Deduzioni: spese di manutenzione immobili, deduzione forfetaria, non include la tassa demaniale per posto barca, deduzione dalla pigione

Incarti n.

80.2023.146

80.2023.147

Lugano

30 luglio 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliere

Stefano

Stillitano

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 30 giugno 2023 contro la decisione del 1 giugno 2023 in materia di IC e IFD

2017 e 2018.

Fatti

Fatti

A. RI 1 è

proprietario, fra l’altro, del mapp. n. __________ RFD di __________, il cui

valore di stima al 31 dicembre 2018 era di CHF 126'000.-. La proprietà, che

affaccia sul lago, vanta anche una convenzione stipulata con il Dipartimento

del territorio per “l’uso speciale della particella __________ RFD di __________”,

ovvero della darsena con pontile e binario per il posteggio barca, contro

pagamento di una tassa demaniale di CHF 1'912.-.

B. a.

Nelle

dichiarazioni d’imposta 2017 il contribuente e la moglie hanno fatto valere, in

deduzione dal reddito dell’immobile di __________, oltre alle spese di

manutenzione, anche la tassa demaniale.

b.

Con decisione del 23

dicembre 2020 l’RS 1 (di seguito UT) ha notificato ai contribuenti la

tassazione IC/IFD 2017, commisurando il reddito imponibile in CHF 431'500.- (CHF

449'300.- reddito determinante per l’aliquota) per l’IC ed in CHF 454'300.- (CHF

456'200.- reddito determinante per l’aliquota) per l’IFD e la sostanza imponibile

in CHF 14'782'000.– (CHF 15'400'000.– sostanza determinante per l’aliquota).

Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità di tassazione aveva, in

particolar modo attribuito alle azioni della società __________ Ltd un valore

di CHF 370'348.-.

c.

Con ulteriore decisione

del 23 dicembre 2020 il fisco cantonale ha notificato ai contribuenti la tassazione

IC/IFD 2018, commisurando il reddito imponibile in CHF 477'100.- (CHF 494'900.-

reddito determinante per l’aliquota) per l’IC ed in CHF 499'900.- (CHF

501'900.- reddito determinante per l’aliquota) per l’IFD e la sostanza imponibile

in CHF 13'355'000.- (CHF 13'948'000.- sostanza determinante per l’aliquota).

Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità di tassazione aveva in

particolar modo aumentato il valore delle azioni della __________ e negato la

deduzione dal reddito della tassa demaniale pagata allo Stato per l’uso della

darsena.

C. Con reclamo del 12

gennaio 2021, il contribuente ha contestato, oltre alla mancata deduzione, a

titolo di spese professionali, dei costi per l’utilizzo del veicolo privato, anche

il rifiuto di ammettere in deduzione la tassa demaniale per l’uso della part. __________

RFD di Brusino Arsizio, che considera quali “Gewinnungskosten”, spese che

non necessariamente devono essere riversate sul conduttore.

D.

a.

Con decisione del 1° giugno

2023 l’UT ha accolto il reclamo in relazione al periodo fiscale 2017,

ammettendo in deduzione le spese per l’uso del veicolo privato. Quanto alla

tassa demaniale, ha argomentato che le spese di manutenzione sostenute nel

corso dell’anno in esame avevano azzerato il reddito immobiliare senza che

fosse pertanto necessario pronunciarsi anche sulla eventuale deduzione della

tassa in questione.

b.

Con ulteriore decisione

del 1° giugno 2023, l’UT ha parzialmente accolto il reclamo per il periodo

fiscale 2018, ammettendo la deduzione per l’utilizzo del veicolo privato. In

relazione alla tassa demaniale ne ha invece negato la deduzione con la seguente

motivazione:

Per quanto concerne la richiesta di deduzione a titolo

di spese effettive di quanto corrisposto allo Stato per il demanio, conto

tenuto del fatto che la soluzione forfettaria appare più favorevole al

contribuente, la stessa viene mantenuta.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, R1 contesta, per entrambi i periodi

2017 e 2018, la mancata riduzione del valore delle azioni della __________ Ltd

a CHF 191'677.50. Limitatamente al periodo 2018, il ricorrente chiede poi

nuovamente la deduzione della tassa demaniale, dal reddito dell’immobile di __________,

con la seguente argomentazione:

Trattasi

a nostro parere di “Gewinnungskosten” deducibili interamente dal reddito

conseguito con la locazione a terzi a CHF 2'200 mensili come casa di vacanza

della mia proprietà in __________. Abbiamo esposto il reddito di CHF 26'400 per

avvalerci della deduzione per manutenzione forfettaria del 20% sulla locazione

lorda, poi abbiamo dedotto CHF 1'900 di affitto a terzi per quanto pagato allo

Stato. Il tassatore ritiene invece ancora capiente il forfait di CHF 5'280 (20%

dell’affitto lordo) e quindi non ammette la deduzione di CHF 1'900.

Con riferimento a tali

spese propone, in alternativa, di calcolare la deduzione forfettaria del 20%

sul reddito netto derivante dagli affitti, ovvero sull’ammontare delle pigioni dopo

la deduzione della tassa demaniale, benché “di manutenzione per la rivetta e

il pontile non ve ne è”. Soluzione che vedrebbe il contribuente “à la

limite d’accordo”.

F. Con scritto del 7

luglio 2023, l’ufficio fiscale ha presentato le proprie osservazioni in merito

alle questioni controverse.

Quanto alla valutazione

delle azioni della __________ Ltd il fisco cantonale aderisce al ricorso e

accetta di ridurre il valore a CHF 191'375.-. Con decisione del 19 luglio 2024 ha

notificato al ricorrente una nuova decisione su reclamo rettificata per il 2017,

rendendo in tal modo il ricorso privo d’oggetto.

In merito alla tassa

demaniale, l’UT esclude “categoricamente” la loro deduzione così come

effettuata dal contribuente nella dichiarazione d’imposta, ritenuto che “la

deduzione forfait delle spese di manutenzione deve per sua natura essere

indivisibile e non maggiorabile, non riteniamo possibile applicare una

valutazione mista tra costi di manutenzione a forfait ed effettivi, qualunque

sia la natura del costo”. L’autorità di tassazione ritiene per contro “più

corretta” la proposta di calcolo effettuata in sede di ricorso, “secondo cui

il costo di CHF 1'900 (deve) essere dedotto a monte dall’affitto concordato con

l’inquilino”, con la conseguenza che “il forfait per le spese di

manutenzione dovrebbe quindi essere calcolato sull’affitto netto”.

G. Con scritto del 17

luglio 2023 il contribuente ha prodotto la Convenzione stipulata con

Dipartimento del territorio per l’uso speciale della particella __________ RFD

di __________.

Diritto

1. 1.1.

Come anticipato,

l’autorità di tassazione ha aderito al ricorso per quanto concerne la

valutazione delle azioni della __________ Ltd.

1.2.

Secondo la

giurisprudenza del Tribunale federale, il diritto di procedura cantonale può

consentire all’autorità di tassazione di modificare o di annullare la decisione

impugnata fino all’invio delle sue osservazioni al ricorso (Casanova, in: Yersin/Noël [a cura di],

Commentaire de l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 3 ad art. 140 LIFD; Zweifel/Casanova, Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht – Direkte Steuern, Zurigo 2008, § 24, n. 7).

Mentre la legge tributaria

cantonale non contiene alcuna disposizione in merito a tale questione, l’art.

58 della Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa

(PA; RS 172.021) consente invece all’autorità inferiore, fino all'invio della

sua risposta, di riesaminare la decisione impugnata (cpv. 1); in tal caso, essa

notifica immediatamente una nuova decisione alle parti e la comunica

all'autorità di ricorso (cpv. 2); quest’ultima, di conseguenza, continua la

trattazione del ricorso in quanto non sia divenuto senza oggetto per effetto di

una nuova decisione (cpv. 3 prima frase).

L’art. 58 PA non è

tuttavia applicabile nell’ambito della procedura di ricorso in materia di

imposta federale diretta e neppure in materia di imposta cantonale.

Il Tribunale federale ha

peraltro già avuto modo di affermare che, in mancanza di disposizioni contrarie

della procedura cantonale, si possono anche applicare a titolo sussidiario le

norme della PA (DTF 106 Ib 115 consid. 2a).

Nulla

impedisce pertanto di ispirarsi all’art. 58 PA e di consentire all’autorità di

tassazione di riesaminare una propria decisione dopo che la stessa è stata impugnata

dal contribuente.

Il principio

secondo cui l’effetto devolutivo è attenuato per consentire all’autorità

amministrativa di mantenere il potere di riesaminare la decisione per un certo

lasso di tempo dopo la sua notificazione assurge ormai ad una sorta di

principio generale della procedura amministrativa.

1.3.

Siccome il valore delle

azioni era l’unico aspetto contestato per il periodo fiscale 2017 e l’UT ha già

notificato al ricorrente una nuova decisione, ne consegue che il ricorso per

questo periodo fiscale è divenuto privo d’oggetto.

Considerandi

2.

L’unica questione

rimasta litigiosa concerne la mancata deduzione dal reddito del 2018 della

tassa pagata dal contribuente in relazione all’autorizzazione all’uso speciale della

particella __________ RFD, costituita da una darsena con pontile e binario per

il parcheggio della barca, antistante all’immobile di sua proprietà.

Nella dichiarazione d’imposta

la tassa in questione era stata dedotta dal reddito derivante dalla locazione

dell’immobile, dopo che era già stata intrapresa la deduzione forfettaria delle

spese di gestione e manutenzione del 20%. Deduzione che l’UT non aveva accolto.

In sede di ricorso, il

contribuente, pur riproponendo la richiesta della deduzione, ha prospettato

anche un diverso calcolo, ovvero l’applicazione della deduzione del 20% alla

pigione netta, dopo deduzione della tassa demaniale.

Soluzione questa che

l’ufficio fiscale ritiene “più corretta” rispetto a quella contenuta

nella dichiarazione d’imposta che invece veniva esclusa “categoricamente”.

3.

3.1.

Secondo gli articoli 21

cpv. 1 lett. a LIFD e 20 cpv. 1 lett. a LT sono imponibili i

proventi dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento.

Per determinare il reddito

netto, si deducono dai proventi lordi imponibili le spese d’acquisizione e le

deduzioni generali di cui agli articoli 26–33a (art. 25 LIFD). Una disposizione

analoga è prevista nella legge cantonale, all’art. 24 LT.

Il contribuente che

possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di

riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le

spese d’amministrazione da parte di terzi (articoli 32 cpv. 2 prima frase LIFD

e 31 cpv. 2 prima frase LT).

Invece della somma

effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il

contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva (articoli 32 cpv. 4

prima frase LIFD e 31 cpv. 4 prima frase LT). Detta deduzione complessiva

ammonta al:

a. 10 per cento del

reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo

fiscale, l’edificio risale al massimo a 10 anni prima;

b. 20 per cento del

reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo

fiscale, l’edificio ha più di 10 anni.

(art. 2 cpv. 2 dell’Ordinanza

del 24 agosto 1992 concernente la deduzione dei costi di immobili del

patrimonio privato in materia di imposta federale diretta [Ordinanza sui costi

di immobili; RS 642.116], nella versione in vigore nei periodi fiscali

litigiosi; art. 2 cpv. 1 del Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre

1994.

[RLT; RL 640.110]).

3.2

In sé, le leggi che

disciplinano le imposte dirette non prevedono la deduzione del canone di

locazione pagato dal sublocatore, quando si tratta di immobili privati.

Tuttavia, sia la legge sull’imposta federale diretta (art. 25 LIFD) sia la

legge sull’armonizzazione delle imposte cantonali e comunali (art. 9 cpv. 1

LAID) dispongono che il reddito netto corrisponda ai proventi lordi imponibili

meno le spese d’acquisizione. Di conseguenza, la dottrina è dell’avviso che il

sublocatore abbia il diritto di dedurre i costi della locazione quali costi per

l’acquisizione del reddito. Il suo reddito netto proveniente dalla sublocazione

corrisponde infatti alla differenza fra la pigione pagata dal sublocatario e

quella pagata dallo stesso sublocatore (Locher,

Kommentar DBG, vol. I, 2a ed., n. 14 e 51a ad art. 21 LIFD, p. 658 e

674; Lissi/Dini in: Zweifel/Beusch

[a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4a

ediz., Basilea 2022, n. 12 ad art. 21 LIFD, p. 524; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4a

ediz., Zurigo 2023, n. 46 ad art. 21 LIFD, p. 458; Merlino in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire

romand LIFD, 2a ediz., Basilea 2017, n. 48 ad art. 21 LIFD, p. 509

s.).

Nel caso di una

sublocazione o di un subaffitto, il canone di locazione pagato dal sublocatore

e i relativi costi accessori costituiscono pertanto spese necessarie al

conseguimento del reddito immobiliare. D’altronde, se i proventi della

sublocazione fossero imposti senza ammettere allo stesso tempo la deduzione dei

costi necessari al loro conseguimento, ovvero del canone di locazione, sarebbe

violato il principio costituzionale di capacità contributiva (art. 127 cpv. 2

Cost.) (Komor,

Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen, tesi,

Berna 2020, n. 172 ss., p. 90 s.; Egloff

in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer

Steuergesetz, 4a ediz., Muri 2015, n. 34 ad § 30 StG-AG, p. 537).

3.3

Sebbene tecnicamente nel

caso in esame non vi sia una vera e propria sublocazione, dal punto di vista

economico la situazione è analoga. Per poter conseguire il reddito proveniente

dalla locazione del suo immobile, che comprende la darsena, il proprietario e

locatore deve pagare la tassa demaniale. È innegabile che quest’ultima assurga

in tal modo a spesa d’acquisizione secondo gli articoli 25 LIFD e 24 LT.

L’enumerazione delle spese

di acquisizione dei redditi della sostanza immobiliare, prevista all’art. 32

LIFD (all’art. 31 LT per l’imposta cantonale), non è tassativa. In virtù della

clausola generale dell’art. 25 LIFD (e dell’art. 24 LT per l’imposta

cantonale), è ammessa la deduzione di altre spese immobiliari, non considerate

dagli articoli 32 LIFD e 31 LT (Komor,

op. cit., n. 184, p. 97 e dottrina citata).

La tassa demaniale pagata

dal ricorrente per l’uso speciale della part. n. __________ RFD di __________

non rientra fra le spese e i premi nonché gli investimenti destinati al

risparmio di energia assimilati alle spese di manutenzione, che secondo l’art.

2.

dell’Ordinanza sui costi di immobili sono compresi nella deduzione

complessiva o forfetaria.

Ne consegue che la

decisione dell’UT, che ha ritenuto la tassa demaniale compresa nella deduzione

forfetaria, non è legittima.

La tassa demaniale deve

pertanto essere dapprima dedotta dal reddito della locazione, in base alla

clausola generale (articoli 25 LIFD e 24 LT). Dal reddito netto, che ammonta a

CHF 24'488.– (CHF 26'400 – CHF 1'912), viene poi ammessa la deduzione

forfetaria delle spese di gestione e di manutenzione (articoli 32 cpv. 4 LIFD e

31.

cpv. 4 LT), che ammonta a CHF 4'898.–.

4.

Per quanto concerne

il periodo fiscale 2018, il ricorso è pertanto accolto, perlomeno con

riferimento alla domanda subordinata.

Visto l’esito del

ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. 1.1 Per

quanto riguarda il periodo fiscale 2017 il ricorso è privo d’oggetto.

1.2. Per

quanto riguarda il periodo fiscale 2018, il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 1° giugno 2023 è riformata nel senso

che la deduzione delle spese di manutenzione relative al mapp. n. __________

RFD di __________ è elevata a CHF 6'810.–.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: Il

cancelliere: