Assoggettamento illimitato: immobile all’estero (Italia), considerazione ai fini della definizione dell’aliquota, compilazione di un modulo per ogni immobile, annullamento della decisione

Incarti n.

80.2023.139

80.2023.140

Lugano

10 ottobre 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 30 maggio 2023 contro la decisione del 10 maggio 2023 in materia di IC e

IFD 2021.

Fatti

Fatti

A. __________ (__________),

cittadino italiano, vedovo e a beneficio di un permesso di domicilio (C) è

proprietario di sostanza immobiliare sia in Svizzera che in Italia.

Con dichiarazione fiscale

IC/IFD 2021, il contribuente dichiarava un reddito imponibile complessivo di

fr. 62'514.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 1'240'397.-.

Per quanto concerneva il

reddito e la sostanza imponibili all’estero, il contribuente dichiarava un

reddito immobiliare netto di fr. 7'999.- ed una sostanza immobiliare pari a fr.

290'604.-.

B. Con decisione del

21.9.2022, l’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito UT) notificava al

contribuente la tassazione IC/IFD 2021, nella quale commisurava il reddito

imponibile in fr. 61'200.- per l’IC e in fr. 65'700.- per l’IFD e il reddito

determinante per l’aliquota in fr. 68'400.- per l’IC e in fr. 73'500.- per

l’IFD. La sostanza imponibile era stabilita in fr. 977'000.- e la sostanza

determinante per l’aliquota in fr. 1'521'000.-.

In particolare, rispetto

ai dati dichiarati dal contribuente, l’autorità fiscale aveva aumentato il

valore locativo dell’abitazione primaria da fr. 50'700.- a fr. 57'735.-; aveva

per contro ripreso il reddito degli immobili situati in Italia dalla

dichiarazione, per un importo di fr. 7'999.-.

Altresì

il valore della sostanza immobiliare era stato elevato da fr. 1'361'249.- a fr.

1'642'299.-, con la seguente motivazione: “Valore

di stima rettificato come alle risultante del catasto”.

C. Con reclamo del 6.10.2022,

__________ insorgeva contro la decisione di tassazione IC/IFD 2021, chiedendo,

sulla base di una tabella allegata di “(…) correggere i valori di stima

degli immobili in Italia. In particolare il valore di stima dell’immobile di __________

in quanto a differenza della tassazione 2020 ho tolto i terreni (…) in quanto

erano valutati in maniera errata”. Il contribuente chiedeva inoltre la

correzione del coefficiente di calcolo usato per gli immobili e la modifica del

valore locativo dell’immobile di Lugano.

D. Con decisione del 10.5.2023

l’UT accoglieva parzialmente il reclamo, riducendo il reddito imponibile a fr.

55'400.- per l’IC e a fr. 59'900.- per l’IFD e il reddito determinante per

l’aliquota a fr. 62'500.- per l’IC e a fr. 67'600.- per l’IFD. La sostanza era

stabilita in fr. 961'000.- e la sostanza determinante per l’aliquota in fr.

1'401'000.-.

L’UT aveva in particolare

ridotto il valore locativo dell’immobile di Lugano, portandolo a fr. 50'000.-.

Per quanto concerneva invece i valori di sostanza degli immobili ubicati

all’estero indicava: “(…) ripresi in

considerazione della prassi giurisprudenziale in materia in ragione dei valori

fiscali ai fini IMU considerato il coefficiente di 160 (v. sentenza CdT n.

80.2020.244 del 9.8.2021 […]), valore dei terreni ammesso come a domanda”.

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ impugna la

decisione su reclamo, sostenendo che, pur applicando il coefficiente 160, il

valore degli immobili e dei terreni in __________ risulterebbe essere pari a

fr. 348'999.- e non a fr. 451'575.-. In merito al coefficiente “160” il

ricorrente sostiene: “(…) purtroppo non sono

riuscito a leggere la sentenza, nonostante i tentativi sul sito internet

indicatomi, non capisco perché ci si basa su un coefficiente variabile

applicato ad un tributo comunale, quando l’Agenzia delle entrate italiana

pubblica i coefficienti nazionali per la valorizzazione degli immobili ai fini

fiscali, successioni, donazioni ecc. In questo caso essendo il coefficiente 126

comprensivo della rivalutazione del 5%, il valore degli immobili in Italia è di

CHF 277’207, come da allegato conteggio”.

F. Con osservazioni

27/28.6.2023, l’UT chiede la conferma della decisione impugnata.

Diritto

1. Le persone fisiche

sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando

hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera (art. 3 cpv. 1 LIFD; per l’imposta

cantonale, art. 2 cpv. 1 LT). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza

personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli

stabilimenti d’impresa e ai fondi siti all’estero (art. 6 cpv. 1 LIFD; per

l’imposta cantonale, cfr. art. 5 cpv. 1 LT).

In quanto elemento

imponibile in Svizzera (art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD e art. 20 cpv. 1

lett. b LT), il valore locativo del fondo viene tuttavia preso in

considerazione per la determinazione dell’aliquota dei contribuenti, sia per

l’IFD sia per l’IC (esenzione con riserva di progressività; art. 7 cpv. 1 LIFD;

decisione TF 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 maggio 2017, consid. 5.1 e

riferimenti; per l’imposta cantonale, art. 6 cpv. 1 LT). Per l’imposta

cantonale, inoltre, il valore dell’immobile all’estero viene considerato per la

determinazione dell’aliquota che serve per calcolare l’imposta sulla sostanza.

Secondo l’art. 42 cpv. 1 LT, gli immobili e i loro accessori sono imposti per

il valore di stima ufficiale.

La Convenzione tra la

Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie

imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul

reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41), prevede al suo articolo 6 paragrafo

1, che i redditi derivanti da beni immobili sono imponibili nello Stato

contraente in cui detti beni sono situati. Giusta l’art. 24 cifra 3 della medesima

Convenzione, se un residente della Svizzera percepisce redditi o possiede un

patrimonio che, conformemente alle disposizioni della Convenzione, sono

imponibili in Italia, la Svizzera esenta da imposta detti redditi o detto

patrimonio salve le disposizioni del paragrafo 4, ma può, per determinare

l’imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio di questo

residente, applicare l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intero

patrimonio senza tener conto dell’esenzione.

Considerandi

2.

2.1.

Contestato, nel caso di specie è il valore

preso in considerazione, unicamente ai fini dell’aliquota, degli immobili di

proprietà del ricorrente, ubicati in Italia.

Si tratta dei

seguenti immobili:

- Casa

di abitazione e terreno siti in __________ (valore di stima secondo la

dichiarazione d’imposta: 217'949.-, locazioni temporanee: fr. 7'999.-);

- Edificio

accessorio sito in __________ [registro fondiario n. 505] (valore di stima

secondo dichiarazione d’imposta: fr. 6'443.-, valore di reddito: fr. 0.-);

- Terreno

sito in via __________ [Numero di registro fondiario: Fg.23Part.86] (valore di

stima secondo dichiarazione d’imposta: fr. 96.-; valore di reddito: fr. 0.-);

- Edificio

accessorio sito a __________ [Fg.23 Part. 27 Sub 797] (valore di stima: fr.

1'437.-);

- Casa

di abitazione e terreno siti in via __________ [Fg.23 Part. 27 Sub 747 Posto

auto Sb 788] (valore di stima secondo dichiarazione d’imposta: fr. 64'679.-,

valore di reddito: fr. 0.-).

In relazione ai

surriferiti immobili, nelle “Comunicazioni e note per l’Ufficio di tassazione”,

il contribuente indicava quanto segue:

“(…) Modulo 7 Immobile 2 __________ – __________.

Proprietà del contribuente 66.66%. Il contribuente beneficia dell’usufrutto.

L’immobile in Italia Sub 801 posto auto sub 781 è stato venduto il 15.03.2021

ed il ricavato versato sul contro presso la __________. Gli immobili in __________

sono stati valutati sulla base della rendita catastale, più la rivalutazione e

per il moltiplicatore di merito, i fabbricati; la rendita dominicale per il

coefficiente di merito, i terreni. Le schede catastali per gli immobili nella

provincia di Milano sono state spedite all’Ufficio di tassazione di Lugano il

07.09.2020, mentre quelle per gli immobili nella provincia di Brescia,

unitamente alla scheda di valorizzazione, il 12.05.2022 allo stesso ufficio.

Per i terreni sono indicate le destinazioni d’uso. I coefficienti catastali

usati sono per legge italiana applicati nelle successioni, donazioni ed altro”.

2.2

In base alla ripartizione

internazionale allegata alla decisione di riparto su reclamo, si evince che la

sostanza immobiliare in Italia è stata accertata in fr. 451'575.- ed il reddito

immobiliare in fr. 7'999.- (che corrisponde all’affitto proveniente

dall’immobile ubicato a __________ del __________). L’UT, come visto, ha

indicato che la stima immobiliare è stata effettuata in base alla

giurisprudenza di questa Camera (in particolare la sentenza CDT 80.2020.244 del

9.8.2021).

La sostanza immobiliare

italiana è stata stimata come segue dall’Ufficio di tassazione:

- Proprietà

sita in __________ a __________: fr. 356'773.- (valore di stima complessivo),

fr. 7'999.- (affitti da terzi);

- Proprietà

sita in __________ [mapp. 505] fr. 10'750.- (valore di stima complessivo),

reddito fr. 0.-;

- Proprietà

__________ [mapp. 747] fr. 77'090.- (valore di stima complessivo), reddito fr.

0.-;

- Proprietà

sita a __________ [mapp. 797] fr. 1'824.-, reddito fr. 0.-;

- Proprietà

sita a __________ [mapp. 86] fr. 96.-, reddito fr. 0.-;

- Proprietà

sita a __________ [mapp. 787] fr. 5’042.-, reddito fr. 0.-.

2.3

Per

quanto concerne l’imposta cantonale sulla sostanza, nella sentenza CDT n.

80.2015.225/226 del 21.12.2017 (in RtiD I-2018 n. 4t), la Camera di diritto

tributario ha ritenuto corretto prendere in considerazione per il calcolo

dell’aliquota dell’imposta sulla sostanza, il valore catastale stabilito a

partire dai dati ricavati dalla “visura storica per l’immobile” rilasciata

dall’Agenzia delle entrate italiana (consid. 2.5.). La Camera ha in particolare

ricordato che il valore catastale stabilito a partire dai dati ricavati dalla

visura è un dato oggettivo, che proviene da un’autorità fiscale estera e che è

agevolmente reperibile.

Secondo

le disposizioni dell’ordinamento italiano, che si riferiscono al calcolo

dell’Imposta municipale sugli immobili (IMU), in vigore dal 2012, per i

fabbricati iscritti in catasto il valore dell’immobile, che funge da base di

calcolo del tributo, è costituito da quello ottenuto applicando all’ammontare

delle rendite risultanti in catasto, vigenti al 1° gennaio dell’anno di

imposizione, rivalutate del 5 per cento, dei moltiplicatori che dipendono dalla

categoria catastale. In particolare, per i fabbricati classificati nel gruppo

catastale A (con esclusione della categoria catastale A/10), il coefficiente è

160.

(sentenza CDT n. 80.2015.225/226 del 21.12.2017 consid. 2.4).

2.4

In

relazione al valore locativo, l’art. 21

cpv. 2 LIFD sancisce che viene stabilito

tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva

dell’abitazione al domicilio del contribuente. Secondo detta disposizione e la

giurisprudenza in materia d’imposta federale diretta, il valore locativo deve

essere stimato in base al valore di mercato (cfr. art. 16 cpv. 2 in fine

LIFD; DTF 123 II consid. 4b), prendendo in considerazione le condizioni locali

(sentenza TF n. 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 ottobre 2017, consid. 7.1.;

sentenza TF n. 2C_757/2015 dell’8 dicembre 2016 consid. 5.1.). Il valore

locativo deve inoltre corrispondere all’ammontare che il proprietario o il

detentore dei diritti di godimento dovrebbe pagare sul mercato per occupare il

bene immobile nelle stesse condizioni (sentenza TF n. 2C_829/2016 del 10

ottobre 2017, consid. 7.1 e riferimenti). Secondo la giurisprudenza del

Tribunale federale, il valore locativo fissato dal Cantone in materia di

imposta federale diretta non deve essere al di sotto del 70% (del 60% per

l’imposta cantonale e comunale) del valore di mercato (sentenza TF n.

2C_829/2016 del 10 maggio 2017 consid. 7.1. e riferimenti). Il Tribunale

federale ha negato che l’art. 21 cpv. 2 LIFD, che fa riferimento alle

condizioni locali, vieti di calcolare il valore locativo servendosi di un

metodo forfetario basato su una percentuale del valore fiscale dell’immobile.

Per

quanto concerne il valore locativo di un immobile situato all’estero, il

Tribunale federale ha ritenuto giustificato determinarlo nella misura di una

percentuale del valore fiscale o del valore venale. L’Alta Corte ha

sottolineato che l’art. 21 cpv. 2 LIFD non impone un metodo di calcolo preciso

e che le stesse direttive dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del

25.

marzo 1969 concernenti la determinazione del valore locativo delle case

d’abitazione (ASA 38 p. 121 ss.) prevedono che i cantoni possano fissare il

valore locativo in una percentuale del valore fiscale o venale. Secondo le

direttive citate, il valore locativo lordo rappresenterebbe in generale il 6%

del valore fiscale o, a titolo di controllo, un rendimento netto corrispondente

al 3% o al 4% del capitale proprio investito nell’immobile (sentenza TF n.

2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 maggio 2017, consid. 7.2 e 7.3).

Su

questi presupposti, la Suprema Corte ha recentemente respinto il ricorso di un

contribuente, proprietario di un immobile in Italia, il cui valore locativo era

stato determinato nella misura del 6% del valore di stima dichiarato,

ricordando che la determinazione del valore locativo in ragione di una

percentuale del valore fiscale o venale di un immobile, che tiene quindi già

conto anche della sua collocazione geografica, è di principio ammessa e non

lede come tale il diritto federale (sentenza 9C_646/2022 del 7 febbraio 2023

consid. 7.4, con riferimento alle sentenze 2C_724/2021 del 23 giugno 2022

consid. 5.3 e 7.3; 2C_829/2016 del 10 maggio 2017 consid. 7.3, entrambe con

riferimento anche alle già citate direttive dell'Amministrazione federale delle

contribuzioni del 25 marzo 1969, che indicano proprio come il valore locativo

lordo in base alle stime cantonali corrisponde in generale al 6 % del valore

fiscale).

2.5

Per

quanto concerne il diritto cantonale ticinese, secondo l’art. 1 del decreto

esecutivo del 2 dicembre 2020 concernente l’imposizione delle persone fisiche

valido per il periodo fiscale 2021, il valore locativo corrisponde al valore di

mercato della pigione per immobili dello stesso genere nella medesima posizione

(cpv. 1). Il valore locativo delle abitazioni primarie corrisponde mediamente

al 60-70% del valore di mercato della pigione; in mancanza di altri elementi

utili al suo calcolo, esso corrisponde, di regola, al 90% del valore di reddito

determinato dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (cpv. 2). Per l’art.

20.

cpv. 3 LT, la riduzione di cui al capoverso 2 non è invece ammessa per gli

immobili utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza.

Ora,

a parte il fatto che il “valore di reddito determinato dall’Ufficio di stima”

non esiste, per definizione, in relazione a immobili siti all’estero, va anche

ricordato che, in una sentenza di principio risalente al 9 maggio 2008 (CDT n.

80.2007.173, in: RtiD II-2008 n. 3t), questa Camera ha esaminato la prassi

consistente nel servirsi del valore di reddito secondo il calcolo della stima

ufficiale, già applicata a partire dal periodo fiscale 2006, sulla base di una

circolare della Divisione delle contribuzioni, concludendo per la sua

illegalità.

In

una sentenza del 21 dicembre 2017 (n. 80.2015.225, in RtiD I-2018 n. 4t), la

Camera di diritto tributario ha stabilito che esigenze di praticabilità

impongono di stabilire il valore locativo degli immobili situati all’estero,

che serve unicamente a determinare l’aliquota per il calcolo dell’imposta in

Svizzera, nella misura di una percentuale del loro valore fiscale. Considerato

il fatto che l’autorità fiscale ticinese deduce ancora dal valore locativo le

spese di manutenzione (forfetarie), si giustifica l’applicazione del tasso del

6%, proposto dalle citate direttive dell’AFC.

Il

Tribunale federale ha già riconosciuto che è conforme al diritto federale

superiore determinare il valore locativo relativo all'imposta cantonale allo

stesso modo di quello stabilito per l’imposta federale diretta (sentenza

9C_646/2022 del 7 febbraio 2023 consid. 8.2).

3.

3.1.

Ora,

la verifica degli atti dell’incarto ha permesso di rilevare delle criticità per

quanto attiene sia al valore di stima degli immobili siti in Italia sia al

valore da prendere in considerazione per l’imposta sul reddito (sempre ai soli

fini dell’aliquota).

3.2

3.2.1

Dalla disamina del Modulo

7.

allegato alla dichiarazione d’imposta 2021 emergono delle perplessità in

merito al valore dei fondi dichiarati dal contribuente. Per quanto concerne in

particolare le proprietà site a __________, il contribuente si è limitato a dichiarare

in un unico modulo il valore complessivo di tutti gli immobili (composto sia da

terreni [prati e uliveti] che da fabbricati).

Si rileva infatti che ogni

immobile (per immobile s’intendono, ai sensi degli art. 655 CC e 943 CC, gli

oggetti che possono essere iscritti a Registro fondiario e che possono essere

individuati tramite un numero di fondo, cfr. Kernen,

ZGB Kommentar, 4a ed., n. 1 ad art. 655 CC) deve essere considerato

e trattato come tale. Il contribuente che possiede proprietà fondiaria deve

compilare, per ogni singolo immobile (compresi quelli situati fuori Cantone e

all’estero), un modulo “Immobili, determinazione della sostanza e del reddito

immobiliare” (Modulo 7) completandolo con le indicazioni riguardanti il singolo

immobile, la stima ufficiale, le varie tipologie di reddito immobiliare

conseguito e le spese di gestione, amministrazione e manutenzione (cfr.

Istruzioni per la compilazione della dichiarazione d’imposta IC/IFD 2022 delle

persone fisiche, p. 17).

3.2.2

Nell’attuale situazione

non è quindi possibile valutare se la commisurazione del valore di stima degli

immobili siti a __________ e del relativo reddito, operata dall’UT, sia corretta.

In particolare, il contribuente ha dichiarato di aver percepito un reddito di fr.

7'999.- dalla locazione a terzi, senza tuttavia allegare alcuna comprova,

sebbene l’edificio principale risulti consistere in una costruzione di particolare

pregio e valore, conosciuta nel mondo dell’architettura e chiamata __________.

Oltre a ciò si rileva che alcuni dei terreni sono agricoli, rispettivamente

degli uliveti, per i quali non sembrerebbe esistere una classificazione

catastale (cfr. “Visura attuale per soggetto”, prodotta dal contribuente con

e-mail del 12.5.2022 all’UT). D’altra parte, tali fondi genererebbero un

reddito “agrario” e un reddito “dominicale”. Agli atti il contribuente, che è limitatamente

imponibile in __________ in ragione della proprietà degli immobili, non ha

presentato la dichiarazione dei redditi italiana per il 2021, sicché non è

possibile documentare – con sufficiente sicurezza – gli introiti generati dagli

immobili in parola.

3.3

Agli atti presentati alla

Camera non vi sono le visure catastali per tutti gli altri immobili situati in __________,

in particolare a __________ e __________. Nessun reddito è stato dichiarato dal

contribuente in relazione a tali immobili. A tal proposito si rileva che, a __________,

__________ dispone di un appartamento. Tuttavia dalla consultazione del Modulo

7.

ad esso riferito [Immobile n. 4], in merito ai redditi, non viene indicato se

lo stesso è a disposizione del contribuente, ed in tal caso dovrebbe essere

indicato il valore locativo, oppure se è concesso in uso a terzi, e in

quest’evenienza dovrebbe essere dichiarato il relativo reddito.

3.4

Nella situazione sopra

descritta, occorre pertanto annullare la decisione su reclamo IC/IFD 2021 del 10.5.2023.

Il contribuente dovrà presentare tutta la documentazione necessaria per

stabilire correttamente il valore di stima ed il reddito delle proprietà

situate in Italia. In particolare, dovrà produrre la visura catastale italiana

aggiornata (stato al 31.12.2021) per ciascuna delle sue proprietà, indicare se

gli immobili sono a sua disposizione oppure sono ceduti in uso o in godimento a

terzi, e, in questa circostanza, documentare, per ogni singolo immobile, i

redditi percepiti (p. es. bonifici bancari, contratti di locazione o affitto,

ecc.). Il ricorrente dovrà altresì produrre la dichiarazione dei redditi italiana

valida per il periodo fiscale 2021.

Unicamente con la

documentazione completa sarà possibile verificare se l’operato dell’UT,

relativo alla commisurazione del valore di stima e del reddito degli immobili

in __________ (valido ai fini dell’aliquota), sia corretto.

4.

La decisione

impugnata è annullata e gli atti sono rinviati all’UT, affinché stabilisca il

valore catastale ed il reddito immobiliare degli immobili in __________, sulla

base della documentazione che dovrà essere presentata dal contribuente, come

indicato nella sentenza.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione IC/IFD 2021

del 10 maggio 2023 è annullata e gli atti sono ritornati all’UT affinché adotti

una nuova decisione, dopo gli accertamenti indicati.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: