Violazione degli obblighi procedurali: multa per mancato inoltro della dichiarazione, diffida dopo consegna di dichiarazione non compilata, non diritto a termine di grazia

Incarto n.

80.2023.158

Lugano

13 settembre 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 16 luglio 2023 contro le decisioni del 16 giugno 2023 in materia di:

·

diffida ad adempiere gli

obblighi di procedura;

·

multa per violazione degli

obblighi procedurali.

Fatti

Fatti

A. RI 1, rappresentato da

RA 1, aveva ottenuto una proroga del termine per la presentazione della dichiarazione

2021 fino al 28 febbraio 2023. Non avendo inoltrato la dichiarazione entro tale

data, l’RS 1 gli ha inviato un richiamo il 13 marzo 2023.

Il 4 aprile 2023, la

rappresentante del contribuente ha inviato all’UT il modulo della dichiarazione

fiscale 2021 completamente in bianco, senza allegati, limitandosi a firmarlo.

In risposta, con lettera 11 aprile 2023, l’UT le ha ritornato il modulo,

avvertendola che la dichiarazione non poteva essere considerata rientrata, poiché

non era stata compilata in modo completo e veritiero, con la conseguenza che la

procedura di richiamo, diffida e multa avrebbe continuato il suo corso dallo

stadio successivo a quello in cui si trovava.

Con decisione del 18

aprile 2023, l’autorità fiscale ha formal-mente diffidato il contribuente ad

adempiere ai propri obblighi procedurali e lo ha invitato a collaborare,

avvertendolo che al-trimenti gli avrebbe inflitto una multa per violazione

degli obbli-ghi procedurali ed avrebbe potuto procedere ad una tassazione

d’ufficio.

L’8 maggio 2023, il

contribuente, per tramite della sua rappresentante, ha presentato – tramite

e-mail – reclamo avverso la diffida, dichiarando di aver provveduto ad inviare

lo stesso giorno all’UT i documenti mancanti, sempre via e-mail.

B. Con decisione del 17

maggio 2023, l’autorità di tassazione ha inflitto al contribuente una multa di

fr. 100.− per non aver presentato la dichiarazione d’imposta 2021,

rinnovando contemporaneamente la diffida a presentare la dichiarazione

d’imposta entro 20 giorni e avvertendolo che, decorso infruttuoso tale termine,

avrebbe proceduto alla tassazione d’ufficio.

Con scritto del 17 maggio

2023 la rappresentante del contribuente ha interposto reclamo contro la multa,

argomentando di non aver potuto inoltrare la dichiarazione d’imposta in quanto,

nei mesi precedenti, era impegnata in “diversi incontri per la propria

campagna elettorale al Gran Consiglio”, sottolineando inoltre come il suo

assistito non sia mai stato recidivo nel violare i propri obblighi procedurali.

C. Con decisioni del 16

giugno 2023, l’UT ha respinto entrambi i reclami.

Relativamente al reclamo

contro la diffida, l’UT ha innanzitutto precisato di aver considerato in via

del tutto eccezionale quale reclamo formale l’e-mail dell’8 maggio 2023,

sebbene un reclamo formale indirizzato alle autorità amministrative del Canton

Ticino debba essere presentato per scritto e munito di firma autografa. Nel

merito, ha rilevato che il contribuente non aveva provveduto ad inoltrare la

dichiarazione d’imposta nei termini fissati, aggiungendo che l’invio del

formulario in bianco, seppur firmato, e la successiva e-mail del 24 maggio 2023

non erano sufficienti a ritenere la dichiarazione fiscale rientrata.

In merito al reclamo

contro la multa per mancata presentazione della dichiarazione d’imposta 2021,

l’UT ha rilevato che la stessa era giustificata dall’inosservanza della diffida

del 18 aprile 2023 e ha sostenuto di aver commisurato la sanzione “in base

al dovuto d’imposta cantonale relativo all’ultima decisione di tassazione

cresciuta in giudicato, ossia quella risalente al periodo fiscale 2020 per il

quale tale importo era stato stabilito definitivamente in Fr. 804.80.-”. Ha

comunque precisato che l’inoltro della dichiarazione fiscale in bianco

(unicamente firmata), con successivo invio tramite e-mail degli allegati,

risulta essere in contrasto con gli articoli 198 cpv. 1 LT e 124 s. LIFD e che,

di conseguenza, la dichiarazione d’imposta non poteva essere considerata come

rientrata, aggiungendo che non spetta “all’autorità fiscale di compilare la

dichiarazione fiscale per poi verificarla ed emettere la relativa notifica di

tassazione”.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, sempre rappresentato da RA 1,

chiede l’annullamento della diffida e della multa, contestando che la

dichiarazione d’imposta non possa essere considerata rientrata, poiché

consegnata in bianco e firmata. Tale “prassi” verrebbe eseguita dalla

rappresentante “eccezionalmente da quasi 10 anni come con tutti gli UT del

territorio quando non ho più il tempo di recuperare i documenti da allegare dei

contribuenti”, la quale asserisce inoltre che “nessun funzionario

dell’UT di Mendrisio mi ha informata che non andava bene”.

Diritto

I. Diffida ad adempiere

gli obblighi procedurali

1. 1.1.

Secondo gli art. 198 cpv.

3 LT e 124 cpv. 3 LIFD, il contribuente che omette di inviare la dichiarazione

d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro

un congruo termine.

Per quanto concerne

l’imposta federale diretta, la diffida, quale decisione ordinatoria (“verfahrensleitende

Verfügung”), non è impugnabile separatamente, ma solo insieme alla

decisione di tassazione (Locher,

Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 25 ad art. 124

LIFD, p. 453; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 57 ad art. 130

LIFD; Zweifel/Hunziker, in:

Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer [DBG], 3a ediz., Basilea 2017, n. 34 ad art. 130 LIFD,

p. 2245).

La

legge tributaria cantonale precisa, per contro, che per ogni diffida è

percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato e che contro la diffida è

data facoltà di reclamo all’autorità fiscale e di ricorso alla Camera di

diritto tributario entro 30 giorni (art. 198 cpv. 4 e 5 LT).

L’art. 19 del Regolamento

della legge tributaria del 18 ottobre 1994, nella versione in vigore dal 1°

gennaio 2014, stabilisce che per ogni diffida inviata al contribuente che non

osserva i termini di consegna della dichiarazione d’imposta o dei conteggi

delle imposte trattenute alla fonte viene percepita una tassa di fr.

50.−.

1.2.

Nella fattispecie, il 18

aprile 2023 al contribuente è stata intimata una diffida a presentare la

dichiarazione d’imposta 2021.

La rappresentante del

contribuente ha interposto reclamo contro la decisione in questione con e-mail

dell’8 maggio 2023.

Gli articoli 206 cpv. 1 LT

e 132 cpv. 1 LIFD prevedono che contro la decisione di tassazione il

contribuente può reclamare per iscritto all’autorità di tassazione, entro

trenta giorni dalla notificazione.

L’invio per e-mail (come

del resto pure quello tramite telefax), dovendo il reclamo ossequiare la forma

scritta, non è sufficiente, essendo sprovvisto della firma autografa del

contribuente (Zweifel/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkten Steuer Bundessteuer [DBG], 4a ediz.,

Basilea 2022, n. 18a ad art. 132 LIFD, p. 2220).

Ne consegue che l’UT non

avrebbe neppure dovuto entrare nel merito del reclamo, irricevibile.

1.3.

Nella misura in cui

concerne la decisione con cui l’UT ha respinto il reclamo contro la diffida del

18 aprile 2023, il ricorso è pertanto respinto.

Considerandi

II. Multa per violazione

degli obblighi procedurali

2.

2.1.

La multa disciplinare è

basata sugli artt. 257 cpv. 1 LT e 174 LIFD.

Giusta l’art. 257 cpv. 1

LT [obblighi procedurali] chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente

o per negligenza un obbligo che gli incombe giusta la presente legge oppure una

disposizione presa in applicazione di quest’ultima, in particolare:

a) non consegna la dichiarazione d’imposta o gli

allegati;

b) non adempie all’obbligo di fornire attestazioni,

informazioni o comunicazioni;

c) viola gli obblighi che gli incombono come erede o

terzo nella procedura d’inventario;

d)

non versa il deposito o non presta

la garanzia bancaria irrevocabile previsti dall’art. 253a;

è punito con la multa.

Il capoverso 2 prevede che

la multa è al massimo di fr. 1'000.-, mentre nei casi gravi o di recidiva può

arrivare fino a un massimo di fr. 10'000.-.

Di tenore sostanzialmente

uguale è l’art. 174 LIFD.

2.2

Affinché l’autorità

fiscale possa infliggere una multa, devono essere realizzate due condizioni

distinte:

·

la prima, soggettiva, che consiste

nella colpa del contribuente, vale a dire in una sua azione oppure omissione

intenzionale, o anche per semplice negligenza;

·

e la seconda oggettiva, vale a dire

la diffida che l’autorità fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a

collaborare (cfr. CDT 80.2017.228 del 2 marzo 2018, consid. 1.3, con rimandi).

L’Alta Corte ha inoltre

precisato che la multa per violazione di obblighi di procedura da parte del

contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo dell’amministrazione,

bensì detiene anche carattere penale, sicché il contribuente può essere punito

anche se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la scadenza del termine

impartitogli (RF 51/1996 p. 481 = StE 1997 B 101.1 n. 9; CDT 80.2017.4 del 6

marzo 2017, consid. 1.3).

3.

3.1.

Nel caso in disamina, al

ricorrente è stata inflitta una multa disciplinare per non aver consegnato

entro il termine impartitogli, e nonostante la diffida, la dichiarazione

d’imposta per il periodo fiscale 2021.

3.2

Secondo l’art. 198 LT, di

analogo tenore all’art. 124 LIFD:

·

i contribuenti sono invitati,

mediante notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la

dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono

chiederlo all’autorità competente (cpv. 1);

·

il contribuente deve compilare il

modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli

allegati prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito (cpv.

2);

·

il contribuente, che omette di

inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è

diffidato a rimediarvi entro un congruo termine (cpv. 3).

3.3

Giusta l’art. 266 cpv. 1

LT, le multe per violazione di obblighi procedurali di cui all’art. 257 LT sono

pronunciate dall’autorità fiscale competente.

Secondo il capoverso 4 di

questa norma, alle procedure per violazione degli obblighi di procedura e a

quelle per sottrazione d’imposta, sono applicabili le norme della procedura di

tassazione e di ricorso.

Di tenore analogo è l’art.

182.

LIFD.

4.

4.1.

Secondo il ricorrente,

quella adottata dalla sua rappresentante, che consiste nell’inoltrare la

dichiarazione d’imposta in bianco, unicamente firmata, in modo tale che la

stessa venga considerata rientrata, per poi compilarla solo in seguito

all’assegnazione di un congruo termine, sarebbe una prassi accettata, che

verrebbe eseguita “da quasi 10 anni come con tutti gli UT del territorio

quando non ho più il tempo di recuperare i documenti da allegare dei

contribuenti”.

4.2

Contrariamente a quanto

sostenuto dall’insorgente, un contribuente non adempie i suoi obblighi di

collaborazione semplicemente inoltrando all’autorità fiscale il modulo della

dichiarazione non compilato ma firmato.

Come già ricordato, il

contribuente, che presenta un modulo incompleto è assimilato a quello che omette

di inviare la dichiarazione d’imposta ed è pertanto è diffidato a rimediarvi

entro un congruo termine (articoli 198 cpv. 3 LT e 124 cpv. 3 LIFD).

La legge stessa prevede

dunque esplicitamente che l’autorità debba concedere un congruo termine al

contribuente che abbia presentato una dichiarazione incompleta. Se l’inoltro

del modulo in questione è avvenuto in un momento precedente la scadenza del termine

ordinario attribuito al contribuente per adempiere i suoi obblighi di

collaborazione, allora si giustifica solo un invito a rimediare alle carenze

della sua dichiarazione, al minimo entro il termine per l’inoltro della

dichiarazione stessa, con l’avvertimento che, in caso di inosservanza di tale

termine, seguirà poi una diffida formale. Se, invece, il termine per l’inoltro

della dichiarazione è già scaduto nel momento in cui l’autorità fiscale si

rivolge al contribuente per chiedergli di completare la dichiarazione, in tal

caso si giustificherà subito l’attribuzione del termine mediante diffida

formale secondo l’art. 130 cpv. 3 LIFD (cfr. Zweifel/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkten Steuer Bundessteuer [DBG], 4a ediz.,

Basilea 2022, n. 51 ad art. 124 LIFD, p. 2132; Althaus-Houriet,

in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral

direct, 2a ed., Basilea 2017, n. 37 ad art. 124 LIFD, p. 1659; v.

anche sentenza CDT n. 80.2009.10 del 3 marzo 2009 consid. 2.4, in RtiD II-2009

n. 14t).

Per il fatto che modulo

incompleto è stato inoltrato dalla rappresentante del contribuente solo il 4 aprile

2023, quando il termine per l’inoltro della dichiarazione, prorogato al 28

febbraio 2023, era ampiamente scaduto, è legittima la decisione dell’UT di

inviarle una diffida formale secondo gli articoli 130 cpv. 2 LIFD e 204 cpv.2

LT. Non poteva per contro pretendere che le fosse ancora attribuito un termine

di grazia per completare la dichiarazione, prima della notificazione della

diffida.

4.3

La “prassi eseguita da

10.

anni”, cui fa riferimento la rappresentante del contribuente, si rivela

pertanto in contrasto con i citati disposti di legge, oltre ad essere abusiva,

come già riconosciuto in una precedente sentenza di questa Camera, nella quale

si legge che “costituisce senza la benché minima ombra di dubbio un

inammissibile abuso di diritto spiegabile solo attraverso un’interpretazione

speciosa della normativa invocata” pretendere dall’UT che annulli una multa

per violazione degli obblighi procedurali e conceda al contribuente un termine

di grazia secondo gli artt. 198 cpv. 3 LT e 124 cpv. 3 LIFD, per completare la

dichiarazione presentata in bianco (sentenza CDT n. 80.2001.00085 del 14

settembre 2001 consid. 5.3).

4.4

Nel

caso in esame, al ricorrente è stata inflitta la multa disciplinare per non

aver consegnato la dichiarazione di tassazione all’autorità fiscale entro

l’ultimo dei 20 giorni del termine impartitogli con diffida del 18 aprile 2023.

Tale modo di procedere è legittimo. Infatti, una volta scaduto il termine

attribuito al ricorrente con la diffida, erano realizzati tutti i presupposti

perché lo stesso fosse sanzionato per violazione degli obblighi procedurali.

Come detto al considerando precedente, a nulla vale argomentare d’aver prodotto

una dichiarazione in bianco riservandosi di completarla non appena possibile (cfr.

CDT 80.2001.00085 del 14 settembre 2001 consid. 5.2). Ne consegue che anche la

decisione con cui l’autorità di tassazione ha inflitto una multa all’insorgente

è legittima. D’altra parte, l’ammontare della multa (fr. 100.-) rappresenta

l’importo minimo previsto dalla legge.

5.

Visto l’esito del

ricorso, tassa di giustizia e spese processuali (ridotte al minimo) sono poste

a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 100.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 50.–

per un totale di fr. 150.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presen

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: