Imposta di successione e donazione: aliquota, grado di parentela o affinità, riferimento al diritto civile, non valutazione di volta in volta dell’intensità dei rapporti

Incarto n.

80.2023.104

Lugano

28 maggio 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliere

Stefano

Stillitano

parti

RI

1

rappr.

da RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 17 maggio 2023 contro la decisione del 20 aprile 2023 in materia di imposta

di successione.

Fatti

Fatti

A. RI 1 è l’erede della

sorella __________, defunta il 3 gennaio 2020, la quale nel testamento olografo

del 3 gennaio 2008 aveva designato la sorella quale erede universale, come da

certificato ereditario del Pretore di __________ del 10 marzo 2020.

Il calcolo della sostanza

ereditaria netta ammonta a CHF 1'428'996.-, ed è costituita da sostanza

immobiliare per CHF 173'915.-, capitali di risparmio per CHF 280'859.- e titoli

bancari per CHF 995'741.-, al netto del totale dei passivi pari a CHF 21'518.-.

B. In data 6 maggio

2020, RS 1 (di seguito UISD) ha elaborato il progetto di tassazione, a seguito

dell’apertura della successione e, ritenuto come grado di parentela quello di “sorella”,

ha calcolato un’imposta di successione di CHF 221'479.50 ed ha attribuito all’erede

un termine di 15 giorni per presentare eventuali osservazioni.

Nessuna osservazione è

stata presentata ed il 21 maggio 2020 l’UISD ha notificato la decisione di

tassazione così come prospettata, con richiesta di pagamento dell’importo di

CHF 221'479.50, a valere quale imposta di successione, nel termine di 30 giorni.

C. a.

Avverso la decisione

dell’UISD la contribuente ha presentato reclamo in data 19 giugno 2020 per il

tramite del suo rappresentante, avv. RA 1, chiedendo anzitutto la sospensione della

riscossione del tributo in attesa della definizione del giudizio, con

riferimento al quale ha evidenziato che “la LT (è) caratterizzata da

una generale e pregiudizievole incongruenza di fondo che non tiene in

considerazione alcuna la relazioni effettive esistenti tra le parti per basarsi

unicamente sull’asettico e sterile grado di parentela”. La Legge tributaria,

proprio perché non terrebbe in considerazione le singole circostanze del caso

concreto, sarebbe addirittura arbitraria.

Secondo la reclamante,

con la defunta sorella vi sarebbe stato “un vincolo di fatto che andava ben

oltre il rapporto familiare esistente”, al punto tale da costituire “un

vero e proprio nucleo familiare esclusivo, caratterizzato da un rapporto a due”,

tanto che sin dalla nascita avrebbero anche condiviso il medesimo domicilio,

essendo comproprietarie del mappale n. __________.

In definitiva, “non si

può di certo equiparare la comunione di vita a due che vi è stata tra la

reclamante e la de cujus __________ all’usuale relazione intercorrente tra due

sorelle tra le quali statisticamente, in base all’ordinario andamento della

vita e alla comune esperienza, non sussiste alcuna comunione domestica”.

Pur essendo consapevole “che

la sua posizione non può formalmente essere equiparata in toto a quella di un

coniuge”, la ricorrente chiedeva, se non l’esonero dal pagamento

dell’imposta di successione, almeno “una sua riduzione”.

La reclamante auspicava

anche un incontro con l’autorità fiscale, “a garanzia del diritto di essere

sentito”.

b.

In data 14 luglio 2022 la

contribuente ha prodotto uno scambio di corrispondenza avvenuto con la __________

tra il 2017 ed il 2018, in relazione ad una procedura di un ricupero d’imposta,

frutto di un’autodenuncia presentata dalle due donne, conclusasi con il

pagamento di CHF 55'000.- da parte di __________ e di CHF 50'000.- da parte di RI

1. Per la reclamante:

“in caso di decesso della contribuente – nella presente

fattispecie, di __________ il 3 gennaio 2020 – il carico impositivo sarebbe stato

di certo inferiore, in virtù della procedura semplificata di recupero d’imposta

per successione.

Determinanti non sarebbero

stati, infatti, i 10 anni precedenti la morte del de cujus, bensì solo ed esclusivamente

gli ultimi 3 periodi fiscali”.

D. Come richiesto dalla

stessa reclamante, l’autorità di tassazione l’ha convocata in audizione. In

seguito ad alcuni rinvii, richiesti dall’interessata per motivi di salute, il

24 marzo 2023 l’UISD le ha inviato una lettera, nella quale le ha esposto le

ragioni alla base della decisione su reclamo e le ha concesso un termine di 15

giorni per consentirle di prendere posizione al riguardo.

L’autorità fiscale ha

sostenuto di non potersi discostare da quello che è l’effettivo grado di

parentela sussistente tra erede e defunto, considerato anche che “l’accertamento

del grado di vicinanza affettiva e di sostegno tra persone terze, parenti e

familiari di vario grado, coniugi e discendenti, è d’impossibile attuazione e

richiederebbe un’inammissibile ingerenza nella vita privata dei contribuenti”,

senza contare che una simile valutazione non troverebbe riscontro in alcun

Cantone della Confederazione. Ragione per cui la richiesta della reclamante non

avrebbe avuto alcuna base legale, così come nemmeno avrebbe potuto essere

accordato l’effetto sospensivo alla decisione, ritenuto che per l’art. 240 cpv.

6 LT il termine di pagamento non muta anche in pendenza di reclamo.

Quanto al recupero

d’imposta di CHF 55'000.- documentato dalla reclamante, l’UISD ha evidenziato

che l’importo indicato sarebbe stato pagato dalla defunta il 9 marzo 2018 da

una relazione bancaria a lei intestata, ragion per cui alla data del decesso

non sussisteva alcun debito d’imposta da dedurre dall’attivo netto imponibile.

E. Sempre per il tramite

del proprio rappresentante, in data 28 marzo 2023 la reclamante ha chiesto un

differimento del termine “di almeno 30 giorni” per presentare le proprie

osservazioni, che è stato respinto dall’UISD in data 5 aprile 2023.

La contribuente, con

scritto del 11/12 aprile 2023, ha lamentato una violazione della buona fede

processuale e del diritto di essere sentito, ritenuto che la richiesta di

proroga del termine sarebbe stata riconducibile a “motivi di salute

oggettivamente fondati”.

F. Con decisione del 18/20

aprile 2023, l’UISD ha respinto il reclamo, con le motivazioni anticipate nel progetto

di decisione.

G. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 lamenta anzitutto la violazione

del diritto di essere sentito, per il fatto che l’UISD avrebbe adottato la

decisione impugnata senza procedere alla sua audizione e senza nemmeno

concedere un differimento del termine per le proprie osservazioni, procedendo quindi

alla notifica della relativa decisione.

Nel merito, la ricorrente

ha ribadito quanto sostenuto in sede di reclamo, ovvero ha dapprima chiesto la sospensione

della riscossione del tributo ed ha evidenziato poi lo stretto rapporto da

sempre avuto con la defunta sorella, tale per cui sarebbe “d’obbligo una

differente valutazione che tenga in debita considerazione tutte le evenienze di

specie che permettono, in casu, di equiparare la relazione di vita tra la

contribuente e la defunta sorella, __________, a quelle esistenti tra categoria

di eredi (quali coniugi, i discendenti e gli ascendenti in linea retta) che, ex

art. 154 cpv. 1 LT, beneficiano di esenzione fiscale”.

In via subordinata, l’UISD

dovrebbe operare una “equa e ragionevole ponderazione” e semmai ridurre

l’aliquota prevista nel caso di successione ereditaria tra sorelle, considerato

anche che, diversamente da quanto sostenuto dal fisco nella decisione contestata,

sarebbe oltremodo agevole accertare lo speciale rapporto da sempre intercorso

tra le due donne.

In via ancora più

subordinata, la ricorrente chiede il condono dell’importo di CHF 221'479.50,

ritenuta la sussistenza di un caso di rigore.

Infine la ricorrente ha

nuovamente chiesto di essere sentita.

H. Con osservazioni del

14 luglio 2023, l’PI 1 propone di respingere il reclamo. Quanto all’asserita

violazione del diritto di essere sentito della ricorrente, argomenta che vi

sarebbero stati vari e vani tentativi di procedere all’audizione, che per

finire non si è tenuta a causa dell’impossibilità a parteciparvi della

ricorrente, ragione per cui, considerato anche il tempo nel frattempo trascorso

e ritenuta la presenza del patrocinatore, le è stato sottoposto un progetto di

decisione affinché potesse comunque prendere posizione prima dell’adozione

della decisione.

Nel merito, l’UISD

ha indicato che:

“I

disposti di legge e la giurisprudenza attualmente in vigore non lasciano

margini per una trasformazione da stato di grado di parentela

‘sorella/fratello’ a quello di ‘coniuge/discendente’, si rileva pure, a titolo

meramente abbondanziale, che ammettere un tale margine di apprezzamento,

lascerebbe ampio margine di manovra alla realizzazione di abusi importanti che

snaturerebbero il senso dell’imposta di donazione così come è stato voluto dal

legislatore”.

Ragione per cui l’UISD ha

chiesto la conferma della decisione su reclamo.

I. Con replica

spontanea del 27 luglio 2023 la ricorrente ha ribadito quanto già ampiamente

sostenuto in sede di reclamo e ricorso, rifacendosi interamente alle proprie conclusioni

già esplicitate.

L. Avverso la replica

spontanea prodotta dalla ricorrente, PI 1 PI 1 con scritto del 4 agosto 2023 ha

osservato che:

“dedicare prolissi memoriali, e meglio p. 52 in sede di

Ricorso e p. 29 in sede di Replica spontanea, per continuare a

sostenere, a fronte di una fattispecie tanto cristallina, che sia quasi

d’obbligo per l’autorità fiscale equiparare la profonda relazione di due

sorelle a quelle esistenti per altre categorie di eredi beneficiari di esenzione

fiscale (es. coniugi, discendenti), resta un modus operandi poco

comprensibile all’autorità fiscale”.

M. Dando seguito alla

richiesta della ricorrente di essere personalmente sentita, la Camera di

diritto tributario l’ha citata a comparire all’udienza fissata per il 29 aprile

2024.

Con scritto del 17

aprile 2024 la ricorrente, sempre per il tramite del suo patrocinatore, ha sostenuto

di non poter partecipare all’udienza, che ha chiesto potesse svolgersi a __________,

“per contingenze di salute”. Per le medesime ragioni ha formalizzato

anche richiesta di rinvio della sua audizione.

In data 19 aprile 2024 il

Presidente della Camera di diritto tributario ha confermato la convocazione per

il 29 aprile 2024, ritenendo che non vi fosse ragione per rinviare l’udienza,

essendo la questione sollevata di natura squisitamente giuridica e ritenuto

anche che nel corso della procedura di reclamo la contribuente aveva più volte

chiesto di essere convocata ma, sempre per motivi a lei riconducibili,

l’audizione non si è mai tenuta.

Il 26 aprile 2024 è giunto

un ulteriore scritto del rappresentante della contribuente, che ha nuovamente

chiesto il rinvio dell’udienza ed allegato della documentazione di fonte medica

datata 29 dicembre 2022.

N. All’udienza del 29

aprile 2024 la ricorrente non si è presentata. L’autorità fiscale, per contro,

regolarmente presente, si è riconfermata nelle proprie conclusioni,

evidenziando anche che il ricorso non interrompe la procedura di riscossione

dell’imposta, su cui, peraltro, continuano a maturare gli interessi di mora.

Diritto

1. Preliminarmente,

l’insorgente chiede che al ricorso sia concesso l’effetto sospensivo.

Secondo l’art. 240 cpv. 3

lett. f LT, l’imposta sulle successioni e sulle donazioni scade con la

notifica della decisione di tassazione.

L’art. 240 cpv. 6 LT

prevede che il termine non muti anche se il contribuente ha ricevuto a tale

data solamente un calcolo provvisorio dell’imposta oppure se ha presentato un

reclamo o un ricorso contro la tassazione.

Ne consegue che, come

peraltro già indicato dall’UISD, né il reclamo né il ricorso sospendono la

scadenza del debito fiscale.

Considerandi

2.

2.1.

In ordine, la ricorrente

lamenta la violazione del diritto di essere sentita, per il fatto che l’UISD

non l’avrebbe convocata per un incontro personale, nonostante l’avesse più

volte richiesto. La stessa richiesta è stata rivolta alla Camera di diritto

tributario.

2.2

Ai sensi dell’art. 29 cpv. 2

Cost. le parti hanno diritto di essere sentite. Per costante giurisprudenza,

dal diritto di essere sentito deve in particolare essere dedotto il diritto per

l’interessato di esprimersi prima dell’assunzione di una decisione sfavorevole

nei suoi confronti, quello di fornire prove circa i fatti suscettibili di

influire sul provvedimento, quello di poter prendere visione dell’incarto,

quello di partecipare all’assunzione delle prove, di prendere conoscenza e di

determinarsi in proposito (DTF 129 I 429 consid. 3, 126 I 7 consid. 2b, 124 II

132.

consid. 2b e rinvii).

Il

diritto di essere sentito è una garanzia costituzionale formale, la cui

violazione implica di regola l’annullamento della decisione impugnata a

prescindere dalle possibilità di successo nel merito (DTF 132 V 287 consid.

5.1, 127 V 431 consid. 3d/aa).

Ai

sensi della giurisprudenza, una violazione del diritto di essere sentito –

nella misura in cui essa non sia di particolare momento – è da ritenersi sanata

qualora l’interessato abbia la facoltà di esprimersi innanzi ad un’autorità di

ricorso che gode di piena cognizione. La riparazione di un eventuale vizio deve

comunque avvenire solo in via eccezionale (DTF 127 V 431 consid. 3d/aa).

L’art.

29.

cpv. 2 Cost. offre, a titolo sussidiario, una garanzia minima, mentre la

portata di tale diritto è determinata in primo luogo dalle norme cantonali di

procedura (DTF 126 I 15 consid. 2a, 125 I 257 consid. 3; sentenza TF 2P.185/2006 del 27.11.2006,

consid. 4.1.).

2.3

Né la legge tributaria

cantonale né la legge federale sull’imposta federale diretta attribuiscono al

contribuente il diritto di essere convocato o sentito personalmente prima di

una decisione su reclamo. Né una simile garanzia discende dall’art. 29 cpv. 2

Cost., poiché secondo il Tribunale federale la garanzia costituzionale del

diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica il

diritto di essere sentito oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e giurisprudenza

citata).

Per quanto attiene poi

alla Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà

fondamentali (CEDU; RS 0.101), l’art. 6 di quest’ultima convenzione, che

garantisce i diritti processuali, non trova applicazione nell’ambito dei

procedimenti tributari (cfr. la sentenza della Corte europea dei diritti umani

Ferrazzini c. Italia del 12 luglio 2001, Recueil des arrêts et décisions

2001-VII-327; inoltre, DTF 132 I 140 consid. 2.1; DTF 121 II 257 consid. 4b).

2.4

Dagli atti risulta che,

durante la procedura di reclamo, che si è protratta dal 19 giugno 2020 al 20

aprile 2023, l’autorità di tassazione ha ripetutamente preso contatto con il

rappresentante della ricorrente, per organizzare un’audizione (anche in

videoconferenza) con la contribuente. Il legale di quest’ultima ha tuttavia ogni

volta addotto “problemi di salute”, che ne impedivano lo svolgimento. L’UISD ha

infine anticipato la motivazione della decisione su reclamo, attribuendo al

rappresentante un termine di 15 giorni per prendere posizione.

Sebbene non avesse alcun

obbligo di convocare personalmente la contribuente, l’autorità di tassazione ha

dunque fatto tutto il possibile per assecondare la sua richiesta di essere

convocata personalmente.

È conseguentemente escluso

che possa essere rimproverata all’UISD una violazione del diritto di essere

sentita della ricorrente.

2.5

Per quanto concerne la

procedura di ricorso, si è già ricordato che, dando seguito alla richiesta

della ricorrente di essere personalmente sentita, la Camera di diritto

tributario l’ha citata a comparire all’udienza fissata per il 29 aprile 2024,

data stabilita d’intesa con il suo rappresentante.

Con scritto del 17 aprile

2024.

la ricorrente, sempre per il tramite del suo patrocinatore, ha sostenuto

di non poter partecipare all’udienza, che ha chiesto potesse svolgersi a __________,

“per contingenze di salute”. Per le medesime ragioni ha formalizzato anche la richiesta

di rinvio della sua audizione.

In data 19 aprile 2024 il

presidente della Camera di diritto tributario ha confermato la convocazione per

il 29 aprile 2024, ritenendo che non vi fosse ragione per rinviare l’udienza,

essendo la questione sollevata di natura squisitamente giuridica e ritenuto

anche che nel corso della procedura di reclamo la contribuente aveva più volte

chiesto di essere convocata ma, sempre per motivi a lei riconducibili,

l’audizione non si era mai tenuta.

Il 26 aprile 2024 è giunto

un ulteriore scritto del rappresentante della contribuente, che ha nuovamente

chiesto il rinvio dell’udienza ed allegato della documentazione di fonte medica

datata 29 dicembre 2022.

L’udienza si è poi tenuta

il 29 aprile 2024, con la sola partecipazione dei rappresentanti dell’autorità

fiscale.

In queste circostanze,

anche la Camera di diritto tributario ha agito nel pieno rispetto dei diritti

procedurali dell’insorgente.

3.

3.1.

Nel merito, la ricorrente

ritiene “arbitraria” la decisione dell’UISD nella misura in cui, ai fini

della determinazione dell’imposta di successione, non tiene conto del peculiare

rapporto all’epoca esistente con la sorella defunta, con la quale vi sarebbe

stata una particolare vicinanza affettiva che andava ben oltre all’ordinario rapporto

tra sorelle e che, in quanto tale, dovrebbe essere equiparato, almeno a livello

tributario, a quello sussistente tra due coniugi, con la conseguenza che la

contribuente dovrebbe essere considerata esente dal pagamento dell’imposta di

successione ai sensi dell’art. 154 cpv. 1 lett. f LT.

3.2

Secondo l’art. 141 lett. a

e b LT, sono sottoposti all’imposta sulle successioni le trasmissioni di

beni e di diritti per successione legittima e le trasmissioni di beni e di

diritti e le liberalità per disposizione a causa di morte, segnatamente

mediante istituzione di erede o legato (per testamento o contratto

successorio), sostituzione volgare, sostituzione fedecommissaria, fondazione o

donazione.

L’art. 151 LT stabilisce

che l’imposta di successione è dovuta dagli eredi legittimi, istituiti o

sostituiti, dai legatari, dagli usufruttuari, dai beneficiari di prestazioni

periodiche, assicurazioni o liberalità. All’art. 154 LT la Legge tributaria

indica anche una serie di soggetti esentati dal pagamento dell’imposta di

successione, tra i quali il coniuge, i discendenti e ascendenti in linea

diretta, compresi gli adottivi (cpv. 1 lett. f).

Per quanto concerne il

calcolo dell’imposta di successione, l’imposta è commisurata sul valore della

quota spettante ad ogni erede o dei beni devoluti ad ogni legatario o donatario

(art. 162 LT). La scala delle aliquote prevista dall’art. 164 LT prevede

un’aliquota base che, a dipendenza del grado di parentela intercorrente tra il

defunto e il beneficiario, viene rivalutata mediante l’applicazione di

coefficienti (Primi, Le imposte di

successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p. 111). Nel caso di fratelli e

sorelle si applica il coefficiente 1, con la conseguenza che l’aliquota massima

ammonta al 15,5%.

3.3

Ora, l’autorità di

tassazione ha calcolato l’imposta di successione dovuta dalla ricorrente,

applicando il coefficiente 1, previsto come poc’anzi ricordato per i fratelli e

le sorelle.

Va dato atto

all’insorgente che la legge tributaria non definisce la nozione di fratello o

sorella. Come riconosciuto dalla Suprema Corte, si tratta di una questione

preliminare di pertinenza di un altro ambito giuridico, per il cui chiarimento

è necessario fare riferimento al diritto civile (federale). Il principio

dell'unità dell'ordinamento giuridico è di grande importanza nel diritto

tributario, che interagisce strettamente con altri settori del diritto.

Nell'applicazione del diritto tributario federale, si può (e si deve) quindi

prendere in considerazione la giurisprudenza e la dottrina su questioni

analoghe di un altro settore del diritto, purché non emergano ragioni valide

che suggeriscano un trattamento diverso. Lo stesso vale per il diritto

tributario cantonale. Nella misura in cui il diritto cantonale fa riferimento

al diritto civile federale, quest’ultimo assurge a diritto tributario cantonale

sussidiario (art. 6 cpv. 1 CC). Su questi presupposti, per esempio, il Tribunale

federale ha ammesso che la nozione di sostituzione fedecommissaria fosse

interpretata, ai fini dell’applicazione del diritto dell'imposta di successione

del Canton Zurigo, facendo riferimento al Codice civile federale (sentenza TF

2C_242/2014 del 10 luglio 2014 consid. 2.3.2). Nello stesso senso si è

pronunciato in un caso in cui si trattava di stabilire l’esistenza di un

rapporto con un figliastro o un affiliato secondo il diritto dell'imposta di

successione del Canton Argovia (sentenza TF 2C_1031/2012 del 21 marzo 2013

consid. 4.1).

3.4

Ne discende che non spetta

all’ufficio fiscale valutare di volta in volta la natura e l’intensità dei

rapporti familiari e personali tra erede e defunto. Per la determinazione dell’aliquota

applicabile, che dipende dal grado di parentela o affinità, si deve attenersi come

stabilito dal Tribunale federale, a quanto previsto dal diritto civile, in

considerazione non solo del principio dell'unità dell'ordinamento giuridico ma

anche della certezza del diritto e della parità di trattamento.

Nel caso in esame, la

ricorrente e la de cuius avevano in comune entrambi i genitori, sicché

non può essere messo il dubbio il loro status di sorelle (cfr. anche

l’art. 458 CC). L’insorgente non può pretendere di rientrare nella categoria

dei soggetti esenti dall’imposta secondo l’art. 154 LT in virtù di un giudizio

sui sentimenti e sul legame affettivo che, come sopra rilevato, non compete né

all’autorità fiscale né alla Camera di diritto tributario.

Il calcolo dell’imposta di

successione intrapreso dall’UISD non può pertanto essere censurato.

4.

Si può ancora

aggiungere una considerazione.

Con una recente modifica

della legge tributaria (FU 15.12.2023 p. 6), sottoposta al voto popolare in

seguito a referendum (FU 21.2.2024), il legislatore cantonale ha esteso

l’applicazione del coefficiente 1, previsto dall’art. 164 cpv. 1 lett. b

LT, anche al “partner consensuale”, inteso come la “persona che al momento

della devoluzione successoria o della liberalità conviveva in unione libera con

il/la proprio/a partner nella stessa economia domestica e con lo stesso

domicilio fiscale, per un periodo di almeno cinque anni, senza interruzioni di

rilievo oppure con figli minorenni in comune” (Messaggio n. 8303 del 12

luglio 2023 del Consiglio di Stato, Modifica della Legge tributaria del 21

giugno 1994 (LT) – Aggiornamento della fiscalità delle persone fisiche, n.

2.2.1, p. 15).

Il trattamento fiscale

previsto per il “partner consensuale” secondo la nuova legge corrisponde dunque

proprio a quello attualmente in vigore per i fratelli. Non si vede come la

ricorrente possa pretendere un trattamento più favorevole addirittura di quello

previsto, dal diritto non ancora in vigore, per i partner di fatto.

5.

Il ricorso è

respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono conseguentemente poste a

carico della ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 2’100.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 giorn

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: Il

cancelliere: