Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio professionale di immobili, venditore amministratore di società immobiliari e proprietario di immobili, società semplice con fratello e impresa di costruzioni di famiglia

Incarto n.

80.2023.20

Lugano

16 giugno 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

RI

2

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 23 gennaio 2023 contro la decisione del 5 gennaio 2023 in materia di IFD

2015.

Fatti

Fatti

A. Nel periodo fiscale

2015, RI 2 svolgeva l’attività di consulente immobiliare alle dipendenze della __________

SA, __________. Era inoltre amministratrice di diverse società e, in

particolare, della __________ SA, __________ (impresa di costruzioni), della __________

SA, Succursale di __________, della stessa __________ SA, __________, della __________

SA, __________ e della __________ SA, Lugano. Dal 2016 è anche membra del

consiglio di amministrazione della __________ SA, __________, a sua volta

attiva nel settore immobiliare.

Nella dichiarazione

d’imposta 2015, i coniugi RI 1 e RI 2 dichiaravano un reddito imponibile di fr.

237'280.- e una sostanza imponibile di fr. 857'696.-. Nella misura di fr.

150'217.– i redditi dichiarati provenivano dalla gestione di immobili.

Il 25 febbraio 2013 i

coniugi avevano acquistato il foglio PPP n. __________, corrispondente a una

quota di 26‰ del fondo base n. __________ RFD di __________, al prezzo di fr.

83'000.–. Il condominio è stato edificato negli anni dal 2013 al 2015. Il 2

novembre 2015 i contribuenti hanno venduto l’appartamento di loro proprietà ai

coniugi __________ e __________, al prezzo di fr. 560'000.–.

B. Con decisione del 23

giugno 2021, l’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano (di seguito UT) ha

notificato ai contribuenti la tassazione IC 2015, commisurando il reddito imponibile

in fr. 241'000.- per l’IC e in 361'000.- per l’IFD e la sostanza imponibile in

fr. 875'000.-. Nel calcolo dell’IFD, l’UT aveva in particolar modo aggiunto ai

proventi dichiarati il reddito dell’attività lucrativa indipendente

corrispondente all’utile conseguito con la vendita della __________ del fondo

base n. __________ __________ come “reddito derivante dal commercio

professionale di immobili”. L’utile immobiliare era stato suddiviso fra la

moglie (fr. 59'217.–) e il marito (fr. 59'216.–).

C. Con scritto 21 luglio

2021, i contribuenti interponevano reclamo contro la decisione di tassazione

IFD 2015, contestando di aver conseguito un reddito da commercio di immobili a

titolo professionale. A loro avviso, l’appartamento non era stato acquistato

per un fine speculativo bensì per esigenze famigliari e cioè per essere

utilizzato dalla madre di RI 1, che abitava in una casa su tre piani. In

seguito all’aggravarsi del suo stato di salute, la stessa non era più in grado

di vivere in autonomia e i reclamanti avrebbero pertanto deciso di venderlo su

insistenza di una coppia anziana in cerca di un appartamento comodo.

D. Con

decisione del 5 gennaio 2023, l’autorità di tassazione ha respinto il reclamo.

Dopo aver ricordato i criteri in base ai quali la giurisprudenza del Tribunale

federale distingue gli utili in capitale privati dai redditi dell’attività

lucrativa indipendente, l’UT ha rilevato che vi erano i seguenti “fattori a

favore della definizione dell’operazione come commercio professionale

occasionale di immobili”:

-

la bassa durata della proprietà

-

l’attività svolta dalla

contribuente (consulente immobiliare)

-

il fatto che la società presso cui

la contribuente lavora e di cui è proprietaria si è occupata della vendita

degli appartamenti costruiti sul mappale __________ __________”.

L’UT ha aggiunto che “la

volontà dell’acquisto non può essere presa in considerazione, nella valutazione

fa stato la vendita”.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 hanno

contestato la decisione su reclamo dell’UT, ribadendo e precisando che

l’operazione non aveva alcuna natura commerciale, avendo gli stessi utilizzato

per l’acquisto unicamente mezzi propri e non avendo fatto altre transazioni

dello stesso genere. L’appartamento doveva infatti servire alla madre del

marito, “che a causa della sua età e dei suoi problemi di salute incalzanti,

avrebbe sicuramente necessitato una sistemazione più consona al suo stato di

salute e alla sua età (1925)” ed era stato dato in locazione dell’attesa

del trasferimento. La “richiesta insistente di una coppia di anziani

(conoscenti)” li aveva poi fatti propendere per la vendita.

F. Con lettera 30

gennaio 2023 l’UT rinuncia ad eventuali osservazioni ribadendo che “il

momento determinante per la qualifica del commercio professionale di immobili

non è l’acquisto o la volontà iniziale ma il momento della vendita e la sua

mobilità”.

G. In sede di udienza

del 18 aprile 2023, la contribuente ha riaffermato che “si è trattato della

prima e unica operazione immobiliare conclusa e che l’utile è stato conseguito

limitandosi a cogliere un’occasione, dopo che la locazione alla suocera era

divenuta impossibile”. Ha poi sottolineato che “l’investimento era

avvenuto esclusivamente con mezzi propri” e che “l’acquisto è avvenuto prima

dell’inizio dell’edificazione e l’abitabilità è stata concessa nel mese di

luglio 2015”.

L’UT ha ritenuto invece

che si tratti “di commercio professionale d’immobili di natura occasionale,

in considerazione del fatto che è stata la società in cui opera la ricorrente a

occuparsi della vendita di tutti gli appartamenti situati nello stesso

condominio”. Ha tuttavia ammesso che l’utile sia ridotto a fr. 52'702.- per

ogni quota, “in quanto è stata omessa la deduzione dei contributi AVS”.

Diritto

1. 1.1

La determinazione del

reddito imponibile delle persone fisiche ai fini dell’imposta federale diretta

è disciplinata dagli articoli 16 e seguenti della LIFD. L’art. 16 LIFD

stabilisce che sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi,

periodici e unici. Tenuto conto anche dell’elenco esemplificativo degli artt.

17-23 LIFD, questa disposizione è espressione, nell’ambito dell’imposta sul

reddito delle persone fisiche, della teoria dell’incremento del patrimonio o

dell’imposizione del reddito globale netto (“Reinvermögenszugangstheorie”),

come pure della regola secondo cui tutti i redditi del contribuente sono in

linea di principio imponibili, compresi gli utili in capitale conseguiti

mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della

sostanza commerciale (art. 18 cpv. 2 LIFD). Secondo l'art. 16 cpv. 3 LIFD, gli

utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono per

contro esenti da imposta. Ciò significa che un utile in capitale è soggetto

all’imposta federale diretta solo se il bene ceduto fa parte della sostanza

commerciale del contribuente, non invece se rientra nella sua sostanza privata

(sentenza del TF 2C_918/2021 consid. 3.1 e giurisprudenza citata).

1.2.

Per

giurisprudenza costante, la distinzione tra utile in capitale conseguito nella

realizzazione di sostanza privata (esente da imposta) e guadagno di carattere

commerciale, frutto dell'esercizio di un'attività indipendente (imponibile come

reddito), dipende dalle circostanze concrete. Va tuttavia tenuto conto del

fatto che la nozione di attività lucrativa indipendente s’interpreta in modo

ampio e che vanno considerati quali utili in capitale esenti da imposta sul

reddito solo quegli utili ottenuti da un privato in maniera fortuita o nel

quadro della semplice amministrazione della sua sostanza privata.

Quando l'attività del

contribuente eccede questo quadro relativamente stretto ed è orientata nel suo

insieme all'ottenimento di un reddito, occorre per contro considerare che il

contribuente eserciti un'attività lucrativa indipendente i cui proventi in

capitale sono imponibili. A seconda dei casi, una simile qualificazione può

giustificarsi anche in assenza di un'attività riconoscibile da terzi e/o

organizzata in forma d'impresa commerciale, e se essa non viene esercitata che

in maniera accessoria, occasionale o temporanea.

È soprattutto in relazione

alle transazioni di privati con riferimento a immobili o titoli che la

giurisprudenza ha sviluppato criteri per tracciare la linea di demarcazione tra

utili in capitale privati e commerciali. In particolare, i seguenti elementi

sono stati considerati indizi di un'attività lucrativa indipendente che va

oltre la mera amministrazione della sostanza privata:

·

il carattere sistematico e/o pianificato delle operazioni,

·

l’elevata frequenza delle transazioni,

·

la breve durata di possesso dei beni prima della loro rivendita,

·

la stretta relazione tra la presunta attività indipendente

(accessoria) e la formazione e/o la professione (principale) del contribuente,

·

l’utilizzo di conoscenze specialistiche,

·

l’impiego di fondi di terzi di una certa importanza per

finanziare le operazioni,

·

il reinvestimento degli utili realizzati,

·

la costituzione di una società semplice.

Ciascuno di questi indizi

può portare, in combinazione con altri o anche - eccezionalmente - da solo, se assume

un’intensità particolare, al riconoscimento di un’attività lucrativa

indipendente. In ogni caso, sono determinanti le circostanze concrete del caso,

così come si presentano al momento dell’alienazione (sentenza del TF

2C_918/2021 consid. 3.2 e giurisprudenza citata, in particolare DTF 125 II 113

consid. 5e e 6a).

Considerandi

2.

2.1.

Venendo al caso in esame,

i ricorrenti contestano che l’operazione immobiliare possa essere qualificata

come attività lucrativa indipendente di natura occasionale. L’acquisto sarebbe

infatti avvenuto per esigenze famigliari e la vendita determinata dalla mutata

situazione. L’acquisto della PPP __________ RFD di __________ avrebbe avuto

quale unico scopo quello di fornire un adeguato alloggio alla madre ormai

anziana di RI 1 e nulla avrebbe avuto a che vedere con la professione della moglie,

mediatrice immobiliare.

Di parere contrario è

l’autorità di tassazione, secondo cui sarebbero determinanti la breve durata

del possesso e i legami con l’attività della venditrice e fra quest’ultima e la

società che ha venduto gli altri appartamenti dello stesso condominio.

2.2

Come ricordato in

precedenza, due degli indizi stabiliti dalla giurisprudenza della Suprema Corte

per qualificare gli utili immobiliari come redditi dell’attività lucrativa

indipendente sono costituiti dalla stretta relazione tra la presunta attività

indipendente (accessoria) e la formazione e/o la professione (principale) del

contribuente e dall’utilizzo di conoscenze specialistiche.

Nel caso in discussione, è

innegabile che gli stessi siano adempiuti.

Nel periodo fiscale

litigioso, RI 2 era amministratrice di diverse società immobiliari, a

cominciare dalla __________ SA, __________, della quale era amministratrice

unica e da cui percepiva il suo stipendio. Amministrava inoltre la __________

SA, __________ e la __________ SA, __________, ed era membro del consiglio di

amministrazione dell’impresa di costruzioni __________ SA, __________, come

pure della __________ SA, Succursale di __________. L’impresa di costruzioni

era stata fondata dal padre della ricorrente e, come si apprende dal sito

internet della società, “si occupa anche di fare operazioni immobiliari in

proprio, (vedi oggetti in vendita) gestiti e promossi nello spirito famigliare

da RI 2, figlia di __________, tramite la propria ditta __________ SA” (https://www.__________ch/, sito consultato

il 2.6.2023).

Gli insorgenti dichiarano

poi sostanza immobiliare per un valore di stima ufficiale di fr. 1'559’619.– e

redditi immobiliari per complessivi fr. 150'217.–.

In considerazione dell’attività

professionale della moglie e del numero di immobili che appartenevano a lei e

in parte anche al marito, la contribuente conosceva particolarmente bene

l’economia fondiaria.

2.3

Altro indizio ricavabile

dalla giurisprudenza è la costituzione di una società semplice.

Nella fattispecie, l’operazione

condominiale da cui è scaturita la vendita in discussione è stata promossa

nell’ambito della già menzionata impresa di costruzioni di famiglia. Il terreno

su cui è avvenuta l’edificazione era stato acquistato per la maggior parte da __________,

fratello della ricorrente nonché direttore e presidente del consiglio di

amministrazione della __________ SA. Un foglio di PPP, ancor prima

dell’edificazione, è stato acquistato da RI 2 e dal marito. L’edificazione è

stata eseguita dall’impresa di costruzioni di famiglia, che per l’appartamento

degli insorgenti ha fatturato loro prestazioni per fr. 355'000.–. La vendita

degli appartamenti è stata poi curata dalla __________ SA e dunque dalla

ricorrente.

I contribuenti hanno

dunque eseguito un’operazione nell’ambito immobiliare, costituendo una società

semplice con il fratello della ricorrente, con l’impresa di costruzioni di

famiglia e con la società che si occupa della promozione e della vendita.

2.4

Ulteriore

indizio della natura professionale dell’attività svolta dal venditore è la

breve durata del possesso.

Come già ricordato, il 25

febbraio 2013 i contribuenti hanno acquistato in comproprietà la PPP __________

RFD di __________ prima dell’inizio dell’edificazione. Dopo aver ottenuto

l’abitabilità il 2 giugno 2015 (cfr. rendiconto di costruzione inoltrato dai

ricorrenti), l’immobile è stato venduto il 2 novembre 2015, dopo essere stato

locato per un breve periodo.

In merito alla durata del

possesso, di soli 2 anni e 8 mesi totali, non occorre disquisire a lungo per

classificarlo come di breve durata, tanto più che la proprietà è stata venduta

solo 5 mesi dopo l’ottenimento dell’abitabilità.

La tesi dei ricorrenti,

secondo cui l’acquisto sarebbe stato deciso per mettere a disposizione della

madre del marito un’abitazione adatta ad una persona anziana, non giustifica

una diversa valutazione della fattispecie. Sta di fatto che la vendita è

avvenuta solo cinque mesi dopo la fine dei lavori di edificazione. Neppure il

fatto che siano stati gli stessi acquirenti a insistere per l’acquisto è

determinante in questo contesto.

2.5

Uno degli argomenti

addotti dai ricorrenti per sostenere la natura privata dell’utile immobiliare

conseguito consiste nel fare riferimento alle modalità del finanziamento, che

sarebbe avvenuto facendo capo solo a mezzi propri.

Alla pagina 2 del “rendiconto

di costruzione”, presentato all’autorità di tassazione il 18 ottobre 2016, la

ricorrente ha indicato che il finanziamento era avvenuto con i seguenti mezzi:

·

“capitale proprio (provenienza: conti bancari (2013-2015)”

per fr. 86'566.65.–;

·

“altri prestiti (precisare: da entrata vendita mappale 2015)”

per fr. 355'000.–.

Nonostante la formulazione

poco chiara, si deve ritenere che la maggior parte dei mezzi investiti provenga

dal reinvestimento dei capitali ricavati con la vendita di un di un altro

immobile, avvenuta nello stesso anno.

A parte il fatto che

questa affermazione permette di concludere che l’operazione qui in discussione

non sia l’unica del periodo fiscale, si può anche ricordare che uno degli

indizi del commercio professionale di immobili consiste nel reinvestimento

degli utili realizzati. Nel caso in esame, anche se non risulta che la prima

transazione sia stata considerata di natura commerciale, vi è stato dunque un

reinvestimento di un guadagno immobiliare per compiere un’altra operazione

immobiliare.

2.6

Alla

luce delle considerazioni che precedono, la decisione dell’autorità di

tassazione, di qualificare gli utili conseguiti dal ricorrente come reddito

dell’attività indipendente accessoria, si rivela legittima. Nonostante le

argomentazioni addotte dai ricorrenti, la considerazione complessiva dei fatti

che hanno condotto al conseguimento degli utili litigiosi impone di escludere

che quello da loro conseguito sia un utile ottenuto nel quadro della semplice

amministrazione della loro sostanza privata.

3.

Nel corso

dell’udienza del 18 aprile 2023 l’Ufficio di tassazione ha riconosciuto che dal

reddito proveniente dalla vendita dell’appartamento di __________ possa essere

dedotto l’accantonamento per i contributi AVS. In effetti, la prassi ammette

che i contributi AVS sul reddito derivante dal commercio professionale di

immobili siano dedotti dal reddito soggetto all’IFD nello stesso periodo in cui

viene imposto il relativo reddito.

Di conseguenza, l’utile è

ridotto a fr. 52'702.– per ciascuna quota.

4.

Ne consegue che il ricorso è parzialmente

accolto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico degli insorgenti,

in misura proporzionale alla loro soccombenza.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 5 gennaio 2023 è riformata nel senso

che il reddito dell’attività lucrativa indipendente accessoria di ciascun

contribuente è ridotto a fr. 52'702.–

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di giustizia

di fr. 900.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’000.–

sono

a carico dei ricorrenti nella misura di nove decimi

(fr.

900.–).

3. Co

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: