviene considerare le peculiarità

dei singoli principi contabili. Nel caso dei principi contabili della tenuta regolare

della contabilità sussiste un margine di apprezzamento. Altri principi

contabili devono invece essere applicati in maniera rigorosa (Hongler/Hüweler, Die Bilanzberichtigung,

op. cit. p. 450).

3.6

Il

Tribunale federale ha ammesso l’esistenza di un errore nel bilancio, e quindi

la violazione del diritto commerciale, allorquando dei “lavori in corso” non

sono stati debitamente registrati nella contabilità.

Con sentenza n.

2C_907/2012 del 22.5.2013, il Tribunale federale ha giudicato il caso di una

multa per sottrazione d’imposta (art. 175 cpv. 1 LIFD). In sostanza, la

contribuente – una società con sede nel Canton Ginevra ed attiva nel campo

dell’architettura, dei progetti, della direzione lavori (…) – aveva fatturato nel

2006.

delle opere che, in parte, si erano concluse nel 2005 e, per un’altra

parte, erano ancora in corso alla fine del 2005. Un paio di fatture non erano

state registrate del tutto fra i ricavi, mentre i relativi costi erano stati

contabilizzati. Nel 2007, l’Amministrazione fiscale del Canton Ginevra aveva

aperto una procedura di controllo nei confronti della società per il periodo

fiscale 2005, operando una ripresa in relazione alle fatture ed ai “lavori in

corso”. La contribuente aveva accettato la ripresa globale, calcolata in fr.

700'000.-, ma aveva contestato l’accusa di sottrazione d’imposta, per la quale,

oltre al ricupero d’imposta, le era stata inflitta una multa di fr. 57'147.-

(che equivaleva ad 1/3 dell’imposta sottratta).

Nella sua sentenza, l’Alta

Corte ha ricordato che, secondo il principio della periodicità, la contabilità

deve essere chiusa periodicamente e le entrate ed i costi della società devono

essere imputati ai differenti periodi contabili. Il principio di realizzazione

permette di determinare il momento nel quale un reddito può e dev’essere

contabilizzato. Nei casi degli onorari che risultano dai contratti di mandato,

la pretesa ferma è acquisita al momento in cui il mandato è portato a termine,

o, per facilità, al momento della fatturazione. Per potersi basare sulla

fatturazione, la stessa non dev’essere artificiosamente ritardata. Allorquando i

ricavi dell’anno in corso sono incassati unicamente dopo la chiusura di

bilancio, la pratica contabile ricorre all’utilizzo di “attivi transitori

anticipati”, contabilizzati sotto le classiche voci contabili dei transitori (sentenza

n. 2C_907/2012 del 22.5.2013 consid. 5.2.2). In tale contesto un problema

particolare è quello dei “lavori in corso”, ossia delle prestazioni non ancora

terminate, in particolare nel caso di contratti di lunga durata. La pratica

contabile moderna si riferisce al metodo della “percentage-of-completion”

e raccomanda che le entrate siano contabilizzate in funzione dell’avanzamento

dei lavori. Secondo la pratica contabile classica, nella misura in cui la

fatturazione non ha avuto luogo, il guadagno relativo a tali contratti

dev’essere attivato solamente nella misura del suo “prezzo di costo”. I lavori

in corso, devono pertanto essere valutati al valore di produzione e non a

quello della loro fatturazione prevista (sentenza n. 2C_907/2012 del 22.5.2013

consid. 5.2.3, con riferimento alla sentenza 2C_157/2010 del 12.12.2010 consid.

5.5).

Nel caso ginevrino, le

fatture contestate riguardavano differenti mandati d’architetto e supervisioni

di cantiere e concernevano pertanto mandati di lunga durata. Se tali mandati

proseguivano oltre il 2005, avrebbero dovuto essere contabilizzati al loro

“prezzo di costo”. La stessa procedura avrebbe dovuto essere seguita per i

mandati che si erano conclusi nel 2005 ma la cui fatturazione era stata

correttamente fatta nel 2006. Se poi la fatturazione era stata artificialmente

ritardata, i relativi mandati dovevano essere contabilizzati nel 2005 al prezzo

di fatturazione. Nel caso in discussione, nessuna di queste operazioni era

stata intrapresa, ma il consiglio di amministrazione della società aveva deciso

di non contabilizzare i “lavori in corso” alla fine dell’esercizio contabile e

considerare quest’ultimi come delle riserve occulte. Secondo la Suprema Corte,

tale modo di procedere era in contrasto con i principi contabili applicabili,

secondo i quali, per quanto attiene ai contratti di lunga durata ancora in

corso alla fine dell’esercizio e per i quali alcuna fattura è stata ancora emessa,

si deve procedere ad una contabilizzazione al loro “prezzo di costo”. Motivo

per il quale, il TF ha concluso che la ricorrente aveva violato una

disposizione del diritto commerciale e commesso pertanto una sottrazione

d’imposta (sentenza n. 2C_907/2012 del 22.5.2013 consid. 5.2.4).

3.7

3.7.1

Vi sono diverse sentenze

con le quali il Tribunale federale ha negato che fossero adempiuti i

presupposti per ammettere una modifica del bilancio.

La giurisprudenza del

Tribunale federale ritiene in particolar modo che una società anonima non possa

più modificare il pro-prio bilancio dopo l’approvazione del conto annuale

secondo l’art. 698 cpv. 2 cifra 4 CO (cfr. la citata sentenza 2P.140/2004 del 9

dicembre 2004, in RF 60/2005 p. 429, consid. 5.4).

3.7.2

Per esempio, l’Alta Corte

ha escluso che potesse essere modifi-cata la contabilità di una società alla

quale l’azionista aveva ce-duto una partecipazione, dopo che il fisco aveva

imposto la dif-ferenza fra il valore nominale ed il prezzo di vendita quale

“red-dito da trasposizione”. Avendo la società acquirente messo a bi-lancio la

partecipazione al prezzo di acquisto convenuto, la successiva riduzione del

prezzo mirava solo ad un risparmio d’imposta, cosa che il Tribunale federale ha

ritenuto inammissibile (cfr. la sentenza 2P.140/2004 del 9 dicembre 2004, in RF

60/2005 p. 429, consid. 5.4).

3.7.3

In un altro caso, una

società aveva dichiarato un ingente utile in capitale, proveniente dalla cessione

di azioni di una società te-desca. In seguito al successivo assorbimento da

parte della so-cietà madre, la società contribuente aveva presentato una nuo-va

dichiarazione d’imposta, accompagnata da una contabilità modificata, spiegando

di essersi resa conto solo al momento della fusione che la partecipazione nella

società tedesca era stata detenuta solo a titolo fiduciario per la società

madre. Dopo aver negato il riconoscimento fiscale del rapporto fiduciario, il

Tribunale federale ha ritenuto che non fossero adempiuti i presupposti per

ammettere una modifica di bilancio (sentenza 2C_24/2014 del 29 gennaio 2015, in

particolare consid. 4.4).

3.7.4

Il Tribunale federale

(nella sentenza 2C_29/2012 del 16.8.2012, in RF 62/2012 p. 756) ha pure negato

la modifica del bilancio ad una contribuente, che aveva fatto dipendere la

necessità di pro-cedere ad un ammortamento dal risultato (positivo) della

deci-sione di tassazione. Tale maniera di procedere non è stata giu-dicata

compatibile con il principio della buona fede. Nel caso giudicato dall’Alta

Corte svizzera si trattava di una società che aveva richiesto un ammortamento

straordinario di fr. 100'000.- sull’immobile, e ciò dopo che l’autorità fiscale

aveva ritenuto – diversamente alle dichiarazioni fiscali presentate – che vi

fosse un utile netto pari a fr. 91'300.-.

Secondo il Tribunale

federale, la scoperta - così tardiva - di una presunta violazione del valore

contabile dell’immobile per una società anonima, controllata da un fiduciario

competente, era, già di per sé, fortemente dubbia. La ricorrente non aveva mai

spiegato per quali ragioni avesse scoperto la presunta sopravva-lutazione solo

dopo che la determinazione fiscale inerente l’utile – che non le andava bene –

era stata fatta. Tuttavia già nel Rapporto di revisione veniva fatto presente

che non era stato fatto alcun ammortamento, ma, allo stesso tempo veniva

indicato che, fatta salva la valutazione fiscale, quest’ammortamento avrebbe

comunque dovuto essere contabilizzato retroattivamente. Da ciò si evinceva che

la "necessità di ammortamento" era ovviamente subordinata al

risultato della valutazione fiscale. Tuttavia, tale procedura non è compatibile

con la buona fede.

3.8

Ora,

nel caso di specie, la contribuente ha indicato a bilancio la voce dei lavori

in corso. Non si è pertanto in presenza dell’omissione di una voce contabile

necessaria e quindi di un errore comportante una violazione del diritto

commerciale, come sarebbe stato il caso se i lavori in corso fossero stati del

tutto ignorati.

È in discussione invece

unicamente la valutazione dei lavori in corso. La __________, per le modalità

con cui tiene la sua contabilità, non è in grado di suffragare con precisione l’ampiezza

degli stessi, tanto è vero che parla essa stessa di “stime”. Non ha infatti prodotto

una contabilità né dei giustificativi, che permettano di stabilire, per ogni

singolo cantiere in atto, lo stato dell’avanzamento dei lavori, con i relativi

costi e ricavi. Come visto, nel tempo ha presentato ben tre importi diversi.

Così stando le cose, la richiesta di prendere in considerazione il nuovo

bilancio (con il quale si fa valere una perdita d’esercizio) presentata sia in

sede di reclamo che nuovamente in sede di ricorso non è giustificata, tanto più

che la ricorrente non ha dimostrato, a conti fatti, l’esistenza di un errore e

quindi una violazione del diritto commerciale.

Per tutte le ragioni

esposte, la contribuente non può pretendere che gli elementi imponibili per il

2018.

siano determinati sulla base del secondo bilancio da lei prodotto.

4.

Il ricorso è

respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della

contribuente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 2’000.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: