Procedura: reclamo, accordo transattivo fra fisco e contribuente, non motivo di irricevibilità, annullamento della decisione

Incarti n.

80.2023.177

80.2023.178

Lugano

22 ottobre 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliere

Stefano

Stillitano

parti

RI 1

RI 2

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 4 agosto 2023 contro la decisione del 26 luglio 2023 in materia di IC e IFD

2014, 2015 e 2016.

Fatti

Fatti

A. a.

__________, deceduto il 27.07.2016,

fino al 2015, in considerazione del suo domicilio all’estero, è stato assoggettato

alle imposte quale contribuente limitatamente imponibile in Ticino.

Dagli accertamenti

effettuati dall’RS 1 (di seguito UT) è poi emerso che il contribuente aveva

trasferito il proprio domicilio a __________ a far tempo dal 1° gennaio 2014 e

che sostanza e redditi erano superiori a quanto dichiarato, motivo per cui è

stata aperta una procedura per sottrazione d’imposta relativa ai periodi

fiscali 2010-2015.

b.

Nel

corso della procedura, l’UT ha intrattenuto con gli eredi __________ e __________

numerosi contatti volti a ricostruire la situazione reddituale e patrimoniale

del defunto, ritenuto anche il possesso di immobili all’estero, e considerata la

situazione conflittuale sussistente tra gli eredi che ha reso difficoltosi gli

accertamenti.

In data 23 settembre 2022 l’UT

ha formalizzato un accordo transattivo, trasmesso all’avv. __________, legale di

__________, che prevedeva di:

- abbandonare

la procedura di sottrazione d’imposta per gli anni 2010-2015;

- poter

procedere con una revisione delle tassazioni 2014 e 2016 già cresciute in

giudicato inserendo i dati corretti della sostanza e dei redditi ovunque posti

del defunto al 31.12.2024 e 31.12.2025;

- procedere

all’evasione in tempi brevi della tassazione 2016 dal 1.1.2016 al 27.7.2016,

data del decesso.

c.

Con scritto dell’8

novembre 2022, l’autorità fiscale, dando seguito a quanto sopra, ha sottoposto all’avv.

__________ il conteggio dettagliato del calcolo delle imposte relative ai

periodi dal 2014 al 2016, sino alla data del decesso, tenendo conto anche degli

immobili di __________ e __________ __________). Il debito d’imposta

complessivo, relativo ai tre periodi fiscali, considerati è risultato essere di

CHF 41'065.-.

Con scritto del 19

dicembre 2022, l’avv. __________, in risposta a quanto sopra e sentito anche il

legale di __________, ha accettato la proposta di accordo formulata dal

tassatore:

Madame,

Maître __________ m’a ecrit:

“le confermo volentieri che la

proposta dell’ufficio tassazioni viene accettata anche da __________. L’ho già

comunicato poco fa alla signora __________”.

Pouvez-vous me confirmer que

vous avez bien recu ce message et que vous pouvez procéder ainsi?

B.

a.

In data 29 dicembre 2022, in

adempimento dell’accordo raggiunto, l’autorità fiscale ha notificato alla

comunione ereditaria RI 1 le seguenti decisioni:

- decisione

di tassazione dopo rettificazione su reclamo IC/IFD relativa al periodo fiscale

2014;

- decisione

di tassazione dopo rettificazione IC/IFD per il 2015;

- decisione

di tassazione IC/IFD per il 2016.

b.

Al contempo, sempre in

data 29 dicembre 2022 ha notificato le decisioni di tassazione d’ufficio nei

confronti dei coniugi RI 2 e __________ relative ai periodi fiscali 2016 e

2017.

C. Con scritto del 23/24

gennaio 2023, i contribuenti hanno interposto reclamo avverso le seguenti

decisioni:

·

tassazioni d’ufficio dei coniugi __________ e RI 2 relative ai periodi

2016 e 2017;

·

tassazione IFD della RI 1 relative ai periodi fiscali 2015 e

2016.

Ricevuti i bollettini di

versamento per il pagamento dei conguagli delle imposte comunale e cantonale

2014 e comunale, cantonale e federale 2015 e 2016, i contribuenti, in data 16/21

luglio 2023, hanno presentato un nuovo reclamo.

D. Con decisione del 26

luglio 2023, l’UT ha dichiarato irricevibile in quanto tardivo il reclamo “contro

le decisioni di tassazione cantonale e federale 2014, 2015 e 2016 del

29.12.2022… presentato… in data 21.07.2023”. Oltre a rilevare

l’intempestività del reclamo, l’UT si è anche espresso in merito alle censure

dei contribuenti, con le seguenti considerazioni:

Contrariamente a quanto

asserito dal contribuente l’Autorità Fiscale Ticinese non ha effettuato un

accertamento arbitrario ma si è basato esclusivamente sui documenti agli atti.

Si fa anche notare come le tassazioni in oggetto siano state preventivamente discusse

in maniera dettagliata e approfondita in colloqui telefonici e scambi di e-mail

con l’Avv. __________. In altre parole le notifiche di tassazione sono state

concordate ed emesse così come indicato nella e-mail del 8 novembre 2022

inviata all’Avv. __________.

Facciamo altresì notare che la

scrivente autorità, tenuto conto della particolarità del caso, pur non

essendone tenuta, ha addirittura provveduto a stralciare la procedura per

sottrazione d’imposta che era stata a suo tempo aperta e che avrebbe

comportato, oltre al recupero delle imposte sottratte, anche all’addebito delle

penalità del caso.

Ora pretendere di riesaminare

gli elementi imponibili determinati in fase di accertamento e concordati con

l’Avv. __________ è, quantomeno, contrario al principio della buona fede.

E. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 2 contestano nuovamente la

determinazione dell’ammontare delle imposte che concernono la comunione

ereditaria, ritenuto che sarebbe già stato pagato un importo “di oltre CHF

48'000.-”.

F. Nelle osservazioni

spontanee del 18/21 agosto 2023, i contribuenti hanno poi allegato tre “ricorsi”

datati 3 dicembre 2022, 23 gennaio 2023 e 24 febbraio 2023, che sarebbero

rimasti senza risposta, così come le lettere del 17 marzo 2017, 14 ottobre 2022

e 25 ottobre 2022.

G. Nelle sue

osservazioni del 1° settembre 2023 l’UT propone di respingere il ricorso dei

contribuenti e formula le seguenti considerazioni:

Facciamo notare che la

raccomandata del 20 gennaio 2023, di cui alleghiamo copia (allegato A), non

riguarda la partita fiscale del defunto bensì quella del figlio __________

(19.02.1951) domiciliato a __________ ed iscritto quale contribuente limitatamente

imponibile in virtù dell’immobile sito a __________.

Per quanto concerne invece la

raccomandata del 23 gennaio 2023 (allegato B) la stessa è stata ritenuta valida

unicamente quale reclamo contro le notifiche di tassazione 2016 e 2017 intimate

il 29.12.2022 del figlio __________ e non contro le notifiche di tassazione

2014/2016 del defunto.

Infatti, sebbene formalmente

non sia stato firmato un verbale, è altresì vero che la reale e chiara volontà

delle parti è stata confermata mediante e-mail del 13 dicembre 2022 (allegato C

1) nel quale il rappresentante dell’erede, Avv. __________ ha dato il suo

accordo all’evasione delle notifiche di tassazione con i fattori imponibili

così come da proposta del 8 novembre 2022 (allegato C 3).

Pertanto lo scritto del 23

gennaio 2023, limitatamente al reclamo contro le notifiche di tassazione del

defunto, non è stato preso in considerazione in quanto contrario al principio

della buona fede.

Diritto

1. 1.1.

La Camera di diritto

tributario, autorità di ricorso in materia fiscale contro le decisioni degli

Uffici di tassazione, è competente a pronunciarsi nel merito dei ricorsi a

condizione che il gravame sia ricevibile in ordine. Essa deve pertanto

esaminare preliminarmente se il ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo,

sufficientemente motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una

persona legittimata, ma anche se una eventuale decisione dell’Ufficio di

tassazione, che abbia dichiarato irricevibile il reclamo del contribuente, sia

fondata. Se l’irricevibilità del reclamo è stata pronunciata a torto, gli atti

verranno retrocessi all’autorità di tassazione per la decisione di merito,

mentre, in caso contrario, la Camera confermerà la decisione di irricevibilità.

1.2.

Con la decisione di data

26 luglio 2023 qui impugnata, l’UT ha dichiarato irricevibile il reclamo

interposto dai ricorrenti, difettandone i requisiti di legge. Di conseguenza,

questa Camera si limiterà a verificare se sia legittima la decisione

d’irricevibilità del reclamo, mentre le è in ogni caso precluso l’esame del

merito delle tassazioni.

Considerandi

2.

2.1.

Va

ricordato preliminarmente che, in una lettera, inviata il 4 maggio 2017 al

Comune di __________, l’avv. __________ affermava che “dopo il decesso del

Signor __________, il figlio __________ ha potuto appurare come il domicilio

del padre non si trovasse a Parigi, come supposto, ma che lo stesso vi aveva

unicamente un appartamento al numero __________ di Avenue __________, e che non

era résident (domiciliato) e non vi pagava alcuna imposta sul reddito”.

2.2

Il 23 settembre 2022 l’UT

si è rivolto all’avv. __________, rappresentante dell’erede __________,

spiegando che, sebbene il defunto fosse stato imposto come contribuente

limitatamente imponibile fino al periodo fiscale 2015, lo stesso doveva essere

considerato illimitatamente imponibile a partire dal 1.1.2014. Era inoltre

emersa documentazione, dalla quale si evinceva che i redditi e la sostanza del

contribuente erano “superiori a quello che effettivamente veniva dichiarato

e tassato”.

Di conseguenza, l’Ufficio

procedure speciali aveva aperto un procedimento di contravvenzione per

sottrazione d’imposta a partire dal periodo fiscale 2010. Il procedimento era “a

tutt’oggi… in sospeso in quanto è mancante la documentazione attestante tutti i

beni immobiliari e mobiliari posseduti dal signor __________”.

Nell’intento di dare “una

svolta” alla pratica, l’UT sottoponeva al rappresentante dell’erede la seguente

proposta:

·

abbandonare la procedura di sottrazione d’imposta per gli anni

2010-2015

·

poter procedere con una revisione delle tassazioni 2014 e 2015

già cresciute in giudicato inserendo i dati corretti della sostanza e dei

redditi ovunque posti dal defunto al 31.12.2014 e 31.12.2015

·

poter procedere all’evasione in tempi brevi della tassazione 2016

dal 1.1.2016 al 27.7.2016 data del decesso.

2.3

Il 14 ottobre 2022 l’avv. __________

ha inviato all’UT la documentazione bancaria relativa agli averi del de

cuius negli anni dal 2014 al 2016.

L’8 novembre 2022

l’autorità di tassazione sottoponeva al legale una ricostruzione dei redditi e

della sostanza del defunto per i periodi fiscali 2014, 2015 e 2016. Lo scritto

si concludeva ricordando che “l’accettazione del presente accordo” avrebbe

fatto “cadere la procedura per recupero d’imposte per gli anni 2010/2015

giacente presso l’Ufficio procedure speciali”.

L’avv. __________ ha

risposto il 17 novembre 2022, ringraziando e comunicando di aver condiviso le

informazioni ricevute con gli altri eredi e di essere in attesa del loro

accordo.

Dopo aver sollecitato una

risposta, l’UT ha ricevuto il 19 dicembre 2022 la risposta definitiva dell’avv.

__________, che comunicava l’adesione alla proposta anche da parte del legale

della coerede __________.

2.4

Come già ricordato, il 29

dicembre 2022 l’autorità fiscale ha notificato diverse decisioni.

Alla comunione ereditaria

fu RI 1 le seguenti:

- decisione

di tassazione dopo rettificazione su reclamo IC/IFD relativa al periodo fiscale

2014;

- decisione

di tassazione dopo rettificazione IC/IFD per il 2015;

- decisione

di tassazione IC/IFD per il 2016.

Lo stesso giorno ha

notificato ai coniugi RI 2 e __________ le seguenti:

- decisione

di tassazione d’ufficio per il 2016;

- decisione

di tassazione d’ufficio per il 2017.

2.5

Con scritto del 23 gennaio

2023, __________ e RI 2 hanno impugnato con reclamo le seguenti decisioni:

- le

tassazioni IFD della RI 1 relative ai periodi fiscali 2015 e 2016.

- le

tassazioni d’ufficio che li concernevano, relative ai periodi 2016 e 2017;

2.6

Il reclamo del 23 gennaio

2023.

concerneva dunque anche le tassazioni relative alla comunione ereditaria,

perlomeno per i periodi fiscali 2015 e 2016. Non è chiaro per quali ragioni

l’UT non sia entrato nel merito del gravame.

Nella decisione impugnata,

l’autorità fiscale argomenta che il reclamo era tardivo.

Nelle osservazioni al

ricorso, invece, sostiene di aver ritenuto che il reclamo fosse rivolto solo

contro le decisioni di tassazione (d’ufficio) che concernevano gli stessi

reclamanti. Nella misura in cui erano contestate le decisioni relative alla RI

1, invece, l’UT non avrebbe registrato il reclamo, ritenendo che tali decisioni

fossero il frutto dell’accordo transattivo intervenuto con i rappresentanti degli

eredi e che pertanto il reclamo fosse in contrasto con il principio della buona

fede (cfr. osservazioni del 1° settembre 2023 dell’UT al ricorso).

Si tratta quindi di

verificare se sia legittima la decisione dell’autorità fiscale di dichiarare

irricevibile il reclamo contro le decisioni IFD 2014, 2015 e 2016 relative alla

RI 1.

3.

Quella che concerne

la tassazione del periodo fiscale 2014 è una “decisione di tassazione dopo

rettificazione su reclamo”.

Dalla motivazione della

decisione si evince che la rettifica era stata intrapresa, “come da accordi

presi con i rappresentanti degli eredi del contribuente… per sanare la

questione del domicilio del signor __________”. Appreso che il defunto

aveva avuto il proprio domicilio fiscale nel Canton Ticino nei periodi fiscali

in questione, l’autorità di tassazione aveva cioè proceduto a modificare le

tassazioni già passate in giudicato, che si fondavano sul presupposto che il de

cuius fosse imponibile solo per appartenenza economica. Con i

rappresentanti degli eredi era stato deciso di rinunciare all’apertura di

procedimenti di ricupero d’imposta e di contravvenzione, ma di “rettificare” le

decisioni di tassazione.

Gli articoli 140 cpv. 1

LIFD e 227 cpv. 1 LT stabiliscono che il contribuente può impugnare con ricorso

scritto la decisione su reclamo dell’autorità di tassazione, entro trenta

giorni dalla noti-fica, davanti alla Camera di diritto tributario.

Ne consegue che, come

peraltro indicato sulla decisione stessa, la decisione era impugnabile mediante

ricorso alla Camera di diritto tributario.

Nel termine di trenta

giorni dalla notificazione della decisione, nessun ricorso è pervenuto a questa

autorità giudiziaria.

Se il ricorso fosse stato

erroneamente indirizzato all’UT, in applicazione degli articoli 133 cpv. 2 LIFD

e 192 cpv. 4 LT, avrebbe dovuto trasmetterlo senza indugio alla Camera di

diritto tributario, quale autorità competente.

In relazione alla

tassazione del periodo fiscale 2014, tuttavia il reclamo del 23 gennaio 2023

non ne fa menzione.

Il successivo reclamo del

16.

luglio 2023 era chiaramente intempestivo. È vero che non sarebbe stato

compito dell’UT di pronunciarsi, ma anche la Camera di diritto tributario non

avrebbe potuto decidere diversamente.

4.

4.1.

Per quanto concerne

la decisione di tassazione IFD 2015 della comunione ereditaria, con la

decisione del 29 dicembre 2022, l’UT aveva rettificato una precedente decisione

di tassazione, a sua volta già passata in giudicato.

La tassazione del periodo

fiscale 2016 non era invece ancora stata notificata, ragione per cui non era

necessaria alcuna rettifica.

4.2

La

decisione impugnata, nella misura in cui l’UT ha dichiarato irricevibile il reclamo

dei contribuenti per intempestività, è illegittima.

Contro la decisione di

tassazione, infatti, il contribuente può reclamare per scritto all’autorità di

tassazione, entro trenta giorni dalla notificazione (art. 206 cpv. 1 LT; art.

132.

cpv. 1 LIFD).

In relazione alle

decisioni di tassazione IFD 2015 e 2016 della comunione ereditaria, il reclamo

del 23 gennaio 2023 era tempestivo. L’autorità fiscale ha erroneamente ritenuto

quale reclamo lo scritto del 21 luglio 2023, che tuttavia era stato preceduto

dalla lettera del 23 gennaio 2023, nella quale già veniva contestata la

decisione relativa agli eredi del de cuius.

4.3

4.3.1

D’altra parte, neppure

l’argomentazione offerta dall’UT nelle osservazioni del 1° settembre 2023,

secondo cui “lo scritto del 23 gennaio 2023, limitatamente al reclamo contro

le notifiche di tassazione del defunto, non è stato preso in considerazione in

quanto contrario al principio della buona fede”, in considerazione

dell’accordo raggiunto con la RI 1 sulla definizione della tassazione relativa

al periodo 2014/2016, è pertinente.

4.3.2

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, sebbene l’autorità di tassazione sia vincolata nella

sua azione al principio di legalità e non possa pertanto concludere con i contribuenti

accordi fiscali per regolare una concreta fattispecie, quanto all’esistenza,

all’estensione o al modo di imposizione, in deroga alle disposizioni legali,

tuttavia giurisprudenza e dottrina ammettono due eccezioni a questa regola:

·

in primo luogo, se la base legale lascia margini di incertezza e

l’autorità procede applicando la regola che il legislatore avrebbe adottato se

avesse regolamentato il caso specifico;

·

in secondo luogo, quando nell’ambito della procedura di

tassazione né il fisco né il contribuente hanno precisa conoscenza di taluni

elementi di fatto e la determinazione di questi ultimi richiederebbe sforzi

considerevoli, allora su questi punti le parti possono concludere accordi anche

in assenza di base legale; la convenzione non deve comunque risultare contraria

al diritto materiale

(cfr. sentenza del 9

novembre 2007 n. 2C_75/2007 e 2C_76/2007, in RtiD I-2008 n. 14t consid. 4.3,

con riferimento a: RDAF 2006 II p. 419 consid. 3.1; ASA 74 p. 737 consid. 4.2; RDAF 1999 II p. 97 consid. 7b/aa; v. anche Locher, “Steuerruling” – Ein

problematisches Modewort, ZStP 2015, p. 255 ss., in particolare p. 267).

Una

volta stabilita la liceità dell’accordo, è corretto ritenere che il medesimo,

analogamente ad un qualunque contratto, risulti di principio vincolante per

entrambe le parti (Rickli, Die

Einigung zwischen Behörde und Privaten im Steuerrecht, Basilea 1987, p. 103

s.). Le parti non possono dipartirsene unilateralmente, poiché incorrerebbero

in un comportamento contraddittorio contrario al principio della buona fede, il

quale è valido sia in ambito contrattuale tra privati (art. 2 CC), sia più in

generale in tutti i rapporti tra cittadini ed autorità (art. 5 cpv. 3 Cost)

(sentenza TF 2C_75/2007 del 9.11.2007, consid. 4.5.).

Un tale accordo non ha

automaticamente effetti di diritto materiale, ma rappresenta un’intesa sui

diritti e gli obblighi procedurali ed è la base per l’adozione di una decisione

di tassazione. L'accordo implica che l’amministrazione fiscale esonera il

contribuente da un’ulteriore collaborazione nell’accertamento dei fatti e, da

parte sua, il contribuente rinuncia a richiedere l’assunzione di ulteriori

prove. L’accordo non sostituisce quindi né la decisione di tassazione né la

decisione di tassazione su reclamo; neppure preclude in sé la possibilità di

presentare ricorso (2C_769/2009 del 22.6.2010, consid. 2.2.1 e 2.2.2.; Locher, op. cit., p. 271).

4.3.3

La motivazione addotta

dall’UT nelle sue osservazioni al ricorso non poteva invece esimere l’UT

dall’iscrizione del reclamo, che dal punto di vista formale risulta essere

stato correttamente presentato nei termini di legge.

Come appena ricordato, un accordo

transattivo non sostituisce né la decisione di tassazione né la decisione di

tassazione su reclamo e neppure preclude in sé la possibilità di presentare

ricorso.

L’autorità fiscale avrebbe

dunque dovuto iscrivere il reclamo e, se del caso dopo aver nuovamente

esaminato gli atti, adottare una nuova decisione, suscettibile di ricorso alla

Camera di diritto tributario, in cui avrebbe certo potuto far valere la

violazione del principio di buona fede da parte del contribuente.

4.4

Nella misura in cui

concerne le tassazioni IFD 2015 e 2016 della RI 1, pertanto, la decisione

impugnata è annullata e gli atti sono rinviati all’UT per nuova decisione.

5.

Visto l’esito del

ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono poste a carico dei

ricorrenti in misura proporzionale alla loro soccombenza.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1.

1.1. Nella misura in cui concerne la tassazione IFD 2014 della RI 1, il

ricorso è respinto.

1.2. Nella

misura in cui il ricorso concerne le tassazioni IFD 2015 e 2016 della RI 1, la

decisione su reclamo del 26 luglio 2023 è annullata e gli atti sono rinviati

all’UT, perché entri nel merito del reclamo.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 300.–

per un totale di fr. 1’800.–

sono a carico dei ricorrenti

nella misura di un terzo (fr. 600.–).

3. Contro il presente Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: Il

cancelliere: