Deduzioni: spese di manutenzione immobili, presentazione di documentazione completa da parte del contribuente, illegittima deduzione forfetaria del 30%, rinvio degli atti

Incarti n.

80.2023.115

80.2023.116

Lugano

2 aprile 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliere

Stefano

Stillitano

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 26 maggio 2023 contro la decisione del 26 aprile 2023 in materia di IC e

IFD 2020.

Fatti

Fatti

A. a.

RI 1, divorziato, lavora

quale montatore di impianti sanitari e riscaldamenti alle dipendenze della __________

Sagl di __________. È proprietario del mapp. n. __________ RFD di __________, su

cui sorge una casa di tre piani.

b.

Nella dichiarazione

d’imposta 2020 il contribuente ha posto in deduzione spese di manutenzione dell’immobile

nella misura di CHF 106'734.-, allegando di fatture e giustificativi di pagamento,

oltre a due licenze edilizie rilasciate nel 2019, una del 15 maggio 2019 per

l’esecuzione di “lavori di risanamento interno nella casa d’abitazione e del

muro di sostegno esterno al mappale no.__________ RFD __________”, ed

un’altra del 24 luglio 2019, rilasciata alla __________ Sagl per la “posa di

un nuovo impianto di riscaldamento tramite pompa di calore”.

Il contribuente ha chiesto

in deduzione anche alimenti per figli minorenni nella misura di CHF 20'508.-.

B. Con decisione del 18

maggio 2022, l’RS 1 (di seguito UT) ha notificato al contribuente la tassazione

IC/IFD 2020, nella quale ha commisurato il reddito imponibile in CHF 81'000.-

per l’IC e in CHF 83'900.- per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione del

contribuente, aveva ammesso in deduzione spese di manutenzione dell’immobile di

__________ soltanto per CHF 36'538.- con la seguente motivazione:

Per

l’immobile di __________ viene concesso in deduzione come spesa di manutenzione

il 30% del totale dei costi sostenuti, il rimanente 70% viene considerato come

spesa di miglioria/investimento (vedasi nuova stima immobiliare del 2020 per

riattazione completa).

L’UT

ha anche ridotto la deduzione degli alimenti a CHF 8'820.-, ammettendo tuttavia

anche una deduzione sociale per figli a carico, nella misura di CHF 5'550.-.

C. Con reclamo del 8

giugno 2022, il contribuente ha contestato la mancata deduzione di tutte le

spese di manutenzione dell’immobile di __________ (CHF 106'733.50),

argomentando che:

I

lavori sono iniziati nell’anno 2019 e già in questo periodo fiscale è stata

fatta una ripresa da parte vostra, motivata dal fatto che non era ancora stata

emessa la nuova stima ufficiale. Avevamo inoltrato reclamo con tutti i dettagli

in data 11.01.2021 e – dopo discussione con il signor __________ – ritirato lo

stesso in data 18.01.2021.

Il reclamante ha anche censurato

la mancata deduzione di tutti gli alimenti versati alla figlia.

D. a.

Ricevuto il

reclamo, il medesimo 8 giugno 2022 l’UT ha chiesto al contribuente di produrre

entro il 30 giugno 2022 la seguente documentazione:

·

Copia completa della domanda di

costruzione inerente il mapp. __________ di __________ (piani, relazione

tecnica ecc.);

·

Copie complete delle fatture

dettagliate e dei pagamenti inerenti i lavori svolti dalla ditta __________

Sagl;

·

Copie dei pagamenti relativi agli

alimenti versati.

Ha pure spiegato di aver

tenuto conto degli alimenti versati fino al raggiungimento della maggiore età

della figlia __________, e di avere poi concesso “la deduzione per figli a

carico e figli agli studi in ragione del 50%”,

come da motivazione indicata nella decisione di tassazione.

b.

Con scritto del 22

luglio 2022, nel termine prorogato per la produzione della documentazione,

l’allora rappresentante del contribuente, la __________, nella persona di __________,

ha trasmesso per e-mail all’UT parte della documentazione richiesta,

specificando “per quel che concerne la ristrutturazione dell’immobile sito

nel mappale __________”, che “i lavori sono stati nella misura di almeno

il 70% di ristrutturazione e messa a norma dell’immobile e al massimo 30% di

miglioria”. Ha poi ribadito la richiesta di un incontro “per poter

meglio chiarire assieme le due posizioni oggetto del reclamo”.

c.

In data 5 ottobre

2022 si è tenuta un’audizione dinanzi all’UT, in occasione della quale il contribuente

si è impegnato a trasmettere, entro il 15 febbraio 2023, “l’analisi dettagliata dei lavori svolti al mapp. __________

di __________, nel 2019 e nel 2020, indicando chiaramente, per ogni posizione, i

lavori considerati di miglioria e di manutenzione, le date di pagamento degli

acconti e delle fatture (allegando la documentazione a comprova unicamente per

quanto non già presentato con la dichiarazione fiscale)”.

In data 14 febbraio

2023 il contribuente ha quindi trasmesso la distinta dei lavori effettuati, da

cui si evincono spese di manutenzione pari a CHF 105'799.10, di cui due poste

pagate nel 2023 per complessivi CHF 3‘500.-, mentre CHF 25'000.- risultano

essere stati pagati alla ditta __________ Sagl per la sostituzione dell’impianto

di riscaldamento.

E. Con decisione del 26

aprile 2023 l’UT ha respinto il reclamo. In merito alla questione delle spese

di manutenzione, dopo aver ripercorso lo scambio di corrispondenza con il

contribuente, l’autorità fiscale si è così espressa:

Il 14.2.2023 il contribuente

presentava unicamente una distinta per le spese di miglioria, e di

manutenzione, per i lavori svolti al mapp. __________ di __________; nessuna

analisi dettagliata dei lavori svolti per ogni “posizione” che avrebbe potuto

chiarire, con maggior precisione, ciò che era da considerare miglioria o

manutenzione.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 impugna la decisione di

tassazione su reclamo, rilevando che l’immobile di cui al mappale __________ “risale

agli anni 50/60 ed era di proprietà dei (suoi) genitori”. Ragion per

cui l’immobile “necessitava di grossi interventi di ristrutturazione per

poter soddisfare gli standard di oggi e poter mantenere una redditività sul

mercato della locazione”.

Tale ristrutturazione

sarebbe dunque iniziata nel 2019 e terminata nel 2020, senza che sia stata

modificata “né la struttura, né la metratura, né la volumetria, né la destinazione”,

ed all’esito della quale sarebbe stato possibile locare le due unità abitative.

Al ricorso è stata allegata una tabella riportante le “fatture casa __________”

per complessivi fr. 106'733.50, oltre che una serie di fotografie raffiguranti

i lavori effettuati all’interno dell’immobile di cui al mapp. __________.

Il ricorrente ha rilevato anche

di avere inviato all’UT la documentazione richiesta, senza tuttavia essere riuscito

a risolvere la vertenza. Riconosce che “alcuni lavori possono essere

riclassificati dall’Ufficio fiscale quale investimento”, pur considerando “completamente

fuori luogo la ripresa del 70% sul totale dei costi sostenuti”. A suo

avviso la proporzione sarebbe semmai invertita, nel senso il 70% dei costi

sostenuti dovrebbero essere considerati quali spese di manutenzione, mentre il

restante 30% miglioria.

In ragione di ciò, chiede

che “almeno il 60-70% dei costi totali” possano essere dedotti ai fini

della determinazione del reddito imponibile.

G. Nelle osservazioni di

data 5/6 giugno 2023, l’UT ha ribadito la propria posizione, evidenziando che è

più volte stata richiesta al contribuente “un’analisi dettagliata dei lavori

svolti” e che gli è pure stato chiesto di prendere posizione su quali

potevano essere considerati lavori di miglioria e quali di ristrutturazione e

di allegarvi le relative fatture. Il ricorrente non avrebbe tuttavia dato

seguito a tali richieste, impedendo di fatto l’accertamento sulla qualifica

corretta dei lavori.

“A titolo abbondanziale”,

l’autorità fiscale osserva anche che la quota di spese di manutenzione posta in

deduzione per il periodo fiscale 2020, pari a circa il 30% del totale delle

spese indicate, “è in linea” con la deduzione accordata nel 2019 pari al

22.8%, che pure è stata confermata in corso di procedura avendo il contribuente

ritirato il reclamo inizialmente presentato.

H. Con replica spontanea

del 15/16 giugno 2023, RI 1, quanto al ritiro del reclamo relativo alla

decisione di tassazione del 2019, ha rilevato che tale scelta è da ricondurre

al fatto che il reddito sussistente a quel tempo non permetteva alcuna

imposizione, motivo per il quale non v’era necessità di proseguire con la

procedura. Di conseguenza, il ritiro del reclamo non potrebbe essere

considerato un assenso alla decisione relativa alla deduzione delle spese

effettuate.

Il ricorrente ha

poi anche contestato l’assunto dell’ufficio fiscale secondo cui non avrebbe

fornito la documentazione richiesta, avendo invece prodotto “le distinte di

pagamento, copia delle fatture, nonché la licenza edilizia e le planimetrie

riportanti la natura degli interventi”, ed avendo anche discusso

personalmente col tassatore “forn(endo) i dettagli del caso”.

Diritto

1. Il ricorrente chiede

la deduzione dal reddito imponibile delle spese relative ai lavori effettuati

presso le unità abitative di cui al mapp. __________ ed ammontanti a

complessivi CHF 106'734.-, dei quali, “almeno il 60-70%” sarebbero da

considerarsi lavori di manutenzione e pertanto deducibili.

In particolare, l’immobile,

ereditato dai genitori ed edificato nel 1950, avrebbe necessitato di importanti

interventi al fine di continuare a garantirne la locazione e quindi la

redditività. Lavori che sono stati effettuati tra il 2019 ed il 2020, come da

fatture allegate alla dichiarazione d’imposta 2020, senza che sia stata

modificata “né la struttura, né la metratura, né la volumetria, né la

destinazione”. Per l’insorgente, pertanto, dovrebbe essere dedotto dal

reddito imponibile almeno l’importo di CHF 64'040.40 – pari al 60% dell’importo

complessivo – a titolo di spese di manutenzione.

Di diverso parere

l’autorità fiscale, la quale ha ammesso in deduzione soltanto l’importo di CHF

36'538.-, corrispondente al 34.23% dei costi totali indicati dal contribuente, rimproverando

al contribuente di non aver fornito, nonostante reiterate richieste in tal

senso, indicazioni specifiche in merito a quali lavori possano essere

considerati di manutenzione e quali di miglioria. Inoltre la quota considerata

quale spese di manutenzione, pari a circa il 30% dei costi totali, sarebbe in

linea, anzi leggermente superiore, con quella ammessa – e accettata dallo

stesso contribuente – per il periodo fiscale precedente, per lavori sullo

stesso immobile.

Si tratta pertanto di

verificare se l’autorità fiscale abbia valutato correttamente la fattispecie,

escludendo la deduzione di gran parte delle spese sostenute.

2. 2.1.

Secondo gli articoli 32

cpv. 2 LIFD, 9 cpv. 3 LAID e 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede

immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione

di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese

d’amministrazione da parte di terzi.

2.2.

Per costante

giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza

aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso

e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad

art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise

in tre distinte categorie:

·

le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,

“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a

garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;

cfr. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad

art. 32 LIFD, p.

603; Merlino, in: Yersin/Noël [a

cura di], Impôt fédéral direct, 2ª ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32

LIFD, p. 687; Locher, Kommentar

zum DBG, Vol. I, Basilea 2019, n. 26 ad

art. 32 LIFD, p. 954);

·

le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”,

“frais de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze

più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il

rinnovo di facciate; cfr. Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad

art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, op. cit., Vol. I, n. 26 ad

art. 32 LIFD, p. 954);

·

le spese di sostituzione o

modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”, “coût de remplacement”):

i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un

oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego

residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne

serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a

modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono

sostituite, le relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le

nuove offrano più o meno lo stesso grado di comodità di quello che

offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate. Ciò si verifica, per

esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi o divenuti

inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la medesima funzione

(sentenza CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).

2.3.

Ai fini della

determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le

spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali

(cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La distinzione

tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente

praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o

ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.

Viceversa, vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che

servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a

queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in

questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazioni,

tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.

Circolare 7/2023, applicabile anche al periodo fiscale litigioso).

Fanno eccezione unicamente

gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione

dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT; versione in vigore nel

periodo fiscale litigioso), nei quali rientrano tutti i provvedimenti che

contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie

rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza sui costi di immobili). Simili interventi –

per esplicita volontà del legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di

manutenzione, anche se contribuiscono a incrementare il valore dell’immobile

(decisioni del TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR

68/2013 p. 318).

2.4.

Per quanto concerne

l’onere della prova, in ambito fiscale vale il principio in base al quale

l'autorità deve sostanziare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano il

carico impositivo, men-tre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il

debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p. es. DTF 133

Considerandi

II 153 consid. 4.3 p. 158).

Secondo giurisprudenza, la

prova delle spese sostenute a tale titolo avviene di regola mediante

presentazione di fatture quietanzate o di altri documenti giustificativi

(sentenza TF 2C_1186/2016 del 24 aprile 2017 consid. 4.3 con riferimenti a

giurisprudenza e dottrina).

3.

3.1.

Nel caso in esame il

ricorrente ha prodotto tutte le fatture relative ai costi sostenuti, oltre alle

licenze edilizie, alle planimetrie delle due unità abitative ed alle fotografie

raffiguranti il risultato delle lavorazioni effettuate, a cui è seguita la

locazione dei due appartamenti.

Quanto alla

qualificazione degli interventi effettuati quali lavori di manutenzione o di

miglioria, il contribuente dapprima, in sede di reclamo, ha chiesto la

deduzione di tutte le spese indicate nella dichiarazione d’imposta, per poi

riconoscere che alcuni lavori possono essere considerati investimenti, ma quantificando

comunque le opere di manutenzione almeno nel 60% del totale delle spese

sostenute. Nonostante le richieste in tal senso dell’UT, non ha tuttavia specificato

nel dettaglio quali interventi assurgerebbero a suo avviso ad investimento e

quali a semplice manutenzione, limitandosi all’indicazione della percentuale

sopra riportata.

3.2

Come ha peraltro ricordato

la stessa autorità di tassazione nelle osservazioni del 5/6 giugno 2023, il

diritto tributario impone un esame analitico delle diverse attività

edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, op. cit., n. 44 ad art.

32.

LIFD, p. 681 s.). Sotto il profilo economico, le singole parti costitutive

rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra,

con una propria durata di vita ed un proprio valore d’uso (Locher, op. cit., n. 18 ad art.

32.

LIFD, p. 785). Solo un simile approccio individuale, basato su una

valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di

garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute,

siano esse necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una

perdita di valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una

durata d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro

aumenti e diminuzioni di valore delle singole componenti, impedendo in tal modo

la deduzione di costi indissolubilmente legati al conseguimento di proventi

della sostanza immobiliare, in chiaro contrasto con lo stesso principio di

capacità contributiva (Zwahlen,

Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986,

p. 46).

3.3

Fornita tutta la

documentazione necessaria, spetta dunque all’autorità fiscale valutare la

singola attività edificatoria e qualificarla come miglioria o manutenzione. Infatti,

se la fattispecie in quanto tale è chiara, ma si tratta di procedere alla

valutazione (giuridica) dei fatti, si è confrontati con una questione di

diritto. Nel caso in esame, la questione litigiosa è la qualifica delle spese

sostenute dal ricorrente quali costi di miglioria o spese di manutenzione ed è

pertanto una questione di diritto (sentenza del TF 2C_63/2010 del 6 luglio 2010

consid. 2.2 e giurisprudenza citata). Compete pertanto all’autorità fiscale la

qualifica in questione.

Nel caso sub iudice,

invece, tale verifica non è stata fatta. Il tassatore si è limitato dapprima a

stabilire, secondo una stima forfetaria, che solo il 30% circa dei lavori

effettuati poteva essere considerato come manutenzione, ritenuto anche che tale

stima sarebbe “in linea” con quella fatta nella tassazione del periodo

fiscale precedente, la cui decisione è cresciuta in giudicato non essendo stata

impugnata dal contribuente.

Neppure dopo le

contestazioni del contribuente l’UT ha proceduto all’esame analitico delle

singole fatture prodotte, limitandosi, per contro, a chiedere al contribuente

di qualificare lui i diversi interventi. Soluzione tuttavia non compatibile con

il diritto applicabile.

3.4

In queste circostanze, la

decisione impugnata deve essere annullata e gli atti devono essere rinviati

all’autorità di tassazione, perché adotti una nuova decisione, dopo aver

proceduto alla verifica della documentazione prodotta e alla conseguente

qualifica dei costi sostenuti dal ricorrente.

4.

Visto l’esito del

ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione del 26 aprile

2023 è annullata e gli atti sono rinviati all’RS 1, perché adotti una nuova

decisione, dopo aver proceduto alla verifica della documentazione prodotta e

alla conseguente qualifica dei costi sostenuti dal ricorrente.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: Il

cancelliere: