Procedura: diffida ad adempiere gli obblighi procedurali, decorrenza del termine, errata indicazione della decisione, non annullamento della diffida

Incarto n.

80.2023.184

Lugano

8 novembre 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 14 agosto 2023 contro la decisione del 13 luglio 2023 in materia di diffida

ad adempiere gli obblighi di procedura.

Fatti

Fatti

A. Non avendo i coniugi RI

1 e __________ presentato la dichiarazione d’imposta 2023 entro il 30 aprile

2023, in data 16 maggio 2023, l’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano

(di seguito UT) ha inviato loro un richiamo.

Con decisione del 13

giugno 2023, l’autorità fiscale ha quindi diffidato i contribuenti ad adempiere

i propri obblighi procedurali, avvertendoli, nel contempo, che l’inosservanza

della diffida avrebbe comportato l’applicazione di una multa disciplinare per

violazione degli obblighi procedurali.

B. L’11 luglio 2023, i

contribuenti hanno presentato reclamo avverso la suddetta diffida, chiedendone

l’annullamento. In sostanza, essi hanno riconosciuto che la diffida loro

inviata dall’UT era “pienamente giustificata”, avendo effettivamente

inviato la dichiarazione d’imposta oltre il termine stabilito con il richiamo

del 16 maggio 2023. Non intendevano quindi discuterne la fondatezza, bensì le

modalità con la quale tale diffida è stata loro notificata. Essa, infatti,

esortava i contribuenti ad inviare la dichiarazione d’imposta entro 20 giorni

dalla data di spedizione della diffida invece che dalla notifica, ciò che

sarebbe “assolutamente inconsueto e contrario al sistema del diritto

procedurale”. Oltre a questa censura procedurale, il reclamante ha inoltre

lamentato il fatto che, secondo il tracciamento dell’invio (Track & Trace)

della lettera A Plus con cui gli era stata intimata la diffida, quest’ultima

sarebbe stata spedita il 14 giugno 2023, e non il 13 giugno 2023, data

figurante sulla diffida e, secondo l’autorità fiscale, determinante al fine del

rispetto dei termini. In conclusione, il contribuente ha postulato

l’annullamento della diffida e della relativa tassa di fr. 50.-, “in quanto

contraria alla legge e fondata su circostanze inveritiere”.

C. Con decisione del 13

luglio 2023, l’autorità di tassazione ha respinto il reclamo dei contribuenti,

confermando di conseguenza la diffida. L’UT ha infatti ritenuto come il termine

per presentare la dichiarazione d’imposta stabilito con il richiamo del 16 maggio

2023 non fosse stato rispettato dai contribuenti, i quali erano pertanto stati

formalmente diffidati ad adempiere i propri obblighi procedurali conformemente

agli artt. 198 cpv. 3 LT e 124 cpv. 3 LIFD, motivo per cui la diffida intimata

sarebbe da ritenersi giustificata.

D. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, l’avv. RI 1 si aggrava contro la decisione

su reclamo dell’UT, chiedendo che essa sia annullata, con protesta di spese e

ripetibili. Dopo aver nuovamente riconosciuto “la fondatezza materiale del

sollecito, data l’evidenza del ritardo nell’ottemperare a quell’obbligo”,

il contribuente ripresenta le due censure di carattere formale già sollevate

con il reclamo. La prima concerne il termine assegnato per adempiere, calcolato

dalla data di spedizione della diffida anziché dal giorno successivo a quello

della notifica. La seconda, invece, riguarda l’incongruenza tra la data

figurante sulla diffida (13 giugno 2023) e la data dell’effettiva spedizione

della stessa da parte dell’UT, che l’avrebbe rimessa alla posta soltanto la

sera del giorno seguente (14 giugno 2023), come risulta dal tracciamento

dell’invio. Censure, queste, che a detta dell’insorgente, l’UT avrebbe ignorato

nella sua decisione su reclamo, incorrendo perciò in un diniego di giustizia

formale e in una carenza di motivazione.

E. Con osservazioni del

21 agosto 2023, l’UT postula la conferma delle motivazioni e delle conclusioni

contenute nella decisione su reclamo impugnata, precisando di non comprendere

la posizione del contribuente e le sue contestazioni. Infatti, la diffida è

datata 13 giugno 2023, mentre la dichiarazione d’imposta è stata firmata dai

contribuenti il 3 luglio 2023 ed è pervenuta all’autorità di tassazione il 12

luglio 2023, quindi successivamente all’emissione della diffida.

Diritto

1. 1.1.

Nel caso in esame, oggetto

del gravame è la diffida ad adempiere gli obblighi procedurali del 13 giugno

2023.

A questo proposito, va

ricordato che i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o

invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Coloro che non hanno

ricevuto il formulario devono chiederlo all'autorità competente (artt. 124 cpv.

1 LIFD e 198 cpv. 1 LT).

Il contribuente deve

compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente ed

inviarlo, con gli allegati prescritti, all'autorità competente entro il termine

stabilito (artt. 124 cpv. 2 LIFD e 198 cpv. 2 LT).

Secondo gli articoli 124

cpv. 3 LIFD e 198 cpv. 3 LT, il contribuente che omette di inviare la

dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a

rimediarvi entro un congruo termine.

1.2.

Per quanto concerne

l’imposta federale diretta, la diffida, quale decisione ordinatoria (“verfahrensleitende

Verfügung”), non è impugnabile separatamente, ma solo insieme alla

decisione di tassazione (Locher,

Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 25 ad

art. 124 LIFD, p. 453; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 57 ad art.

130 LIFD; Zweifel/Hunziker, in:

Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer [DBG], 4a ediz., Basilea 2022, n. 34 ad art. 130 LIFD,

p. 2201).

La

legge tributaria cantonale precisa, per contro, che per ogni diffida è

percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato e che contro la diffida è

data facoltà di reclamo all’autorità fiscale e di ricorso alla Camera di

diritto tributario entro 30 giorni (art. 198 cpv. 4 e 5 LT).

L’art. 19 del Regolamento

della legge tributaria del 18 ottobre 1994, nella versione in vigore dal 1°

gennaio 2014, stabilisce che per ogni diffida inviata al contribuente che non

osserva i termini di consegna della dichiarazione d’imposta o dei conteggi delle

imposte trattenute alla fonte viene percepita una tassa di fr. 50.−.

Per quanto precede, la

tassa di diffida altro non è che una tassa di cancelleria che viene prelevata

automaticamente, al momento dell’invio della diffida, per coprire i costi

causati dall’inadempienza procedurale del contribuente, che ha costretto, con

il proprio comportamento passivo, l’autorità fiscale dapprima a richiamarlo

all’obbligo di presentare la dichiarazione e, rimasto senza seguito tale

invito, a diffidarlo.

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso concreto, il 13

giugno 2023 ai contribuenti è stata notificata una diffida a presentare la

dichiarazione d’imposta 2021, poiché essi, nonostante un primo richiamo datato

16.

maggio 2023, non l’avevano presentata entro il termine prescritto.

Come sottolineato a più

riprese dagli insorgenti nei loro scritti, contestata non è tanto la fondatezza

materiale della diffida – la quale è anzi esplicitamente riconosciuta – bensì

le modalità con cui la diffida è stata formulata. I ricorrenti lamentano

infatti un agire scorretto da parte dell’autorità di tassazione, che li avrebbe

diffidati a inviare la dichiarazione d’imposta, debitamente compilata e

firmata, “entro 20 giorni dalla data di spedizione della presente richiesta”.

Oltretutto, la data del 13 giugno 2023, indicata nella diffida come “data di

spedizione” e a partire dalla quale, secondo l’UT, andrebbe calcolato il

termine di 20 giorni assegnato per adempiere agli obblighi procedurali, non

corrisponderebbe alla data dell’invio effettivo, avvenuto soltanto la sera del

14.

giugno 2023, come dimostra l’estratto del tracciamento postale (Track &

Trace) prodotto dall’insorgente. Così facendo, l’UT avrebbe “rosicchiato un

giorno supplementare a scapito del contribuente”.

2.2

Il problema sollevato dal ricorrente

concerne la determinazione del giorno a partire dal quale decorre il termine,

attribuito al contribuente con la diffida.

A tale riguardo, gli

articoli 192 cpv. 2 LT e 133 cpv. 1 LIFD prevedono che il termine decorra dal

giorno successivo a quello della notifica. Sebbene, secondo il suo tenore

letterale, l’art. 133 cpv. 1 LIFD si applichi solo al termine di reclamo,

dottrina e giurisprudenza sono concordi nel ritenerlo applicabile al computo e

all’osservanza di tutti i termini, stabiliti dalla legge e fissati

dall’autorità (Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer [DBG], 4a ediz., Basilea 2022, n. 1 ad art.

133.

LIFD, p. 2234). Ciò è ancora più evidente nel caso della legge cantonale,

che ha inserito la corrispondente disposizione nell’art. 192 LT, che concerne

in generale i termini e non solo il termine di reclamo.

Come ha correttamente

indicato il ricorrente, il termine di venti giorni, attribuitogli con la

diffida, non può che decorrere dal giorno successivo a quello in cui la diffida

stessa gli è stata notificata.

2.3

Per costante

giurisprudenza, con la notificazione di un atto si intende la consegna

materiale del documento o di un suo esemplare al destinatario. Il documento si

considera notificato il giorno in cui viene debitamente intimato, e non al

momento in cui il contribuente ne prende atto. Determinante è che il documento

entri nella sfera di potere (“Herrschaftsbereich”) del destinatario (Zweifel/Hunziker, op. cit., n. 4 ad art. 133 LIFD, p. 2235, sentenza TF n.

2C_463/2019 dell’8 giugno 2020 consid. 3.2.2).

Le decisioni notificate

per Posta A Plus, come avvenuto nel caso di specie, sono munite di un numero

d’identificazione che permette di seguirne il tracciamento su internet

(cosiddetto sistema Track & Trace) e, dunque, di determinare quando la

posta ha depositato l’invio nella casella postale del destinatario, senza che

quest’ultimo debba confermare la ricezione dell’invio. (Casanova/Dubey, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea

2017, n. 3a ad art. 133 LIFD; sentenza TF n. 2C_463/2019 dell’8 giugno 2020

consid. 3.2.2). Secondo l’Alta Corte, quale notificazione determinante per la

decorrenza di un termine nel caso di invio A Plus vale il deposito dell’invio

nella cassetta delle lettere o nella casella postale del destinatario, anche

quando tale operazione avviene di sabato (cfr. STF 8C_665/2022 del 15 dicembre

2022.

consid. 4.5.; STF 8C_246/2022 dell’8 settembre 2022 consid. 4.2.; STF

8C_330/2020 del 2 luglio 2020 consid. 3).

2.4

Ora, ha perfettamente

ragione l’insorgente, laddove sostiene che il termine di venti giorni,

attribuito a lui e alla moglie con la diffida per presentare la dichiarazione

d’imposta 2021, decorreva dal 16 giugno 2023. La diffida è stata infatti

inviata il 14 giugno 2023 ed è stata recapitata ai destinatari il 15 giugno

2023.

Il termine di venti giorni è conseguentemente giunto a scadenza il 5

luglio 2023.

La dichiarazione d’imposta

è stata presentata il 12 luglio 2023.

Sia che si faccia

decorrere il termine dalla “data di spedizione”, come erroneamente indicato

dall’UT nella diffida, sia che lo si faccia decorrere dal giorno successivo a

quello della notifica, come previsto dalla legge, il ricorrente ha adempiuto i

suoi obblighi di collaborazione dopo la sua scadenza.

La situazione sarebbe

stata problematica se l’insorgente avesse inoltrato la dichiarazione negli

ultimi due giorni di decorrenza del termine e l’autorità di tassazione,

computando il termine a partire dalla data di spedizione impressa sulla

decisione, gli avesse inflitto una multa per violazione degli obblighi

procedurali. Ciò non è tuttavia avvenuto.

2.5

Non vi è ragione di

annullare la decisione, con cui il ricorrente e la moglie sono stati

formalmente diffidati ad adempiere gli obblighi procedurali e gli è stata

addebitata la tassa di fr. 50.-. Del resto, essendogli già stato inviato un

primo richiamo il 16 maggio 2023, i contribuenti dovevano attendersi l’invio di

una diffida, avendo lasciato trascorrere infruttuoso il termine impartito col

richiamo.

In ogni caso, l’erronea

indicazione dell’UT circa il dies a quo del termine per presentare la

dichiarazione non ha recato alcun pregiudizio all’insorgente, il quale sembra

piuttosto volerne fare una questione di principio, senza tuttavia avere alcun

interesse degno di protezione a tal proposito, visto che egli stesso riconosce

come giustificata la diffida.

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, un’errata indicazione in merito alla decorrenza di un

termine di ricorso rappresenta un vizio nell’intimazione. Di conseguenza, in

applicazione analogica della giurisprudenza relativa agli errori nell’indicazione

dei rimedi giuridici, il principio della buona fede esige che chi è colpito dal

vizio procedurale non subisca alcun pregiudizio. Tuttavia, questa giurisprudenza

sottostà alla condizione che l'interessato non si sia accorto dell'errore e non

avrebbe dovuto accorgersene se avesse prestato la dovuta attenzione. In questo

ambito, solo una grave negligenza procedurale di una parte può giustificare che

la tutela della buona fede non si applichi (sentenza 2C_392/2017 dell’11

gennaio 2018 consid. 2.3 e giurisprudenza citata).

Nella fattispecie, il

contribuente, avvocato, era consapevole del fatto che determinante per

l’osservanza dei termini è la notificazione e non la data figurante sulla

decisione. Prova ne è il fatto che ha pertinentemente invocato tutte le

disposizioni delle leggi tributarie federali e cantonali che sanciscono tale

principio. Se fosse stato sanzionato dal fisco per aver inoltrato la

dichiarazione negli ultimi due giorni di decorrenza del termine (calcolato a

partire dalla data di spedizione impressa sulla decisione), la multa sarebbe

stata certamente annullata, in seguito a reclamo o tutt’al più a ricorso. Non

si sarebbe neppure posta la questione della tutela della sua buona fede, in

quanto il termine era di due giorni più lungo rispetto a quello attribuitogli

dall’autorità. Nel caso inverso (se cioè con la decisione gli fosse stato

concesso un termine più lungo rispetto a quello calcolato a partire dal giorno

successivo a quello della notifica) è invece dubbio che la multa sarebbe stata

annullata, proprio perché con un minimo di diligenza il contribuente, avvocato,

avrebbe potuto constatare l’errore commesso dall’autorità fiscale.

Per le ragioni indicate, il

vizio che inficia l’atto amministrativo impugnato non si giustifica il suo

annullamento.

3.

Visto l’esito del

ricorso, tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico del

ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto,

nella misura in cui è ricevibile.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 200.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 280.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAI

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: