Deduzioni: spese di manutenzione immobili, abbonamento per servizio di revisione di un impianto, deduzione 50% se copre anche pezzi di ricambio e riparazioni, rinuncia a reformatio in peius

Incarti n.

80.2023.165

80.2023.166

Lugano

18 dicembre 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Cristiana

Balestra Gamboni, vicecancelliera

parti

RI 1

RI 2

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 24 luglio 2023 contro la decisione del 12 luglio 2023 in materia di IC e IFD

2022.

Fatti

Fatti

A. RI 1 e RI 2, entrambi

pensionati, sono proprietari di un immobile nel nucleo di __________ (mappale no.

__________ RFD __________) e di uno a __________ (Foglio PPP __________ fondo

base __________ RFD __________).

Nella Dichiarazione

d’imposta per le persone fisiche 2022 esponevano redditi per fr. 109'637.‑,

inclusi fr. 12'847.‑ di valore locativo e fr. 8'400.‑ di

affitti.

Per l’abitazione di __________

facevano valere la deduzione effettiva delle spese di manutenzione in ragione

di fr. 6'575.‑, mentre per l’appartamento di __________ chiedevano

la deduzione forfettaria del 20% (fr. 1'680.‑; v. Moduli 7, annessi

alla DI 2022).

B. Con decisione di

tassazione IC/IFD 2022 notificata l’8 giugno 2023 ‑ per

l’abitazione di __________ ‑ l’RS 1 (di seguito: RS 1)

concedeva in deduzione unicamente fr. 5’657.‑ quali spese effettive di

manutenzione (differenza rispetto a quanto dichiarato: fr. 918.‑).

Di conseguenza, per

l’imposta cantonale, il reddito imponibile era stato accertato in

fr. 86'500.‑ (parimenti determinante per l’aliquota) e la sostanza

imponibile in fr. 427'000.‑ (determinante anche per l’aliquota). Il

dovuto d’imposta cantonale assommava a fr. 5'712.30.

Per l’imposta federale

diretta, il reddito imponibile era stato stabilito in fr. 92'800.‑

(determinante anche per l’aliquota) e il debito d’imposta era di

fr. 1'608.05.

C. Il 9 giugno 2023, i

coniugi RI 1 presentavano reclamo, contestando la “detrazione solo del 50%

dell’abbonamento di manutenzione del lift” e la mancata deduzione delle “spese

AIL”.

Spiegavano che la loro

abitazione era “costruita su 5 livelli ed [era] dotata di ascensore

non già per una sorta di lusso, bensì perché indispensabile, siccome priva

di scale interne. Solo per ovvii motivi di sicurezza, vi sono scale esterne

d’emergenza, in legno, ripide e disagevoli”. Tale situazione “impone la

manutenzione trimestrale, resa del resto obbligatoria dall’Ordinanza sugli

ascensori, che eviti per quanto possibile guasti. Questi impedirebbero difatti,

semplicemente, l’uso della casa, poiché non si potrebbe p. es. passare

dall’entrata sita al piano terra alla cucina-sala del 3° piano (e viceversa) o

da quest’ultimo alla toilette e alla camera del 2° piano, ecc.”.

Inoltre, “l’uso indispensabile

dell’ascensore comporta un considerevole consumo di energia elettrica,

calcolato […] in almeno 3-4'000 kwh annui”. Per questo motivo, i

reclamanti postulano la “detrazione del 50% del relativo costo, da

equipararsi a quanto […] deducibile per spese di gestione e manutenzione”.

D. Il

12 luglio 2023, l’RS 1 respingeva il reclamo, confermando la decisione di prima

istanza e specificando:

-

Abbonamento semestrale per

l’ascensore, LIFT __________, viene concesso nella maniera del 50%, secondo

Circolare N. 7/2023

CHF

457.00

-

Riparazione guasto, LIFT __________,

concesso al 100%, CHF 273.00 + CHF 46.00

CHF

319.00

-

Consumo per lift, __________,

non deducibile, in quanto si tratta di un consumo di elettricità, tale costo

rientra quale gestione corrente

CHF

-

Caldaia, __________, concesso al

100%

CHF

645.00

-

Verniciatura balconi, __________,

concesso al 100%

CHF

2'500.00

-

Ass. stabile, __________,

concesso al 100%,

CHF

1'480.00

-

1 per mille tassa immobiliare

CHF

256.00

Totale spese di manutenzione deducibili

CHF

5'657.00

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2 postulano in via

principale il riconoscimento della deduzione delle spese per l’intero abbonamento

di manutenzione dell’ascensore (fr. 914.10) e del “maggior consumo di elettricità

provocato dal funzionamento dello stesso” (fr. 717.‑). In via

subordinata, qualora non fosse accolta la detrazione per l’elettricità, chiedono

che sia almeno riconosciuto l’intero importo dell’abbonamento annuo per la

manutenzione dell’ascensore.

Ribadendo quanto già scritto

nel reclamo, gli insorgenti fanno notare che negli anni fiscali precedenti “(dal

1989 in poi)” la deduzione per l’abbonamento di manutenzione del lift era

sempre stata accordata al 100% e che la Circolare 7/2023 “(o meglio […]

07/2020 applicabile al caso in esame)” non fornisce “alcuna indicazione

al riguardo”.

Sottolineano altresì che “l’uso

inevitabile e necessario dell’ascensore comporta un considerevole consumo

di energia elettrica, indicato dai tecnici interpellati in almeno

3-4'000

kWh annui” e confermato anche dall’importo della fattura AIL, se paragonato

a quello medio di una famiglia di due persone in una casa unifamiliare. Sostengono

che, vista l’“eccezionalità” della situazione, “si giustifica

[…] la detrazione di questi costi (così come è ammesso per la gestione di

immobili locati a terzi) empiricamente calcolati in CHF 717.‑”.

A loro dire, senza tali costi, il valore dell’immobile non sarebbe mantenuto

perché “in assenza del lift e relativi costi d’utilizzo, lo stabile diverrebbe

di per sé inabitabile, perdendo quasi tutto il suo valore, tanto che quello di

stima andrebbe altrimenti ben più che dimezzato”.

F. Nelle sue

osservazioni al ricorso del 31 luglio 2023, l’RS 1 ribadisce che

“il concetto di spesa di

manutenzione e spesa di gestione è rimasta immutata negli anni. Le spese di

gestione, quindi compresi i consumi, sono considerati spese di gestione non

deducibili in caso di valore locativo, non sono previste eccezioni.

La

circolare sulle spese di manutenzione 7/2023 prevede la deducibilità al 50%

degli abbonamenti che co[m]prendono una quota di manutenzione deducibile

(in genere l’abbonamento comprende una quota di gestione con i controlli

annuali e una quota di manutenzione avendo coperto l’intervento [in]

caso di guasto), nella circolare precedente questa deduzione era esclusa e

considerata completamente non deducibile.

Nel caso in esame è quindi

palese la deducibilità della sola quota di abbonamento considerata come «manutenzione» ovvero il 50%

della quota, l’altro 50% come i consumi elettrici sono spese di gestione non

deducibili”.

G. Il 7 agosto 2023, gli

insorgenti replicano alle osservazioni dell’autorità di tassazione,

sottolineando che non sono in discussione le definizioni rispettivamente di

“spese di manutenzione” e di “spese di gestione”, come pure non contestano che

i consumi elettrici rientrino di norma tra le spese di gestione. Tuttavia,

affermano che l’immobile di loro proprietà “presenta vere e assolute «unicità»”,

già evidenziate in sede di reclamo e di ricorso: non ammettere la deduzione

richiesta comporterebbe di fatto l’inabitabilità dell’immobile. Ribadiscono che,

“al di là dell’esistenza di circolari ad uso prettamente interno”, la

deduzione è “sempre [stata] totalmente ammessa”.

Diritto

1. 1.1.

Secondo gli articoli 32

cpv. 2 LIFD e 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede immobili privati può

dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova

acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di

terzi.

1.2.

Per costante

giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza

aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso

e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32 LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise

in tre distinte categorie:

·

le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,

“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a

garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;

cfr. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di],

Commentaire romand, LIFD, 2ª ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p.

687; Locher, op. cit., n. 26 ad

art. 32 LIFD, p. 954);

·

le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais

de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe

e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di

facciate; cfr. Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, loc. cit.);

·

le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”,

“coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione

servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde

alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego

limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a

sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi

alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno

deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di

comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.

Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi

o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la

medesima funzione (sentenza CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT

II-1997 n. 4t).

1.3.

L’Amministrazione federale

delle contribuzioni ne ha concretizzato l’applicazione nell’Ordinanza

concernente la deduzione dei costi di immobili della sostanza privata nel

quadro dell’imposta federale diretta (Ordinanza sui costi di immobili [RS

642.116]), mentre la Divisione delle contribuzioni ne ha specificato

l’applicazione nella Circolare n. 7/2023 del 1° aprile 2023.

Per rispondere al quesito

posto dai ricorrenti riguardo all’applicazione della Circolare DDC n. 7/2023 al

caso di specie, si ricorda che in considerazione della sua natura giuridica di

ordinanza amministrativa, una circolare si applica immediatamente a tutti i

casi ancora aperti, a meno che essa stessa non preveda un regime transitorio (Locher, Kommentar zum DBG, vol. III,

Art. 102-222 DBG, Basilea 2015, n. 35 ad art. 102 LIFD, p. 65).

La Circolare DDC n. 7/2023

specifica chiaramente che “annulla e sostituisce” la Circolare DDC no. 7/2020

(v. n. 17, p. 17), senza prevedere alcun regime transitorio. Diversamente da

quanto sostenuto dai ricorrenti, l’applicazione della Circolare DDC n. 7/2023

da parte dell’autorità di tassazione è corretta.

1.4.

Ai

fini della determinazione del reddito imponibile, nel caso di immobili

che il contribuente ha a disposizione per uso proprio (abitazione primaria o

secondaria), dalle spese di manutenzione ai sensi dell’art. 31 cpv. 2 LT (art.

32 cpv. 2 LIFD per l’imposta federale diretta) devono essere distinte le spese

di gestione, considerate delle spese per il mantenimento del contribuente e

della sua famiglia (art. 33 lett. e LT; art. 34 lett. e LIFD) e

pertanto non deducibili.

In altre parole, dal

valore locativo non possono essere dedotti i

cosiddetti costi di gestione come per esempio le spese per l’acqua potabile e

industriale, spese per le revisioni periodiche di impianti, spese per la

disinfezione e disinfestazione, spese di fognatura, ritiro spazzatura e

depurazione, illuminazione e pulizia scale e vani comuni, manutenzione corrente

del giardino, costi di riscaldamento, servizio di portineria e custodia,

sgombero neve, spese d’elettricità, spese d’acqua, d’acquisto di prodotti

chimici, di pulizia filtri e vasca delle piscine, ecc. (v. Circ. DDC 7/2023, n.

3.3., p. 5 s.; v. anche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 76 e n. 102 ad art. 32 LIFD, p. 608 s. e p. 612).

Considerandi

2.

2.1.

Con il loro ricorso, i

coniugi RI 1 chiedono in via principale il riconoscimento della deduzione delle

spese per l’intero abbonamento di manutenzione dell’ascensore (fr. 914.10)

e del “maggior consumo di elettricità provocato dal funzionamento dello

stesso” (fr. 717.‑); in via subordinata, qualora non fosse

accolta la detrazione per l’elettricità, chiedono che sia riconosciuto almeno

l’intero importo dell’abbonamento annuo per la manutenzione dell’ascensore

(fr. 457.‑ * 2 = fr. 914.‑).

Secondo l’autorità di

tassazione, le spese per l’abbonamento di manutenzione dell’ascensore

costituirebbero per metà spese di gestione, come tali non deducibili dal valore

locativo in caso di uso proprio dell’immobile, e le spese per l’elettricità

costi per il mantenimento personale, non deducibili.

2.2

Fintantoché

è stata in vigore la Circolare no. 7/2020 della Divisione delle contribuzioni, le

spese per gli abbonamenti per servizio revisione impianti, in particolare

quelle relative all’ascensore, erano qualificate come spese di gestione, come

tali non deducibili. Del resto, anche secondo la giurisprudenza, il costo

dell’abbona-mento per il servizio dell’ascensore, che si riferisce al controllo

periodico dell’impianto, rientra fra le tipiche spese accessorie secondo l’art.

257a CO e non può essere qualificato come spesa di manutenzione (cfr. p.

es. la sentenza CDT n. 80.2011.15 del 30 novembre 2012).

2.3

Secondo la Circolare no.

7/2023, sono da considerarsi spese di gestione, non deducibili, i costi

sostenuti per gli abbonamenti di servizio revisione impianti, accennando in

particolare all’ascensore (v. n. 3.3, p. 5).

Sono tuttavia ammessi in

deduzione, in ragione del 50% quali spese di manutenzione, gli abbonamenti che

hanno una componente di manutenzione (ad esempio gli abbonamenti per

l’ascensore che coprono i costi relativi alla manutenzione [v. n. 3.3, p. 6]).

La modifica della prassi

dell’autorità fiscale ticinese, che viene incontro ai proprietari che

dichiarano il valore locativo, è compatibile con il diritto della locazione. Non

rientrano infatti fra i costi accessori, che possono essere posti a carico

dell’inquilino, le spese di riparazione e sostituzione e per lavori importanti,

che servono alla conservazione della cosa. Di conseguenza, nel caso dei costi per

gli abbonamenti di servizio, si giustifica una distinzione: se questi coprono i

costi delle ispezioni periodiche e i costi di manutenzione minori derivanti

dall'uso della cosa, si può ancora ritenere che le spese siano legate all'uso e

quindi qualificabili come costi accessori. Se, invece, l'abbonamento copre

anche i costi per i pezzi di ricambio e per le riparazioni più importanti,

queste spese si riferiscono alla manutenzione della cosa (Hulliger/Heinrich, Handkommentar zum

Schweizer Privatrecht, Vertragsverhältnisse Teil 1: Innominatkontrakte, Kauf,

Tausch, Schenkung, Miete, Leihe, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 10 ad

artt. 257-257c CO, p. 363).

Se dunque l’abbonamento

copre anche i costi per l’acquisto di pezzi di ricambio e per riparazioni di

una certa importanza, si ritiene che nel relativo costo annuale vi sia una

componente che si qualifica spesa di manutenzione, che è stimata nella misura

del 50%.

2.4

Ora,

dalla documentazione versata agli atti si evince che l’abbonamento concluso dai

ricorrenti con la __________ SA è un abbonamento ordinario che comprende 4

visite all’anno ed è costato fr. 424.36 per i primi sei mesi del periodo

fiscale litigioso.

Dall’incarto a

disposizione dell’autorità giudicante emerge pure che durante un servizio di

manutenzione è stata sostituita una lampadina per fr. 42.50, mentre

durante un servizio di riparazione il materiale sostituito ammontava a

fr. 144.‑ (guarnizione) e la sostituzione è avvenuta tramite

delibera straordinaria. Inoltre, per questa riparazione la __________ ha fatturato

anche fr. 109.‑ per la manodopera.

Non si tratta quindi di un

abbonamento con una componente di manutenzione, in quanto non ne copre i

relativi costi.

L’RS 1 è stato finanche

troppo generoso ammettendo in deduzione la metà dell’abbonamento annuale

dell’ascensore in ragione di fr. 457.‑.

In tali circostanze, la

Camera di diritto tributario dovrebbe procedere ad una reformatio in peius

della decisione impugnata. Tuttavia, considerata l’esigua differenza tra gli

importi in discussione e per economia di giudizio, vi rinuncia.

2.5

Infine, per quanto

riguarda l’elettricità consumata dal suddetto ascensore, il relativo costo non

può essere dedotto dal valore locativo, in quanto si tratta – come

ammesso dagli stessi ricorrenti nella loro replica ‑ di una spesa

per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia (art. 33 lett. e

LT; art. 34 lett. e LIFD) e non di un costo di manutenzione ai sensi

degli articoli 32 cpv. 2 LIFD e 31 cpv. 2 LT.

Le considerazioni proposte

dai contribuenti in merito alla pretesa eccezionalità della situazione non

giustificano una conclusione diversa.

3.

3.1.

I ricorrenti argomentano

infine che l’autorità di tassazione “ha sempre riconosciuto la detrazione

per l’abbonamento di manutenzione lift al 100%”, ciò che vorrebbero

facesse anche per il periodo fiscale 2022.

3.2

Le imposte sul reddito e

sulla sostanza sono fissate e riscosse per ogni periodo fiscale (art. 50 cpv. 1

LT; art. 40 cpv. 2 LIFD). Il periodo fiscale corrisponde all’anno civile (art.

50.

cpv. 2 LT; art. 40 cpv. 1 LIFD). Di conseguenza, ogni anno civile

rappresenta un periodo fiscale e per ogni anno civile è eseguita una tassazione

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 1 ad art. 40 LIFD,

p. 776).

3.3

Per quanto concerne la

circostanza, addotta dagli insorgenti, secondo cui le deduzioni negate dalla

decisione impugnata sarebbero state ammesse nelle decisioni di tassazione degli

anni precedenti, va tenuto presente che l’autorità fiscale non è vincolata

dalle decisioni adottate in quei periodi fiscali.

Si

ricorda che la costante giurisprudenza del Tribunale federale ha escluso che un

ricorrente possa pretendere di ottenere un trattamento più favorevole

appellandosi al principio della buona fede (art. 9 Cost.). In effetti, il

diritto tributario è marcato dal principio della legalità, di modo che le

regole della buona fede hanno solo una portata limitata, soprattutto se si

trovano in conflitto proprio con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627 consid.

6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). In virtù di tale esigenza, l’autorità di

tassazione è tenuta ad apprezzare gli elementi imponibili di ogni periodo

fiscale conformemente alla legge e senza essere vincolata da sue eventuali

decisioni adottate precedentemente su questioni analoghe. Le decisioni di

tassazione non implicano pertanto di principio alcuna assicurazione per

notifiche ulteriori (cfr. sentenza TF n. 2C_260/2008 del 6 agosto 2008, in:

RtiD I-2009 n. 20t consid. 4.2; sentenza n. 2P.250/2004 del 13 giugno 2005, in:

RtiD II-2005 n. 10t consid. 6.3; sentenza n. 2P.173/2002 del 7 febbraio 2003,

in: RDAT II-2003 n. 15t consid. 5.3; sentenza n. 2A.62/1997 del 3 maggio 1999,

in: ASA 69 p. 793 consid. 2).

3.4

Nel caso in disamina,

l’autorità fiscale non è quindi vincolata dalle decisioni prese nei periodi

fiscali precedenti. L’operato dell’RS 1, che ha esaminato le spese effettive

richieste in deduzione, merita pertanto di essere tutelato.

4.

Di conseguenza, il

ricorso è respinto.

La tassa di giustizia e le

spese di procedura sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 300.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 500.–

sono a carico dei ricorrenti.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: