Procedura: revisione, presupposti, errore nella dichiarazione, omessa dichiarazione dei contributi per il riscatto nella previdenza professionale

Incarti n.

80.2023.128

80.2023.129

Lugano

1 dicembre 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 10 giugno 2023 contro la decisione del 18 maggio 2022 in materia di revisione

IC e IFD 2021.

Fatti

Fatti

A. Nella dichiarazione

d’imposta 2021, presentata nel mese di aprile del 2022, i coniugi RI 1 e __________

indicavano di aver conseguito un reddito imponibile complessivo di fr.

131'586.–. Il marito, in particolare, dichiarava un reddito dell’attività

lucrativa dipendente netto di fr. 167'015.–, attestato dal certificato di

salario rilasciatogli dalla __________ SA.

Con decisione del 18

maggio 2023, l’RS 1 (UT) ha notificato ai contribuenti la tassazione IC/IFD

2021, con la quale ha commisurato il reddito imponibile in fr. 132'500.– per

l’IC ed in fr. 152'900.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione presentata,

l’autorità di tassazione aveva aumentato il reddito immobiliare e aveva ammesso

solo in parte le spese di manutenzione immobiliari.

Non impugnata, la

decisione in questione è passata in giudicato.

B. Con istanza del 13

marzo 2023 RI 1 ha chiesto la revisione della decisione di tassazione IC/IFD

2021 del 18 maggio 2022, argomentando di essersi accorto che il riscatto

nell’avere di vecchiaia di fr. 5'000.– da lui effettuato il 21 dicembre 2021

non era stato posto in deduzione dal reddito imponibile. La causa, a suo avviso,

era dovuta al fatto che l’attestazione del riscatto da allegare alla

dichiarazione d’imposta per l’autorità fiscale doveva essere scaricata

elettronicamente, la stessa non venendo più spedita dal datore di lavoro per

posta in forma cartacea, come invece avveniva in precedenza. Tuttavia, la

lettera che comunicava al contribuente le nuove modalità per ottenere

l’attestazione, a causa “di un disguido generato dalla posta”, gli

sarebbe stata notificata solamente il 31 gennaio 2023. Avrebbe quindi

erroneamente “sottointeso che il versamento supplementare fosse già stato

inserito nel certificato di salario”. Il contribuente ha lamentato inoltre

una disparità di trattamento: nel periodo fiscale 2020, l’autorità fiscale

aveva infatti negato la deduzione di spese di manutenzione deducibili

(rifacimento del manto erboso), procedendo poi d’ufficio alla revisione della

decisione di tassazione una volta accortasi dell’errore; nel caso in esame,

invece, gli si vorrebbe negare la revisione.

C. Con decisione 26

aprile 2023, l’RS 1 (di seguito UT) ha respinto l’istanza di revisione. Secondo

l’UT, infatti, nel caso concreto non si sarebbe trattato di un errore

dell’autorità o della scoperta di un fatto nuovo, bensì di una svista del

contribuente, il quale a torto aveva ritenuto che il versamento supplementare

fosse già stato inserito nel certificato di salario. Inoltre, l’autorità

fiscale rilevava come il contribuente avrebbe potuto constatare la mancata

deduzione “già al momento del ricevimento della decisione di tassazione, il

18 maggio 2022”, ciò che gli avrebbe consentito di farla valere per mezzo

della presentazione di un reclamo entro il termine di 30 giorni. L’UT

concludeva pertanto che, “trattandosi di una dimenticanza che il

contribuente poteva denunciare in sede di reclamo, una revisione delle

decisioni di tassazione IC/IFD 2021 è purtroppo da escludere ai sensi della

legge e della relativa giurisprudenza”.

D. Con reclamo 11 maggio

2023, il contribuente è insorto contro la decisione dell’autorità di

tassazione. A mente del reclamante, l’errore commesso non poteva essere fatto

valere già nella procedura ordinaria, poiché egli non aveva ricevuto la lettera

del datore di lavoro che indicava le nuove modalità per l’ottenimento

dell’attestazione del riscatto prima del dicembre 2022. Precisava inoltre che,

non avendo ricevuto il certificato – e nemmeno la lettera che gli comunicava

come ottenerlo –, aveva “ipotizzato che l’importo straordinario versato

fosse inserito nel certificato salario principale”. Il reclamante

contestava quindi il rimprovero di non aver dato prova della diligenza che da

lui si poteva ragionevolmente pretendere, considerata l’impossibilità di

conoscere la nuova procedura di rilascio dell’attestazione, “trattandosi di

un nuovo processo” e “non avendo mai ricevuto la lettera in precedenza”.

Per gli stessi motivi, il reclamante contestava altresì che si sarebbe trattato

di una sua svista o di una dimenticanza che poteva denunciare in sede di

reclamo, sostenendo invece che i fatti accaduti sarebbero da considerare come

scoperta di un fatto nuovo ai sensi degli artt. 232 cpv. 1 lett. a LT e

147 cpv. 1 lett. a LIFD.

E. Il 22 maggio 2023,

l’UT ha respinto il reclamo presentato dal contribuente, precisando in

particolar modo che l’aver appreso soltanto nel corso del mese di dicembre 2022

la nuova modalità adottata dal datore di lavoro per ottenere l’attestazione

dell’acquisto da allegare alla dichiarazione d’imposta non rappresentava la

“scoperta di un fatto nuovo”. Infatti, secondo l’autorità fiscale, il

contribuente era ben consapevole di aver effettuato il versamento dell’acquisto

nell’avere di vecchiaia di fr. 5'000.– al momento in cui si era trovato ad

allestire la dichiarazione d’imposta 2021. Inoltre, una semplice lettura dei

documenti in suo possesso (certificato di salario 2021 e calcoli

dell’imponibile IC e IFD 2021) gli avrebbe consentito di rilevare con facilità la

mancata detrazione dell’acquisto effettuato. In conclusione, l’UT ha giudicato

“ragionevole che da lui si potesse pretendere che facesse richiesta immediata

al datore di lavoro per ottenere il certificato di versamento”, poiché “questo

gli avrebbe senz’altro indicato le modalità con cui l’avrebbe potuto ottenere,

in tempo utile per chiedere la correzione delle tassazioni con istanza di

reclamo”.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 impugna la decisione dopo

reclamo con la quale è stata confermata la reiezione dell’istanza di revisione

delle decisioni di tassazione IC/IFD 2021, riproponendo gli argomenti già

esposti nell’istanza di revisione e nel successivo reclamo. Il ricorrente ribadisce

che il problema della mancata deduzione sarebbe da ricondurre alla “somma di

più eventi non influenzabili dal sottoscritto”, ovvero, in particolare,

all’introduzione del nuovo processo di stampa del certificato e alla mancata

consegna della lettera da parte della posta. Il contribuente sottolinea

nuovamente che, a causa della mancata consegna della lettera da parte del

servizio postale, avrebbe potuto apprendere solamente nel dicembre del 2022 le

nuove modalità di ottenimento dell’attestazione da allegare alla dichiarazione

fiscale, “troppo tardi però per inoltrare un eventuale reclamo”.

L’errore sarebbe dunque stato commesso dalla posta, di modo che si potrebbe

escludere qualsiasi negligenza da parte sua. Inoltre, censura il fatto che sia

l’istanza di revisione, sia il reclamo contro la decisione che respinge

l’istanza di revisione, siano state decise dalla stessa persona, violando così

il “vier-Augen-Prinzip”.

Diritto

1. 1.1.

Sono tre i motivi di

revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta

in giudicato:

a) la scoperta di

fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;

b) la mancata

considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di

mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra

violazione di principi essenziali della procedura;

c) il fatto che

un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza

(art. 232

cpv. 1 LT; art. 147 cpv. 1 LIFD).

Quale

ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se,

in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o

internazionale, l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo

le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve

limitare il proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett. d LT).

1.2.

La revisione è tuttavia

esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere

ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della

procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (artt. 232 cpv. 2 e 147

cpv. 2 LIFD).

L’istituto della revisione

non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella

procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere

automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di

procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione

ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire ad

un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi

dei rimedi ordinari (cfr. sentenze del TF n. 2C_47/2016 e 2C_48/2016 del 22

agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre: Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 30 ad

art. 147 LIFD, p. 773 s.; Looser,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ediz., Basilea

2017, n. 24 ad

art. 147 LIFD, p. 2474 ss.; Casanova/Dubey, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea

2017, n. 15 ad

art. 147 LIFD, p. 1802 s.).

Di conseguenza, la

revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè

quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è

omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici

ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente

avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’autorità,

controllando la tassazione notificatagli (Casanova,

Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).

Considerandi

2.

In primo luogo, non

giustifica l’annullamento della decisione impugnata il semplice fatto che sia

l’istanza di revisione sia il reclamo contro la decisione che l’ha respinta

siano state decise dalla stessa persona, violando così quello che lui definisce

“vier-Augen-Prinzip”.

Giusta gli artt. 206 cpv.

1.

LT e 132 cpv. 1 LIFD, contro la decisione di tassazione il contribuente può

reclamare per scritto all’autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla

notificazione. Tuttavia, né la LT né la LIFD prevedono disposizioni particolari

in merito alla composizione personale dell’autorità di reclamo (Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a

cura di], Kommentar zum DBG, 4a ediz., Basilea 2022, n. 5 ad

art. 132 LIFD, p. 2216; Casanova/Dubey,

in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a

ed., Basilea 2017, n. 3 ad art. 132 LIFD, p. 1723). I cantoni sono pertanto

liberi di affidare la procedura di reclamo al medesimo tassatore che aveva già

trattato la procedura di tassazione o ad un altro funzionario, oppure anche ad

una commissione interna all’amministrazione (Zweifel/Hunziker,

loc. cit.; Casanova/Dubey, loc.

cit.).

Il fatto che lo stesso

funzionario dell’UT abbia adottato la decisione di tassazione e si sia poi

pronunciato sul reclamo è pertanto incensurabile.

3.

3.1.

Nel caso in esame, il

contribuente non misconosce di non aver inserito nella dichiarazione d’imposta

2021.

la deduzione relativa all’acquisto nell’avere di vecchiaia di fr. 5'000.–.

Egli asserisce tuttavia che, non avendo ricevuto per posta l’attestazione

concernente i contributi di previdenza dal suo datore di lavoro – come invece

avveniva solitamente – ha erroneamente “sottointeso che il versamento

supplementare di CHF 5'000.– fosse incluso nella quota del secondo

pilastro riportata nel certificato salario” (cfr. ricorso dell’8 giugno

2023, p. 3). Il ricorrente sostiene inoltre il fatto che a partire dal 2021 vi sarebbe

stato un cambio nella procedura per l’ottenimento dell’attestazione necessaria

da allegare alla dichiarazione d’imposta, la quale si sarebbe dovuta scaricare

da internet e non sarebbe più stata inviata in formato cartaceo per posta.

Tuttavia, la lettera del datore di lavoro con cui gli venivano comunicate le

nuove modalità per scaricare elettronicamente l’attestazione, a “seguito di

un errore della posta”, non gli sarebbe stata recapitata prima del dicembre

2022.

3.2

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, l’autorità può confidare nel fatto che la dichiarazione

sia corretta e completa, per cui, senza particolari motivi, non è tenuta, ad

esempio, a cercare documenti aggiuntivi nell’incarto fiscale. Un dovere di

indagine complementare esiste per l’autorità di tassazione comunque solo se la

dichiarazione contiene errori chiaramente evidenti. Lacune o imprecisioni semplicemente

riconoscibili non bastano per ammettere che determinati fatti o mezzi di prova

erano noti alle autorità già al momento della tassazione, rispettivamente per

imputare loro la relativa conoscenza (cfr. sentenza del TF n. 2C_254/2008 del 4

luglio 2008 consid. 3.3 e giurisprudenza citata e sentenza del TF n.

2C_564/2008 del 12 settembre 2008). Del resto, come già ricordato, al

contribuente incombe sempre l’obbligo di controllare sia la dichiarazione

d’imposta da lui allestita sia la decisione di tassazione.

3.3

I contributi dedotti dal

salario dei lavoratori assicurati devono essere indicati nel certificato di

salario; gli altri contributi devono essere attestati dall’istituto di

previdenza (art. 81 cpv. 3 della Legge federale del 25 giugno 1982 sulla

previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità [LPP; RS

831.40]).

I contributi versati

direttamente dal dipendente per la previdenza professionale, vale a dire non

dedotti dal salario, non devono essere dichiarati dal datore di lavoro nel

certificato di salario, bensì attestati dall’istituto di previdenza mediante il

modulo 21 EDP dfi (Conferenza Svizzera delle imposte e Amministrazione federale

delle contribuzioni, Istruzioni per la compilazione del certificato di salario

e dell’attestazione delle rendite, n. 46).

Fra i contributi che

devono essere attestati dall’istituto di previdenza rientrano in particolare

quelli per il riscatto nella previdenza professionale (Schneider/Merlino/Mange, in: Commentaire LPP et LFLP, 2a

ed., Berna 2020, n. 29 ad art. 81 LPP, p. 1831).

Le persone fisiche sono

obbligate ad allegare alla loro dichiarazione d’imposta le attestazioni ricevute,

nella misura in cui i contributi non sono attestati nel certificato di salario

(DTF 148 II 556 consid. 3.4.5).

3.4

Ora, nel caso in

discussione è lo stesso ricorrente ad ammettere di aver omesso, nella

compilazione della propria dichiarazione, di chiedere la deduzione dei

contributi previdenziali supplementari di fr. 5'000.–, supponendo erroneamente

che tale importo fosse incluso nella quota del secondo pilastro riportata nel

certificato di salario.

Tuttavia, mal se ne

comprendono le ragioni, posto come, al punto 10.2 del certificato di salario

del 31 dicembre 2021 agli atti, non vi sia alcun riferimento al riscatto di

lacune previdenziali. L’insorgente, al momento in cui ha ricevuto il

certificato di salario da allegare alla dichiarazione fiscale, avrebbe

immediatamente dovuto accorgersi che non vi figurava il riscatto nella

previdenza professionale effettuato, invece di dare per scontato che esso “fosse

già incluso nella quota del secondo pilastro riportata”. Come rettamente

affermato dall’autorità resistente, sarebbe stata sufficiente una semplice

lettura attenta del certificato di salario per rendersi conto dell’assenza

dell’acquisto nell’avere di vecchiaia. In caso di dubbio, poi, con un minimo di

diligenza, avrebbe potuto verificare la sua ipotesi chiedendone conferma al

datore di lavoro o all’istituto di previdenza.

Nel contempo, evidente è

pure che l’insorgente ha omesso di controllare scrupolosamente la decisione di

tassazione, con annesso calcolo del reddito imponibile, notificatigli

dall’autorità fiscale, poiché se l’avesse fatto avrebbe facilmente potuto

appurare che la deduzione in questione non era stata concessa. Egli avrebbe

quindi potuto contestare le decisioni di tassazione del 18 maggio 2022 coi

mezzi di impugnazione ordinari.

3.5

Ad altra conclusione non

può infine condurre la doglianza del ricorrente in merito all’ – asserita –

mancata consegna, da parte della Posta, della lettera che gli indicava le nuove

modalità per l’ottenimento dell’attestazione del riscatto effettuato.

Anzitutto, l’istituto di

previdenza è obbligato a rilasciare l’attestazione per i contributi versati

dallo stesso dipendente per il riscatto nella previdenza. Non ricevendo

l’attestazione, il ricorrente era tenuto a sollecitare l’istituto di previdenza.

D’altronde, il ricorrente,

che in precedenza già aveva effettuato altri versamenti straordinari nella

previdenza, era ben consapevole che occorreva allegare alla dichiarazione

fiscale la relativa attestazione.

Checché ne dica il

contribuente, il fatto di aver atteso passivamente l’invio dell’attestazione da

allegare alla dichiarazione d’imposta per un anno intero dal momento

dell’acquisto nell’avere di vecchiaia, configura a non averne dubbio una

negligenza e un’omissione imputabile unicamente a lui stesso, ciò che consente di

escludere la revisione (articoli 232 cpv. 2 LT e 147 cpv. 2 LIFD). Anche la

dottrina sottolinea come il fatto di non aver reperito o indicato mezzi di

prova rilevanti già nella procedura ordinaria rappresenta una trascuratezza

imputabile unicamente al contribuente stesso, il quale deve sopportare le

conseguenze di questa sua omissione (cfr. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 23 ad art.

147.

LIFD).

Alla luce di quanto

suesposto, appare chiaro che, se l’istante avesse usato la diligenza (che da

lui poteva essere ragionevolmente pretesa), avrebbe potuto far valere già nel

corso della procedura ordinaria l’errore di dichiarazione, e ciò indipendentemente

dal preteso “disguido avuto con la posta”.

4.

Anche la censura

dell’asserita disparità di trattamento si rivela priva di fondamento.

Il ricorrente ha infatti

censurato un agire scorretto dell’autorità di tassazione, la quale, nel periodo

fiscale 2020, aveva proceduto a una revisione d’ufficio delle relative

decisioni dopo il riconoscimento di un suo errore riferito all’applicazione della

circolare n. 7/2020 (mancata concessione della deduzione per spese di

manutenzione del giardino, in particolare sostituzione dell’intero manto

erboso). Secondo il contribuente, in sostanza, la disparità di trattamento

consisterebbe nel fatto che l’autorità di tassazione abbia proceduto alla

revisione in seguito ad un errore da parte sua e che abbia rifiutato di

procedere alla revisione in seguito a un errore del contribuente stesso.

In sé, secondo la

giurisprudenza del Tribunale federale, la revisione è esclusa in caso di errata

applicazione del diritto o di errore di sussunzione da parte dell’autorità

fiscale (sentenza 2C_200/2014 del 4 giugno 2015 consid. 2.4.4.2, con

riferimenti a giurisprudenza e dottrina). Il fatto in sé che l’UT avesse negato

la deduzione di spese che sarebbero state deducibili non giustificherebbe una

revisione. Si può ipotizzare che l’autorità di tassazione abbia comunque deciso

di ammettere la revisione, per il fatto che aveva in precedenza fornito

un’informazione errata al contribuente, in merito alla deducibilità dei costi

in questione.

La questione non necessita

tuttavia di essere ulteriormente approfondita. È chiaro infatti che la

situazione è ben diversa nei due casi. Nella fattispecie qui in esame, non vi è

stato né un errore nell’applicazione del diritto da parte dell’UT né un’errata

informazione al contribuente. Non si vede pertanto come possa essere invocata

la parità di trattamento.

5.

Alla luce di quanto precede,

si deve concludere che, oltre a non essere dato alcun motivo di revisione, il

ricorrente non ha ottemperato al proprio obbligo di diligenza, ciò che esclude

la revisione. Infatti, se il contribuente avesse usato la diligenza che da lui

poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso

della procedura ordinaria l’errore di dichiarazione, visto che sarebbe stato

sufficiente richiedere alla cassa pensione l’attestazione o indicazioni utili

circa le modalità per il suo ottenimento.

6.

Il ricorso è

conseguentemente respinto. La tassa di giustizia e le spese sono pertanto poste

a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 700.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 800.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presen

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: