Imposta alla fonte: artisti dello spettacolo, esenzione della remunerazione spettante al terzo organizzatore per prestazioni proprie, base imponibile ridotta ulteriormente dalla deduzione forfetaria del 50%

__________

Incarto n.

80.2023.183

Lugano

22 febbraio 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni, segretaria

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 9 agosto 2023 contro la decisione del 10 luglio 2023 in materia di imposte

alla fonte (spettacolo __________”).

Fatti

Fatti

A. Il 9 settembre 2021 RI

1, __________, quale promotore, e ____________________, quale produttrice,

hanno sottoscritto un contratto concernente due rappresentazioni dello

spettacolo __________”, che si sarebbero tenute il __________ e il __________

2021 nella __________. Il compenso complessivo era fissato in € 10'000.00,

suddiviso come segue:

·

€ 3'040.00 quale controprestazione (onorario) artistica;

·

€ 6'960.00 quale controprestazione di produzione organizzativa,

tecnica, amministrativa.

Il promotore ha

assoggettato alla ritenuta d’imposta alla fonte l’importo di fr. 6'482.83,

corrispondente alla somma del compenso per gli artisti (fr. 3'200.82) e del

rimborso delle spese versato agli artisti (fr. 3'282.01), da cui ha dedotto

spese forfettarie per fr. 3'241.42 (il 50% del totale). Applicando l’aliquota

del 20%, l’imposta trattenuta ammontava a fr. 810.35.

B. Con decisione del 26

maggio 2023, l’RS 1 ha comunicato al produttore dello spettacolo che la

trattenuta d’imposta avrebbe dovuto essere calcolata sul cachet lordo di fr.

10'529.00, composto dalla somma del compenso per gli artisti e di quello per la

produzione organizzativa, tecnica, amministrativa. Da tale importo erano

dedotte spese forfetarie per fr. 5'264.50 e si aggiungeva l’ammontare

dell’imposta dovuta (fr. 1'316.13), con la conseguenza che l’imponibile

ammontava a fr. 6’580.50 e l’imposta dovuta, al netto della provvigione per il

debitore dell’imposta, a fr. 1'302.95. L’autorità fiscale faceva riferimento

agli articoli 112 lett. a LT e 92 lett. a LIFD, secondo cui il

reddito imponibile doveva essere determinato sulla base della prestazione

lorda, dedotto il 50% a titolo di costi di conseguimento. Chiedeva di

conseguenza il pagamento dell’imposta scoperta.

C. Con reclamo del 5

giugno 2023, RI 1 ha contestato il calcolo della ritenuta d’imposta intrapreso

dall’autorità fiscale, “in quanto comporta di fatto l’imposizione fiscale

del reddito d’impresa – oggetto di tassazione nello stato di sede dell’__________.,

venendo a meno una stabile organizzazione nel nostro paese – e non della

retribuzione derivante dall’attività personale dell’artista”. Secondo il

reclamante, sia l’art. 17 del modello OCSE di Convenzione contro le doppie

imposizioni sia le leggi federale e cantonale prevedevano che fossero imposti

solo i proventi dell’attività personale degli artisti e “non certo il

compenso versato alla controparte per la messa in scena dello spettacolo”.

Tale interpretazione sarebbe stata ammessa anche dalla controparte in più

occasioni.

Il debitore dell’imposta

faceva poi riferimento alla Circolare del 1° gennaio 2023 dell’Amministrazione

federale delle contribuzioni (AFC), concernente l’imposizione alla fonte di

artisti, sportivi e conferenzieri, che definiva come calcolare i compensi nel

caso in cui non fossero versati direttamente all’artista ma ad un terzo. La

componente del compenso destinata al terzo per le sue prestazioni, segnatamente

per l’organizzazione dello spettacolo, sarebbe stata considerata utile

d’impresa.

Secondo il reclamante, gli

artisti non avrebbero partecipato ai profitti dell’__________.

D. Con decisione del 10

luglio 2023, l’RS 1 ha respinto il reclamo, argomentando che “sulla base

della Circolare AFC del 15.02.2021 e richiamati gli art. 112 lett. a LT

e 92 lett. a LIFD… la tassazione si basa sul reddito lordo, che

comprende la retribuzione e le indennità accessorie (indennità forfettarie,

prestazioni in natura, compenso per le spese di viaggio, soggiorno e alloggio,

versamento di ritenute d’acconto, ecc.) dai quali è data facoltà di dedurre

forfettariamente il 50% dei proventi precedentemente indicati”.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente la

decisione dell’autorità fiscale, riproponendo le motivazioni già formulate nel

reclamo. Preliminarmente, lamenta la violazione del diritto di essere sentito,

per il fatto che l’autorità resistente non si sarebbe espressa sulle censure

sollevate nel reclamo. Nel merito, fa nuovamente riferimento, oltre che al

modello di convenzione OCSE e alle leggi federale e cantonale, alla Circolare

dell’AFC e in particolar modo all’allegata panoramica delle convenzioni di

doppia imposizione, che prevede espressamente la casistica dei compensi versati

ad un terzo. Ribadisce poi che non vi sarebbero motivi per ritenere che, oltre

agli onorari, gli artisti abbiano partecipato anche ai profitti dell’__________.

Richiama infine le discussioni già intavolate con l’autorità resistente nel

2015.

F. Nelle sue

osservazioni del 19 settembre 2023, l’PI 1 propone di respingere il ricorso.

Nega dapprima che sia stato violato il diritto di essere sentito del

ricorrente, alla luce della motivazione “succinta” della decisione impugnata.

Nel merito, rileva che la legge prevede la ritenuta dell’imposta alla fonte

anche nel caso in cui non viene retribuito l’artista bensì un terzo

organizzatore. Ripropone quindi le considerazioni in merito all’inclusione

nella base imponibile di tutte le prestazioni fornite dal promotore. Ricorda

altresì che per la maggior parte delle CDI il reddito di un terzo derivante da

un’attività persona svolta da un artista può essere tassato integralmente nel

Paese in cui viene svolta. Definisce infine “discutibile e poco plausibile” la

cifra corrispondente alla prestazione artistica di ben sei artisti per due

serate e sottolinea che due degli artisti sono anche organi della società

produttrice.

Diritto

1. 1.1.

Il ricorrente lamenta in

primo luogo la violazione del diritto di essere sentito, per il fatto che,

nella motivazione della decisione impugnata, l’autorità resistente non si

sarebbe espressa sulle censure sollevate nel reclamo.

1.2.

Secondo gli articoli 138

cpv. 1 LIFD e 211 cpv. 1 LT, se il debitore della prestazione imponibile non ha

operato oppure ha operato solo in parte la ritenuta d’imposta, l’autorità di

tassazione lo obbliga a versare l’imposta non trattenuta. Rimane salvo il

regresso del debitore nei confronti del contribuente.

Gli articoli 139 cpv. 1 LIFD

e 212 LT dispongono che contro una decisione in materia d’imposta alla fonte,

l’interessato possa presentare reclamo alla stessa autorità fiscale e poi

ricorso all’autorità giudiziaria cantonale.

Per quanto concerne la

decisione adottata dall’autorità di tassazione in seguito ad un reclamo, la

stessa deve essere motivata (articoli 135 cpv. 2 prima frase LIFD e 208 cpv. 2

LT).

1.3.

Dato che il diritto di

essere sentiti ha natura formale, che una sua lesione può solo eccezionalmente

essere sanata e comporta di regola l'annullamento della decisione impugnata, a

prescindere dall'eventuale fondatezza delle critiche sollevate, tale censura va

esaminata preliminarmente (DTF 135 I 187 consid. 2.2).

Il diritto di essere

sentiti ancorato nell’art. 29 cpv. 2 Cost. comprende vari aspetti tra cui

quello a una decisione motivata. Il diritto a una motivazione ha lo scopo di

permettere alle parti di rendersi conto della portata del provvedimento che le

concerne e di poterlo se del caso impugnare con cognizione di causa. Esso non

impone tuttavia all’autorità di esporre e discutere tutti i fatti, i mezzi di

prova e le censure invocati; quest’ultima può in effetti limitarsi a quelli che

le appaiono pertinenti per la decisione da prendere. Il diritto a una decisione

motivata risulta violato unicamente quando l'autorità omette di pronunciarsi su

censure di una certa pertinenza o di prendere in considerazione allegazioni e

argomenti importanti per la decisione da prendere. Dal punto di vista formale,

il diritto ad una motivazione è rispettato anche se la motivazione è implicita,

risulta dai diversi considerandi componenti la decisione oppure da rinvii ad

altri atti. Anche in questo caso, occorre però che ciò non ne ostacoli

oltremodo la comprensione o addirittura la precluda (cfr. sentenza del

Tribunale federale 2C_99/2011 del 6 ottobre 2011 consid. 3.2).

1.4.

È perlomeno dubbio che la

decisione impugnata sia motivata in modo conforme ai requisiti legali.

Nel suo reclamo, il

debitore dell’imposta aveva chiaramente contestato l’assoggettamento in

Svizzera di quello che definiva “reddito d’impresa” di __________., cioè del “compenso

versato alla controparte per la messa in scena dello spettacolo”. Aveva poi

fatto riferimento alla Circolare del 1° gennaio 2023 dell’Amministrazione

federale delle contribuzioni (AFC), concernente l’imposizione alla fonte di

artisti, sportivi e conferenzieri, che prevedeva che la componente del compenso

destinata al terzo per le sue prestazioni, segnatamente per l’organizzazione

dello spettacolo, fosse considerata utile d’impresa.

Respingendo il reclamo, l’RS

1 si è limitato a ribadire che la tassazione doveva basarsi sul reddito lordo,

comprensivo delle indennità accessorie, e che era ammessa una deduzione

forfetaria del 50%.

Una simile motivazione non

tiene in alcuna considerazione le censure sollevate con il reclamo.

Ci si può chiedere se il

vizio di motivazione sia stato sanato dalle osservazioni al ricorso presentate

dalla Divisione delle contribuzioni. Anche in questo caso, tuttavia, il

confronto con le censure del debitore d’imposta è superficiale.

La questione non necessita

tuttavia di essere ulteriormente approfondita, in quanto il ricorso è accolto

nel merito, per le ragioni che seguono.

Considerandi

2.

2.1.

Secondo l’art. 92 cpv. 1

prima frase LIFD i professionisti dello spettacolo come gli artisti di teatro,

di varietà, di cinema, della radio o della televisione come pure i musicisti,

gli altri artisti, gli sportivi e i conferenzieri, domiciliati all’estero,

devono pagare l’imposta sui proventi della loro attività personale in Svizzera,

comprese le rispettive indennità.

Per l’art. 92 cpv. 1

seconda frase LIFD, la stessa cosa vale per i proventi e le indennità che non

sono pagati all’artista, allo sportivo o al conferenziere medesimo, ma a un

terzo che ha organizzato la loro attività.

L’art. 92 cpv. 2 LIFD

prevede che l’aliquota dell’imposta sia di:

- 0,8

per cento per introiti giornalieri fino a 200 franchi;

- 2,4

per cento per introiti giornalieri di 201 franchi fino a 1000 franchi;

- 5

per cento per introiti giornalieri di 1001 franchi fino a 3000 franchi;

- 7

per cento per introiti giornalieri superiori a 3000 franchi.

Circa la determinazione

della base imponibile, l’art. 92 cpv. 3 LIFD dispone che per introiti

giornalieri s’intendano i proventi lordi comprensivi dei redditi accessori e

delle indennità, fatta deduzione dei costi di conseguimento. Questi ultimi

ammontano:

a. al 50 per cento

dei proventi lordi per gli artisti;

b. al 20 per cento

dei proventi lordi per gli sportivi e i conferenzieri.

2.2

Per l’art. 35 cpv. 1 lett.

b della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle

imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) fra le persone

fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera e le seguenti persone

giuridiche senza sede o amministrazione effettiva in Svizzera che sono

assoggettate all’imposta alla fonte rientrano gli artisti, gli sportivi e i

conferenzieri sui proventi della loro attività personale nel Cantone, compresi

i proventi e le indennità che non sono versati all’artista, allo sportivo o al

conferenziere stesso, ma al terzo che ha organizzato le loro attività.

2.3

Nel diritto cantonale,

l’art. 112 cpv. 1 LT prevede che i professionisti dello spettacolo come gli

artisti di teatro, di varietà, di cinema, della radio o della televisione come

pure i musicisti, gli altri artisti, gli sportivi e i conferenzieri,

domiciliati all’estero debbano pagare l’imposta sui proventi della loro

attività personale nel Cantone, comprese le rispettive indennità. La stessa

cosa vale per i proventi e le indennità che non sono pagati all’artista, allo

sportivo o al conferenziere medesimo, ma ad un terzo che ha organizzato la loro

attività.

Secondo l’art. 112 cpv. 2

LT, l’aliquota della trattenuta per l’imposta cantonale e comunale è del:

- 14,2

per cento per introiti giornalieri fino a 200 franchi;

- 17,6

per cento per introiti giornalieri di 201 franchi fino a 1’000 franchi;

- 20

per cento per introiti giornalieri di 1’001 franchi e fino a 3’000 franchi;

- 23

per cento per introiti giornalieri superiori a 3’000 franchi.

3.

3.1.

La

regola prevista dalla seconda frase dell’art. 92 cpv. 1 LIFD e dell’art. 112

cpv. 1 LT consente di evitare che la competenza fiscale dello Stato del luogo

di lavoro sia elusa, se dei terzi, che non hanno lo statuto di artista o di

sportivo, si interpongono nello Stato della fonte del reddito, senza che vi

abbiano né la sede né uno stabilimento d’impresa, escludendo in tal modo

un’imposizione (Conferenza Svizzera delle

imposte, Harmonisation fiscale, Réglementation cantonale harmonisée en

matière d’impôt à la source, Muri/Berna 1994, p. 154).

Conformemente alle regole

del diritto internazionale, il terzo organizzatore può essere una persona

fisica o giuridica, oppure un gruppo di persone, che, di solito ma non

necessariamente, è domiciliato all’estero e non esercita alcuna attività in

Svizzera. Percepisce una remunerazione legata all’attività esercitata

personalmente dall’artista, dallo sportivo o dal conferenziere. Questo terzo

mette generalmente, in qualità di agente o di produttore, l’artista o lo

sportivo a disposizione del vero e proprio organizzatore (“Veranstalter”),

in modo tale che percepisce la remunerazione in misura totale o parziale,

generalmente sulla base di un rapporto contrattuale con quest’ultimo. Può anche

accadere tuttavia che il terzo percepisca la remunerazione solo sulla base di

istruzioni fornite dallo stesso artista, sportivo o conferenziere (Conferenza Svizzera delle imposte, op.

cit., p. 154).

Sebbene la legge non

descriva con precisione il ruolo del terzo, è tuttavia necessario che

intercorra un rapporto giuridico fra lui e l’artista o sportivo, poiché

altrimenti quest’ultimo non avrebbe alcuna pretesa ai redditi. La natura del

rapporto giuridico non è comunque determinante. Si tratta solo di verificare se

l’artista o sportivo benefici direttamente o indirettamente dei redditi versati

al terzo. Se ciò si verifica, l’imposizione è giustificata, anche se i redditi

non sono versati direttamente all’artista o sportivo (Graf/Christoffel, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di],

Internationales Steuerrecht, Basilea 2015, n. 28 ad art. 17 M-OCSE, p. 1266).

3.2

Se i redditi sono versati

ad un terzo organizzatore, ci si domanda se tali redditi siano composti da più

elementi, ovvero da un compenso per l’attività dello sportivo e uno per

l’attività del terzo organizzatore. Secondo il parere dell’AFC, una simile

suddivisione è giustificata solo se né l’artista o sportivo né una persona a

lui vicina partecipano direttamente o indirettamente agli utili del terzo

organizzatore. In tal caso, l’imposta alla fonte deve essere trattenuta solo

dalla componente del compenso complessivo che è provato che sia stata versata

all’artista o allo sportivo. Se l’artista o sportivo o una persona a lui vicina

partecipa direttamente o indirettamente agli utili del terzo organizzatore, la

totalità dei redditi versati a quest’ultimo sottostà all’imposta alla fonte (Graf/Christoffel, op. cit., n. 30 ad

art. 17M-OCSE, p. 1266).

La panoramica delle CDI,

allegata al Promemoria dell’AFC sull’imposizione alla fonte degli artisti,

degli sportivi e dei conferenzieri che non hanno né domicilio né dimora fiscale

in Svizzera, propone infatti un capitolo dedicato ai redditi che non sono

versati all’artista o allo sportivo bensì ad un terzo (AFC, Imposition à la

source des artistes, sportifs et conférenciers – Aperçu des conventions de

double imposition, Etat au 1er janvier 2021).

Al capitolo 2.2 l’AFC

afferma dunque che, se il reddito non viene corrisposto all'artista o allo

sportivo, ma a un terzo, si compone generalmente di due elementi: da un lato,

il compenso dell'artista o dello sportivo per la sua esibizione in Svizzera e,

dall'altro, la remunerazione del terzo per le sue proprie prestazioni

(organizzazione dello spettacolo, collocamento dell'artista o dello sportivo,

ecc.). Il compenso per le prestazioni del terzo non costituisce una

remunerazione secondo le norme delle convenzioni contro la doppia imposizione

in materia di attività artistiche o sportive, ma un utile d'impresa o un

reddito derivante da un'attività lucrativa dipendente o indipendente.

L’AFC precisa poi che, indipendentemente

dalle diverse formulazioni delle disposizioni delle CDI, l'imposizione alla

fonte della remunerazione pagata a un terzo per la prestazione di un artista o

di uno sportivo in Svizzera si applica come segue:

a) Se né l'artista

o lo sportivo né una persona a lui vicina partecipano direttamente o

indirettamente agli utili del terzo, l'imposta alla fonte deve essere prelevata

sulla parte della remunerazione totale che è provato (ad esempio sulla base del

contratto stipulato tra il terzo e l'artista o lo sportivo) che sia stata

versata all'artista o allo sportivo. L'imposizione in Svizzera della quota di

remunerazione totale spettante al terzo dipende dal luogo di residenza del

terzo. Essa si determina in base al diritto svizzero.

b) Se l'artista o

lo sportivo o una persona a lui vicina partecipa direttamente o indirettamente

agli utili del terzo, è giustificato l’assoggettamento dell'intero compenso

alla ritenuta alla fonte, poiché in questo caso si può ritenere che la quota del

compenso totale corrispondente alla prestazione del terzo pervenga indirettamente

all'artista o allo sportivo, in funzione della sua partecipazione ai redditi

del terzo.

3.3

Secondo

il diritto tributario svizzero, dunque, può essere esclusa dalla ritenuta alla

fonte quella quota della remunerazione complessiva, che viene versata in

considerazione delle prestazioni proprie del terzo, nella misura in cui

l’artista o lo sportivo non partecipi direttamente o indirettamente agli utili

del terzo. Le prestazioni del terzo non sono considerate attività artistiche o

sportive bensì utile d'impresa o reddito derivante da un'attività lucrativa

dipendente o indipendente.

4.

4.1.

In presenza di una CDI, ci

si domanda se l’applicazione della normativa appena illustrata possa essere

esclusa o limitata.

Il principio dell'effetto

negativo delle convenzioni contro la doppia imposizione si riferisce al fatto

che tali convenzioni contengono solo norme volte a limitare il potere

impositivo degli Stati. Lo Stato designato dal trattato ha quindi il potere, ma

non l'obbligo, di prelevare un'imposta in conformità al proprio diritto interno

(Sentenza del TF 2C_606/2016 e 2C_607/2016 del 25 gennaio 2017 consid. 3.5).

4.2

L’art. 17 paragrafo 2 del

modello di Convenzione fiscale OCSE prevede che, quando il reddito proveniente

da prestazioni personali di un artista dello spettacolo o di uno sportivo, in

tale qualità, è attribuito ad un’altra persona che non sia l’artista o lo

sportivo medesimo, detto reddito può essere tassato nello Stato contraente dove

dette prestazioni sono svolte, nonostante le disposizioni degli articoli 7 e

15.

Rispetto alle disposizioni

del diritto interno, l’art. 17 par. 2 M-OCSE non richiede che l’altra persona

eserciti una determinata attività, in particolare che sia l’organizzatore

dell’attività dell’artista o dello sportivo, ma è sufficiente che si limiti a

percepire i redditi (Graf/Christoffel,

op. cit., n. 144 ad art. 17 M-OCSE, p. 1298).

Inoltre, per quanto

concerne l’ammontare del reddito imponibile, tutti i redditi dell'artista o

dello sportivo sono coperti dalla disposizione e non solo la parte che viene

riversata all'artista o allo sportivo. Ciò implica che anche la quota di utile

dell'altra persona può essere soggetta a tassazione (Graf/Christoffel, op. cit., n. 145 ad art. 17 M-OCSE, p.

1298).

4.3

Se il diritto interno

consente di imporre i redditi di artisti o sportivi attribuiti a terzi in applicazione

dell'art. 17 paragrafo 1 M-OCSE, trattando tali redditi come se fossero versati

direttamente dall'artista o allo sportivo, allora l'art. 17 paragrafo 2 M-OCSE è

superfluo e l'attribuzione della competenza impositiva si basa sull'art. 17 paragrafo

1.

M-OCSE (Commento OCSE, art. 17 n. 8). In base al diritto svizzero dell'imposta

alla fonte, una simile attribuzione avviene se l'altra persona è un terzo che

organizza l'attività dell'artista o dello sportivo (Graf/Christoffel, op. cit., n. 137 ad art. 17 M-OCSE, p.

1295).

4.4

Come già ricordato, la

prassi dell’AFC in merito al trattamento fiscale delle due componenti dei

redditi che non sono versati all’artista o allo sportivo bensì ad un terzo si

applica indipendentemente dalle diverse formulazioni delle disposizioni delle

CDI (v. supra, consid. 3.2). Anche in presenza di una CDI è quindi

ammissibile escludere dalla remunerazione complessiva quella parte del reddito,

che viene versata in considerazione delle prestazioni proprie del terzo, nella

misura in cui l’artista o lo sportivo non partecipi direttamente o

indirettamente agli utili dell’altra persona (Graf/Christoffel,

op. cit., n. 145 ad art. 17 M-OCSE, p. 1298).

5.

5.1.

Come visto, gli articoli

92.

cpv. 3 LIFD e 112 cpv. 3 LT prevedono che per introiti giornalieri

s’intendano i proventi lordi comprensivi dei redditi accessori e delle

indennità, fatta deduzione dei costi di conseguimento. Questi ultimi ammontano:

a. al 50 per cento

dei proventi lordi per gli artisti;

b. al 20 per cento

dei proventi lordi per gli sportivi e i conferenzieri.

5.2

Secondo l’art. 16 cpv. 1

dell’Ordinanza del DFF dell'11 aprile 2018 sull'imposta alla fonte nel quadro

dell'imposta federale diretta (OIFo; RS 642.118.2), sono considerati introiti

giornalieri di artisti, sportivi e conferenzieri domiciliati all’estero i

proventi lordi di cui all’articolo 92 capoverso 3 LIFD, divisi per il numero

dei giorni di rappresentazione e di prova. Fanno parte degli introiti

giornalieri segnatamente:

a. i proventi

lordi, comprensivi delle indennità e dei proventi accessori, nonché le

prestazioni in natura; e

b. tutte le spese,

i costi e le imposte alla fonte pagati dall’organizzatore.

L’art. 16 cpv. 3 OIFo

dispone che facciano parte degli introiti giornalieri anche le rimunerazioni

che non sono versate direttamente alla persona assoggettata all’imposta alla

fonte, bensì a una terza persona.

5.3

La nuova legge, in vigore

dal 1.1.2021, stabilisce anche l’ammontare dei costi di conseguimento

deducibili, che in precedenza era disciplinato dall’ordinanza del DFF. Secondo

l’art. 7 cpv. 3 dell’Ordinanza del DFF del 19 ottobre 1993 sull'imposta alla

fonte nel quadro dell'imposta federale diretta (OIFo 1993; RS 642.118.2), per

la deduzione dei costi di conseguimento era ammesso un importo forfettario del

20.

per cento delle entrate lorde. Era tuttavia fatta salva la possibilità di

documentare spese più elevate.

Nel disegno di legge del

28.

novembre 2014, il Consiglio federale aveva previsto di introdurre nella

legge la deduzione forfetaria del 20 per cento per artisti, sportivi e

conferenzieri. Questo importo forfettario avrebbe coperto tutte le spese e

rendeva superflua la documentazione di spese più elevate. In tal modo, secondo

il governo, si sarebbe evitato “che questa categoria speciale sia

privilegiata rispetto ad altri non residenti, per i quali l’imposta alla fonte

ha carattere liberatorio e a cui è concesso solo un importo forfettario per le

spese professionali”. Inoltre, “si semplifica una procedura

amministrativa dispendiosa” (Messaggio concernente la legge federale sulla

revisione dell’imposizione alla fonte del reddito da attività lucrativa, n.

14.093

del 28 novembre 2014, in FF 2014 603, p. 627).

Nel corso dei dibattiti

parlamentari, le Camere federali hanno introdotto la deduzione forfetaria

differenziata per gli artisti, da una parte, e per sportivi e conferenzieri,

dall’altra. La proposta era stata formulata dalla maggioranza della Commissione

dell’economia e dei tributi del Consiglio Nazionale, in considerazione del

fatto che i costi infrastrutturali di un gruppo musicale o teatrale sono più

elevati di quelli di un conferenziere (BU N 2016 p. 219). Non essendo più

ammessa la deduzione di costi effettivi superiori, si riteneva che si dovesse

tener conto del fatto che gli artisti devono sostenere costi di conseguimento

superiori. Era anche stato fatto l’esempio dei festival estivi all’aperto, cui

partecipano band che conseguono compensi per un massimo di 10'000

franchi, ma che devono sostenere spese per il personale, per il viaggio e il

pernottamento, per il noleggio di strumenti, per effetti scenici, per

illuminazione, trasporto ecc. (BU S 2016 p. 717). Sebbene il Consiglio degli

Stati avesse dapprima ritenuto troppo generosa la decisione della Camera bassa,

proponendo di ridurre il forfait al 35%, per finire si è allineato alla

soluzione del 50% (BU S 2016 p. 1095).

5.4

La

decisione delle Camere federali solleva qualche interrogativo.

La deduzione forfetaria

del 50% per gli artisti, giustificata dai costi che questi ultimi devono

affrontare in occasione di un’esibizione in Svizzera, può essere adeguata se

viene assoggettata alla ritenuta d’imposta l’intera remunerazione, se cioè gli

artisti ricevono un compenso unico, che tiene conto non solo dell’esibizione in

sé ma anche delle spese di organizzazione, per la parte tecnica, per il

trasporto, per il pernottamento ecc.

Una deduzione della metà

del compenso apparirebbe invece difficilmente comprensibile nel caso in cui

venisse assoggettata all’imposta solo la parte della remunerazione che si

riferisce alla performance artistica in senso stretto. Ciò è peraltro quanto si

verifica perlopiù nel caso in cui la remunerazione è versata ad una terza

persona, che funge da organizzatore. Quest’ultima conseguirebbe anche un

compenso per le proprie prestazioni, in particolare di carattere organizzativo,

che però sarebbero escluse dalla base imponibile secondo la prassi dell’AFC. In

tale eventualità, la deduzione della metà dell’onorario potrebbe effettivamente

comportare uno sgravio eccessivo.

Ci si domanda se e in

quale misura il Parlamento federale abbia tenuto conto di tale aspetto,

nell’elaborazione della nuova normativa. Comunque sia, la deduzione forfetaria

del 50% è fondata su una base legale in senso formale e come tale deve essere

considerata vincolante. D’altra parte, il legislatore non ha modificato le

disposizioni relative alla determinazione della base imponibile e la stessa AFC

ha continuato di anno in anno a riproporre il suo promemoria, che ammette

l’esclusione dalla base imponibile della parte della remunerazione che viene

riversata all’artista o allo sportivo. La rimanente parte costituisce reddito

del terzo, imponibile perlopiù all’estero.

6.

6.1.

Tornando alla fattispecie

in esame, si è già ricordato che l’imposizione concerne le prestazioni versate

da RI 1, quale promotore, ad __________., __________, quale produttrice, in

relazione a due rappresentazioni dello spettacolo “__________”, che si sono

tenute il __________ e il __________ 2021 nella __________ di __________.

In base al contratto del 9

settembre 2021, il promotore ha versato al produttore un compenso complessivo

di € 10'000.00, suddiviso come segue:

·

€ 3'040.00 quale controprestazione (onorario) artistica;

·

€ 6'960.00 quale controprestazione di produzione organizzativa,

tecnica, amministrativa.

Il promotore ha

assoggettato alla ritenuta d’imposta alla fonte l’importo di fr. 6'482.83,

corrispondente alla somma del compen-so per gli artisti (fr. 3'200.82) e del

rimborso delle spese versato agli artisti (fr. 3'282.01), da cui ha dedotto

spese forfettarie per fr. 3'241.42 (il 50% del totale). Applicando l’aliquota

del 20%, l’imposta trattenuta ammontava a fr. 810.35.

Secondo l’autorità

fiscale, invece, la ritenuta d’imposta avrebbe dovuto essere calcolata sulla

remunerazione lorda di fr. 10'529.00, composta dalla somma del compenso per gli

artisti e di quello per la produzione organizzativa, tecnica, amministrativa.

Da tale importo erano dedotte spese forfetarie per fr. 5'264.50 e si aggiungeva

l’ammontare dell’imposta dovuta (fr. 1'316.13), con la conseguenza che

l’imponibile ammontava a fr. 6’580.50 e l’imposta dovuta, al netto della

provvigione per il debitore dell’imposta, a fr. 1'302.95.

6.2

Nella motivazione della

decisione impugnata, l’RS 1 si è limitato ad argomentare che “la tassazione

si basa sul reddito lordo, che comprende le retribuzioni e le indennità

accessorie, … dai quali è data facoltà di dedurre forfetariamente il 50% dei

proventi precedentemente indicati”.

La stessa motivazione è

ripresa anche nelle osservazioni della Divisione delle contribuzioni al

ricorso, che sottolinea come “il reddito imponibile comprend[a] tutte le

indennità”, aggiungendo che “non sono tuttavia soggetti all’imposta alla

fonte le retribuzioni che vengono versate all’artista indipendentemente dal

fatto che partecipi o meno a quella determinata esibizione e che gli

spetterebbe anche in caso di malattia ritenuto come tale retribuzione ha solo

un legame indiretto con le esibizioni”. La Divisione delle contribuzioni

rileva poi che la Svizzera ha recepito l’art. 17 paragrafo 2 M-OCSE, che le

consente di “tassare gli utili dirottato [sic] dal reddito

dell’artista o dello sportivo all’entità”. Disposizione che avrebbe lo

scopo di evitare abusi di diritto, nel caso dell’interposizione di terzi che

non hanno lo statuto di artisti e che “non hanno la sede o una stabile

organizzazione nello Stato”.

Confrontandosi poi con il

contratto stipulato dal __________ con l’__________., il fisco cantonale

definisce “abilmente predisposta” la “suddivisione della

remunerazione” e “discutibile e poco plausibile” la “cifra irrisoria

pari a complessivi Euro 3'040 per la prestazione artistica di ben 6 artisti per

due serate”. Per il fatto che il contratto prevede la rinuncia ad ogni

remunerazione in caso di mancata esibizione degli artisti la Divisione delle

contribuzioni ritiene che l’importo di € 6'960 non possa essere considerato “quale

reddito percepito dal promotore indipendente di un concerto”. Rileva

inoltre che due artisti sono anche titolari e organi della società producer).

La conclusione è che gli

importi previsti dal contratto devono essere “considerati, dal profilo

fiscale, come un tutt’uno, tant’è che gli stessi sono stati versati quale

retribuzione di tale apparizione, nell’ambito dello spettacolo svolto

personalmente dagli artisti sulla base del medesimo contratto”.

6.3

6.3.1

Dalle motivazioni addotte

dall’autorità fiscale si ricavano indicazioni contrastanti in merito alle

ragioni per le quali l’intero compenso versato dal __________ all’__________.

dovrebbe sottostare all’imposta alla fonte.

6.3.2

In primo luogo, fa

riferimento all’inclusione, nella base imponibile, delle indennità, dei fringe

benefits e delle spese.

L’argomento è

sorprendente. Il ricorrente aveva infatti incluso nel calcolo della base

imponibile da assoggettare alla ritenuta d’imposta alla fonte anche i rimborsi

spese (viaggio, alloggio e indennità “per diem”), previsti dal

complemento al contratto di rappresentazione concluso con il produttore dello

spettacolo. È stata proprio l’autorità resistente, nella stessa decisione con

cui ha assoggettato all’imposta alla fonte il compenso per l’organizzazione, la

produzione, l’amministrazione e i servizi tecnici, a escludere dalla base

imponibile i rimborsi spese.

Ora, come già ricordato,

la legge stabilisce che per introiti giornalieri s’intendono i proventi lordi

comprensivi dei redditi accessori e delle indennità (articoli 92 cpv. 3 LIFD e

112.

cpv. 3 LT). Secondo l’art. 16 cpv. 1 dell’Ordinanza del DFF dell’11 aprile

2018.

sull’imposta alla fonte nel quadro dell’imposta federale diretta (OIFo; RS

642.118.2) fanno parte degli introiti giornalieri segnatamente: i proventi

lordi, comprensivi delle indennità e dei proventi accessori, nonché le

prestazioni in natura (lett. a); e tutte le spese, i costi e le imposte

alla fonte pagati dall’organizzatore (lett. b). Fanno parte degli

introiti giornalieri anche le rimunerazioni che non sono versate direttamente

alla persona assoggettata all’imposta alla fonte, bensì a una terza persona

(art. 16 cpv. 3 OIFo).

Devono pertanto essere

reintegrati nella base imponibile gli importi, versati dalla ricorrente al

produttore dello spettacolo a titolo di rimborso delle spese di viaggio, di

alloggio e “per diem”.

6.3.3

In secondo luogo, il fisco

cantonale propone delle considerazioni ispirate alla preoccupazione di evitare

l’abuso di diritto o l’elusione fiscale, tramite l’interposizione di un’entità

che non ha lo statuto di artista e che non ha sede in Svizzera. Ora, il

produttore dello spettacolo in questione è una compagnia teatrale __________. È

del tutto escluso che sia stata interposta, fra il promotore dello spettacolo e

gli artisti che si sono esibiti a __________, solo allo scopo di eludere

l’imposizione del compenso in Svizzera. D’altronde, non si vede come il

contratto potesse essere sottoscritto con i singoli artisti, senza coinvolgere

la compagnia teatrale della quale fanno parte. Anche questa motivazione non può

dunque essere seguita.

Ancora legate all’idea di

un abuso di diritto o di un’elusione fiscale sono le considerazioni proposte

dalla Divisione delle contribuzioni intorno alla “suddivisione della

remunerazione abilmente predisposta” nel contratto. È vero che non sono noti i

criteri in base ai quali la suddetta suddivisione è stata intrapresa. Non è

peraltro neppure chiaro su quali basi il fisco cantonale possa definire

“discutibile... poco plausibile… irrisoria” la cifra corrisposta per la

prestazione artistica. D’altronde, non si vede neppure come sia possibile

escludere che la compagnia teatrale in quanto tale abbia a sua volta diritto ad

un compenso per le prestazioni che non sono strettamente connesse

all’esibizione degli attori. Si pensi in particolar modo allo staff tecnico o

all’amministrazione della compagnia.

6.4

Come

indicato in precedenza, la prassi dell’AFC prevede che possa essere esclusa

dalla ritenuta alla fonte quella quota della remunerazione complessiva, che

viene versata in considerazione delle prestazioni proprie del terzo, nella

misura in cui l’artista o lo sportivo non partecipi direttamente o

indirettamente agli utili del terzo. Le prestazioni del terzo non sono infatti considerate

attività artistiche o sportive bensì utile d'impresa o reddito derivante da

un'attività lucrativa dipendente o indipendente.

Ora, il contratto su cui

si fondano le prestazioni litigiose prevede una precisa suddivisione della

remunerazione fra gli attori (“controprestazione [onorario] artistica”) e la

stessa compagnia teatrale (“controprestazione di produzione organizzativa,

tecnica amministrativa”). L’__________ ha trasmesso al __________ anche una

dichiarazione (datata 3 settembre 2021), con la quale ha indicato l’ammontare

delle “paghe giornaliere” per ogni singolo artista. L’autorità fiscale non ha

chiesto ulteriore documentazione, volta a verificare l’esistenza di accordi

contrattuali fra la compagnia teatrale e gli artisti, dai quali potesse

emergere il riversamento di ulteriori compensi per gli spettacoli luganesi.

In queste circostanze, si

deve ritenere che sia conforme alla legge e alla prassi in vigore

l’assoggettamento alla ritenuta alla fonte solo della quota parte

dell’onorario, che l’__________ ha versato agli attori per le loro esibizioni a

__________.

6.5

Una diversa soluzione non

è imposta neppure dall’eccezione, prevista dalla citata prassi dell’AFC, che

concerne il caso in cui l'artista o lo sportivo oppure una persona a lui vicina

partecipa direttamente o indirettamente agli utili del terzo.

Dagli atti non risultano

accertamenti specifici in merito all’eventuale partecipazione degli artisti in

questione agli utili conseguiti dall’__________.

Sorprende l’affermazione

della Divisione delle contribuzioni, contenuta nelle osservazioni del 19

settembre 2023 al ricorso, che ravvisa “un’ulteriore comprova del fatto che

questa tipologia di contratti debba essere analizzata fiscalmente caso per

caso, onde evitare abusi” nel “fatto che almeno due dei soggetti

coinvolti figurano sia come artisti nel contratto… sia come titolari e organo direttivo

della società Producer italiana”. Il riferimento è a __________ e __________,

membri della direzione artistica di __________.

Ciononostante, la

compagnia teatrale __________ ha, per l’appunto, assunto la forma

dell’associazione ai sensi degli articoli 14 e seguenti del Codice civile

italiano e, in particolare, di un “ente del Terzo settore” ai sensi del Decreto

legislativo 3 luglio 2017, n. 117 (cfr. art. 5 comma 1 lett. i D.lgs. 117/2017).

Si tratta di conseguenza – come è del resto notorio per un’associazione – di un

ente privato che svolge attività senza scopo di lucro e per finalità civiche,

solidaristiche e di utilità sociale (art. 5 comma 1 D.lgs. 117/2017). È inoltre

tenuta a destinare eventuali rendite, ricavi, proventi o entrate allo

svolgimento dell'attività statutaria ai fini dell’esclusivo perseguimento di

finalità civilistiche, solidaristiche e di utilità sociale (art. 8 comma 1

D.lgs. 117/2017) e non gli è consentita la distribuzione, anche indiretta, di

utili ed avanzi di gestione, fondi e riserve comunque denominati, a fondatori,

soci o associati, lavoratori e collaboratori, amministratori ed altri

componenti degli organi sociali (art. 8 comma 2 D.lgs. 117/2017).

Non sono conseguentemente

dati i presupposti per ammettere che gli artisti abbiano partecipato

direttamente o indirettamente agli utili della compagnia teatrale.

7.

Per le ragioni che

precedono la decisione impugnata, con la quale l’RS 1 ha deciso

l’assoggettamento alla ritenuta d’imposta alla fonte dell’intera remunerazione

versata dal __________ ad __________, non è conforme al diritto applicabile. Il

ricorso è conseguentemente accolto.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 10 luglio 2023 è riformata nel senso

che è annullata la decisione del 26 maggio 2023, con la quale la RS 1 ha obbligato

il ricorrente a versare l’imposta sull’intero ammontare della prestazione

versata ad Associazione culturale A.D.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presen

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: