Imposte alla fonte: differenza fra pagamento degli arretrati e ricupero d’imposta, lavoratore che vive nella stessa economia domestica con la compagna e figli minorenni, aliquota per famiglia monoparentale con figli a carico

Incarto n.

80.2023.212

Lugano

25 giugno 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliera

Cristiana

Balestra Gamboni

parti

RI 1

RI 2

entrambi

rappr. da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 5 ottobre 2023 contro la decisione del 4 settembre 2023 in materia di imposte

alla fonte.

Fatti

Fatti

A. a.

La RI 1 ha la sede

principale a __________ e una succursale a __________. Tra gli scopi della

società ci sono:

La progettazione, l'esecuzione, l'installazione di

impianti elettrici, televisivi, telefonici, telematici ed impianti basati su

energie alternative; l'acquisto e la vendita di apparecchi e materiali

elettrici ed elettronici, l'attività di collocamento, la messa a disposizione e

il prestito di personale, nonché l'esecuzione di tutte le attività connesse a

tale settore. La società potrà occuparsi dell'esecuzione di controlli e di

tutte le pratiche richieste dall'Ordinanza federale concernente gli impianti

elettrici (OIBT) per il rilascio di certificazioni ufficiali. Controlli,

collaudi e consulenze per le installazioni elettriche, elettromeccaniche,

elettroniche, fotovoltaiche, produzioni di energia, di telecomunicazioni,

trasmissione dati e affini. Studio, progettazioni, consulenze, allestimento

perizie, nel campo delle installazioni elettriche, elettromeccaniche,

elettroniche, di telecomunicazioni, produzioni di energia, trasmissione dati e

affini, direzione e sorveglianza lavori. La società può esplicare ogni altra

attività necessaria o utile per il conseguimento dello scopo sociale,

segnatamente acquisire, possedere e vendere beni immobili nonché partecipare ad

altre imprese.

(v. estratto dell’Ufficio

del registro di commercio del Canton Ticino; ultima consultazione: 25.03.2024).

b.

RI 2, titolare di

un permesso G (per frontalieri con rientro giornaliero), è dipendente della RI

1 dal 15 aprile 2013. Vive a __________, insieme alla compagna __________ e ai

due figli minorenni, __________ e __________. La convivente esercita

un’attività lucrativa in __________.

B. Riferendosi

all’ispezione fiscale __________ del 15 giugno 2023 ‑ con lettera

raccomandata datata 16 giugno 2023 e inviata alla __________ __________ (GR) ‑ l’RS

1 (di seguito: RS 1) invitava la società a voler produrre entro il 17 luglio

2023 la documentazione seguente:

__________ – RI 1

[…]

RI

2:

·

Storico del certificato dello

stato di famiglia per gli anni dal 2018 al 2022.

Nel

caso in cui nel certificato dello stato di famiglia risulti la convivente:

-

Copia della dichiarazione fiscale

inoltrata dalla convivente presso lo Stato estero di residenza valida per gli

anni dal 2018 al 2021;

-

In caso di assenza di redditi

all’estero della convivente:

dichiarazione

dell’autorità fiscale dello Stato estero che certifichi che relativamente alla

convivente non risultano redditi imponibili nello Stato di residenza per gli

anni dal 2018 al 2021.

C. Il 10 agosto 2023,

tramite invio raccomandato, l’RS 1 notificava alla RI 1 la decisione di “recupero

d’imposta alla fonte a carico dei dipendenti senza permesso di domicilio”,

intimandole di versare entro 30 giorni fr. 30'486.‑ “a titolo di

pagamento arretrati di imposte alla fonte e interessi di ritardo per i periodi

fiscali dal 2018 al 2022”.

Quale rimedio giuridico, la

decisione prevedeva il reclamo ai sensi degli articoli 212 LT e 139 LIFD.

L’RS 1 allegava alla

decisione, il “dettaglio [delle] riprese” provocate dalla “rettifica

[della] tabella da H2/U2 ad A0/R0 dal 01.01.2018 al 31.12.2022”,

riferendosi alla documentazione a sua disposizione. Alla differenza complessiva

tra imposta conteggiata e imposta dovuta (fr. 28'621.70), l’RS 1

aggiungeva altresì gli “interessi di mora” per un totale di

fr. 1'864.30.

D. Contro la decisione,

la RI 1 presentava reclamo il 30 agosto 2023. La reclamante sosteneva di “aver

applicato la tariffa corretta al dipendente RI 2”, che convive con i figli

minorenni e la di loro madre (H2 per gli anni 2018-2020 e U2 per gli anni

2021-2022), essendosi basata sui “dati in [suo] possesso seguendo i

dati richiesti sul formulario di annuncio (compilato annualmente e in questo

caso in modo corretto non avendo la possibilità di indicare la convivente)” e

sottolineando che “i figli vivono con il signor RI 2 e sono a carico dello

stesso il quale provvede al loro sostentamento avendo il reddito più alto”.

A comprova, la RI 1 allegava

sia i Modelli 730 completi della convivente del contribuente sia lo “storico di

famiglia” del dipendente. In relazione alla tassazione della convivente in

Italia, argomentava che “ev. __________ può chiedere una rettifica delle

tassazioni 2018-2022”.

Infine, l’insorgente riteneva

che “un’eventuale imposta alla fonte arretrata non [fosse] di [sua]

competenza”, per il fatto che “quanto di dovere del datore di lavoro per

la riscossione dell’imposta alla fonte è stato scrupolosamente eseguito”. A suo

avviso, “non era [suo] compito e non era nelle [sue] possibilità fare ulteriori

accertamenti se non quello di far compilare annualmente il questionario «formulario

di annuncio» per verificare la situazione del dipendente”.

E. Il 4 settembre 2023,

l’RS 1 respingeva il reclamo con la seguente motivazione:

1. Relativamente

all’assoggettamento all’imposta alla fonte per gli anni dal 2018 al 2022,

l’autorità di tassazione ha provveduto ad intimare, al datore di lavoro, una

decisione di recupero d’imposta correggendo le tariffe “H2/U2” stabilita dal

datore di lavoro, ovvero contribuente celibe che vive in comunione domestica

con i figli con le tariffe “A0/R0”, in quanto, dopo le richieste di

documentazione ha constatato che la convivente beneficiava già del 100% di

detrazione per figli a carico nella dichiarazione fiscale presentata allo Stato

di residenza.

Considerandi

2.

Considerato

che, prima del controllo fiscale la detrazione per figli a carico è stata

richiesta sia nello Stato di residenza della convivente, sia nello Stato di

lavoro del contribuente, si ritiene chiara l’intenzione di beneficiare

impropriamente della doppia deduzione. Atteggiamento che non potrebbe essere

corretto a posteriori per convenienza e solamente dopo un controllo fiscale.

3.

La

decisione di recupero del 10 agosto 2023 ammontante a CHF 30'486.00 è

confermata.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, l’avv. RA 1, in nome e per conto della

RI 1 e di RI 2, impugna la suddetta decisione.

La datrice di lavoro avrebbe

regolarmente presentato all’autorità di tassazione il questionario per i

dipendenti assoggettati all’imposta alla fonte, compilato in modo veritiero e

completo e controfirmato dal dipendente. Il questionario non avrebbe richiesto “alcuna

informazione circa il rapporto di convivenza, né un’eventuale deduzione per

figli da parte del convivente nello Stato di residenza”.

Inoltre, il sistema

informatico IFonte permetterebbe di indicare la presenza di figli che vivono

nella medesima economia domestica e chi tra i conviventi percepisca il maggior

reddito, mentre non porrebbe “domande né avvertimenti in merito

all’eventuale deduzione per figli da parte del partner nello Stato di residenza”.

Simili informazioni non sarebbero richiesti neppure dagli “schemi

contenuti nelle direttive Swissdec per il trattamento dei dati salariali”.

D’altronde, né la datrice

di lavoro né il contribuente avrebbero mai ricevuto alcuna richiesta di

informazioni supplementari da parte dell’autorità fiscale in relazione al

questionario. Essendo in tal modo “la dichiarazione degli elementi

imponibili presentata […] completa e precisa”, non sarebbe giustificato un

recupero d’imposta.

Il ricupero d’imposta non

sarebbe neppure giustificato dal “beneficio di una deduzione per figli

secondo il regime fiscale italiano da parte della convivente del contribuente,

residente e attiva in Italia”.

In ogni caso, tenuto conto

della “completa buona fede di datrice di lavoro e dipendente”, non

sarebbe ammissibile “un ricupero d’imposta per gli ultimi 5 anni, con tanto

d’interessi di mora, senza che al contribuente, e meglio alla sua concubina,

sia data perlomeno la facoltà di modificare la tassazione in Italia”.

Sulla base della

giurisprudenza del Tribunale federale, delle Circolari AFC n. 30 e n. 45 e della

direttiva dell’RS 1, il contribuente, “con uno stipendio di oltre il doppio

rispetto a quello della concubina, è tra i due senza dubbio quello che provvede

in maniera preponderante al sostentamento dei figli”, ragione per cui

negargli la deduzione per figli costituirebbe “una crassa violazione del

principio dell’imposizione secondo la capacità economica”.

In ogni caso, “nella

denegata ipotesi in cui si ritenesse giustificato procedere ad un recupero

d’imposta per una deduzione a cui il contribuente ha diritto secondo il diritto

fiscale svizzero, debitore di tale importo deve essere il dipendente e non la

datrice di lavoro”.

G. Con lettera

raccomandata del 30 ottobre 2023, il rappresentante degli insorgenti ha

comunicato alla Camera di diritto tributario che la convivente del contribuente

aveva rinunciato definitivamente alla deduzione per figli in __________ dal

2018.

al 2022 ed aveva versato la maggiore imposta che ne risultava.

H. L’PI 1 (di seguito: PI

1) ha presentato le proprie osservazioni in data 21 novembre 2023, proponendo

la reiezione del ricorso. Il 7 dicembre 2023, l’avv. RA 1 ha replicato. Delle

osservazioni e della replica verrà detto in seguito per quanto necessario.

Diritto

1.

Con la decisione

impugnata, l’autorità di tassazione ha proceduto, nei confronti della RI 1, ad

un “recupero d’imposta alla fonte a carico dei dipendenti senza permesso di

domicilio”, obbligandola a “versare CHF 30'486.00 a titolo di

pagamento arretrati di imposte alla fonte e interessi di ritardo” per i

periodi fiscali dal 2018 al 2022. Secondo il fisco cantonale, l’imposta alla

fonte dovuta dal dipendente RI 2 sarebbe stata erroneamente calcolata

applicando le Tabelle H2 (2018-2020) e U2 (2021-2022), le quali si basano

sull’aliquota per coniugati e incorporano le deduzioni per figli a carico e per

oneri assicurativi. Il datore di lavoro avrebbe invece dovuto applicare la

Tabella A0 negli anni dal 2018 al 2020 e la Tabella R0 negli anni 2021 e 2022.

Queste ultime sono basate sull’aliquota per persone sole. Il datore di lavoro avrebbe

infatti dovuto considerare il fatto che la convivente di RI 2, che svolgeva

un’attività lucrativa in Italia, beneficiava in questo Stato della detrazione

per figli.

I ricorrenti contestano la

decisione concernente il ricupero d’imposta. Oltre a ritenere che RI 2 avrebbe

diritto all’aliquota che tiene conto degli oneri dipendenti dal mantenimento

dei figli, invocano la propria buona fede, argomentando che i moduli e le

istruzioni relative al calcolo dell’imposta alla fonte non conterrebbero alcuna

domanda in merito alla situazione fiscale di chi convive con il contribuente. In

ogni caso, ritengono che il ricupero d’imposta non dovrebbe essere operato nei

confronti del datore di lavoro, ma tutt’al più nei confronti dello stesso

dipendente.

2.

Il 1.1.2021 è

entrata in vigore la Legge federale del 16 dicembre 2016 sulla revisione

dell’imposizione alla fonte del reddito da attività lucrativa, che ha

modificato diverse disposizioni della LIFD e della LAID (RU 2018 1813).

Anche per il diritto

cantonale la legge del 9 novembre 2020 ha modificato la normativa che concerne

l’imposizione alla fonte. Le nuove disposizioni sono a loro volta entrate in

vigore il 1.1.2021 (FU del 13.11.2020 p. 9512).

Nel caso in esame, la

procedura di ricupero d’imposta concerne i periodi fiscali dal 2018 al 2022.

Per quanto riguarda il

calcolo delle imposte alla fonte dei periodi fiscali dal 2018 al 2020, si

applica il diritto in vigore fino al 31.12.2020. Per i periodi successivi, è

applicabile il nuovo diritto.

In relazione alle

disposizioni procedurali, quelle che si riferiscono al ricupero d’imposta

(articoli 151 ss. LIFD e 236 ss. LT) non sono state modificate.

Sono per contro state

modificate, con effetto dal 1.1.2021, alcune disposizioni della procedura di

riscossione dell’imposta alla fonte (articoli 136 ss. LIFD e 209 ss. LT). Le

stesse sono immediatamente e pienamente applicabili a partire dal giorno della

loro entrata in vigore alle cause ancora pendenti (DTF 144 II 273 consid.

2.2.4; 137 II 409 consid. 7.4.5). Le stesse si applicano pertanto anche in

relazione alle imposte alla fonte dei periodi dal 2018 al 2020, tanto più che

la l’ispezione fiscale da cui è scaturita la decisione di ricupero d’imposta

risale al 2023.

3.

3.1.

Ci si interroga dapprima in

merito alla natura del procedimento promosso dall’autorità fiscale nei

confronti della debitrice dell’imposta alla fonte. L’UIFB ha infatti applicato

le disposizioni relative al ricupero d’imposta.

3.2

Il

sistema dell’imposizione alla fonte si basa sul principio dell'autotassazione

(DTF 135 II 274 consid. 3.3). L’imposta alla fonte viene riscossa in un’unica

soluzione dal debitore della prestazione imponibile, cioè il datore di lavoro

del contribuente. Il debitore della prestazione imponibile ha l’obbligo di

trattenere l'imposta dovuta, di fornire al contribuente una distinta o

un’attestazione e di versare periodicamente le imposte all'autorità fiscale

competente (articoli 100 cpv. 1 lett. a-c LIFD e 120 cpv. 1 lett. a-c

LT). È responsabile del pagamento dell'imposta alla fonte e riceve in

cambio una provvigione di riscossione (articoli 100 cpv. 2 e 3 LIFD).

Nel sistema dell’imposizione

alla fonte, il debitore della prestazione imponibile ha gli obblighi formali e sostanziali

connessi al rapporto giuridico fiscale al posto del contribuente. La dottrina

parla a questo proposito di sostituzione fiscale. La sostituzione è detta

cumulativa da un punto di vista formale, in quanto il contribuente rimane

soggetto all'obbligo di collaborazione e di informazione secondo l’art. 136

LIFD (nel diritto cantonale, art. 209 LT).

Da un punto di vista

sostanziale, nel vecchio diritto, a livello di imposta federale, la

sostituzione era detta “privativa” o esclusiva, nel senso che il contribuente

non assumeva alcuna responsabilità solidale. A partire dal 1.1.2021, l’art. 138

cpv. 3 LIFD (nel diritto cantonale, art. 211 cpv. 3 LT) ha tuttavia introdotto

una responsabilità sussidiaria del contribuente. Se il debitore della

prestazione imponibile non ha operato oppure ha operato solo in parte la

ritenuta d’imposta e non è possibile procedere a una riscossione posticipata

presso il medesimo, l’autorità di tassazione può infatti obbligare il

contribuente a pagare gli arretrati dell’imposta alla fonte dovuta (sentenza TF

2C_60/2020 del 27 aprile 2021 consid. 6.1, con riferimenti a giurisprudenza e

dottrina).

3.3

Gli articoli 138 cpv. 1 LIFD,

211.

cpv. 1 LT e 49 cpv. 3 LAID (“pagamento degli arretrati”) prevedono

che, se il debitore della prestazione imponibile non ha operato oppure ha

operato solo in parte la ritenuta d’imposta, l’autorità di tassazione lo

obbliga a versare l’imposta non trattenuta. Rimane riservato il regresso del

debitore nei confronti del contribuente.

Secondo gli articoli 151

cpv. 1 LIFD, 236 cpv. 1 LT e 53 cpv. 1 LAID (“ricupero ordinario d’imposta”)

l’autorità fiscale procede al ricupero dell’imposta non incassata, compresi gli

interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono

di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione

cresciuta in giudicato è incompleta, oppure che una tassazione omessa o

incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l’autorità fiscale.

3.4

Secondo il Tribunale

federale, l’art. 138 cpv. 1 LIFD permette al fisco di esigere in maniera

semplificata il pagamento delle imposte alla fonte trattenute in misura

insufficiente. La sola condizione preliminare per un pagamento degli arretrati

è che il debitore della prestazione imponibile abbia operato una ritenuta

insufficiente o non ne abbia effettuata alcuna. Questa caratteristica distingue

la procedura di pagamento degli arretrati dalla procedura di ricupero

d’imposta. Il ricupero d’imposta presuppone infatti che una tassazione sia

stata, a torto, indebitamente omessa o sia stata stabilita ma in modo incompleto, per cui la collettività ha subito una

perdita fiscale, e che vi sia inoltre un motivo di ricupero.

La

procedura di pagamento degli arretrati prevista dall’art. 138 cpv. 1 LIFD

sfocia in una decisione iniziale dell’autorità, mentre il ricupero d’imposta

interviene dopo che una decisione di tassazione è stata adottata. La procedura

di ricupero d’imposta è inoltre l’unica ad entrare in considerazione se una

decisione relativa all’imposta alla fonte è già stata pronunciata ed è passata

in giudicato. Ciò è giustificato dal numerus clausus dei motivi che

permettono di ritornare su decisioni passate in giudicato. Per l’imposta

federale diretta, tali motivi sono enumerati esaustivamente agli articoli da

151.

a 153 LIFD. Si deve rilevare in questo contesto che l’autotassazione

in materia di imposta alla fonte non è assimilata ad una decisione di

tassazione passata in giudicato (DTF 135 II 274 consid. 5.3.3 e 5.4). Né il

contribuente né il datore di lavoro hanno infatti il potere di adottare

decisioni (DTF 135 II 274 consid. 5.3.1).

La

procedura di pagamento degli arretrati si distingue infine dalla procedura di

ricupero d’imposta per il termine di prescrizione applicabile. La legge non

fissa alcun termine per esigere un pagamento degli arretrati dell’imposta alla

fonte. La dottrina ritiene però che il diritto dell’autorità fiscale si

prescriva in cinque anni a contare dalla fine del periodo fiscale, come il

diritto di tassare (v. art. 120 cpv. 1 LIFD) e non in dieci anni come il

ricupero d’imposta (art. 152 cpv. 1 LIFD). Per l’Alta Corte, non vi è motivo

per scostarsi da questa opinione dottrinale. Dato che l’art. 138 cpv. 1 LIFD sfocia

in una decisione iniziale dell’autorità fiscale e permette a quest’ultima di

recuperare in maniera semplificata l’imposta dovuta, l’analogia con l’art. 120

cpv. 1 LIFD è in effetti la più pertinente (sentenza TF 2C_60/2020 del 27

aprile 2021 consid. 6.3 e relativi riferimenti).

3.5

Riassumendo, la procedura di

pagamento degli arretrati e quella di ricupero d’imposta si distinguono fra

loro per le loro condizioni di applicazione, per il fatto che una decisione sia

stata o meno adottata dall’autorità fiscale e sia passata in giudicato e per i

termini di prescrizione applicabili (sentenza TF 2C_60/2020 del 27 aprile 2021

consid. 6.4).

3.6

Nella fattispecie, si

tratta di stabilire se la decisione notificata dall’autorità fiscale al datore

di lavoro concerna il ricupero d’imposta o il pagamento degli arretrati.

La decisione notificata

dall’RS 1 alla ricorrente utilizza la dicitura “recupero d’imposta”, rimandando

espressamente agli articoli 151 ss. LIFD e 236 ss LT e addebitando gli

interessi di mora. L’autorità di tassazione ha pertanto chiaramente qualificato

la procedura come una procedura di ricupero d’imposta.

Come poc’anzi ricordato,

tuttavia, una decisione di ricupero d’imposta presupporrebbe che vi fosse già

una precedente decisione della stessa autorità e che la stessa fosse già

passata in giudicato.

A tale riguardo, l’art.

137.

cpv. 1 LIFD (nella versione in vigore dal 1.1.2021) prevede che il

contribuente possa esigere dall’autorità di tassazione, entro il 31 marzo

dell’anno fiscale successivo a quello della scadenza della prestazione, una

decisione in merito alla sussistenza e all’estensione dell’assoggettamento se:

contesta la ritenuta d’imposta alla fonte indicata nell’attestazione di cui all’articolo

88.

o 100 (lett. a); o non ha ricevuto dal datore di lavoro

l’attestazione di cui all’articolo 88 o 100 (lett. b). Per l’art. 137

cpv. 2 LIFD il debitore della prestazione imponibile può esigere

dall’autorità di tassazione, entro il 31 marzo dell’anno fiscale successivo a

quello della scadenza della prestazione, una decisione in merito alla

sussistenza e all’estensione dell’assoggettamento. Nel diritto cantonale l’art.

210.

LT ha lo stesso tenore dell’art. 137 LIFD.

Nel caso concreto,

tuttavia, una decisione ex

art. 137 LIFD e 210 LT non è mai stata adottata

dall’RS 1. In base a quanto risulta dagli atti del procedimento, né il datore

di lavoro né il contribuente avevano chiesto e ottenuto dall’autorità fiscale

una decisione in merito alla sussistenza e all’estensione dell’assoggettamento

all’imposta alla fonte. La riscossione dell’imposta si era basata

sull’autotassazione.

In mancanza di una

decisione in merito alla sussistenza e all’estensione dell’assoggettamento

all’imposta alla fonte già passata in giudicato, una procedura di ricupero

d’imposta secondo gli articoli 151 ss. e 236 ss LT non può essere aperta nei

confronti della debitrice della prestazione imponibile.

Ne consegue che l’UIFB

avrebbe tutt’al più potuto avviare una procedura di pagamento degli arretrati

dell’imposta alla fonte secondo gli articoli 138 LIFD e 211 LT.

Dispositivo

Già solo per questi motivi,

la decisione impugnata deve essere annullata.

4. 4.1.

Nel merito, è controverso

il calcolo delle ritenute d’imposta alla fonte intraprese dal datore di lavoro

nei periodi fiscali dal 2018 al 2022, nei confronti del dipendente RI 2.

4.2.

4.2.1.

Come già anticipato, l’imposizione

alla fonte del reddito da attività lucrativa è stata oggetto di una importante

revisione, le cui disposizioni sono entrate in vigore il 1° gennaio 2021.

Sia per l’imposta federale

diretta (art. 91 cpv. 1 prima frase LIFD) sia per l’imposta cantonale (art. 110

cpv. 1 prima frase LT) i frontalieri domiciliati all’estero sono assoggettati

all’imposta alla fonte per il loro reddito da attività lucrativa dipendente

conseguito, rispettivamente, in Svizzera e nel Cantone. Per quanto riguarda il

calcolo della ritenuta d’imposta, la legge federale rinvia agli articoli 84 e

85 LIFD e la legge cantonale all’art. 105 LT. Il diritto in vigore fino alla

fine del 2020 corrispondeva sostanzialmente a quello attualmente in vigore.

4.2.2.

Per quanto concerne

l’aliquota applicabile alla ritenuta d’imposta, l’art. 85 cpv. 1 LIFD prevede

che l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) calcoli l’ammontare

della ritenuta d’imposta alla fonte in base alle tariffe dell’imposta sul

reddito delle persone fisiche. Per l’art. 85 cpv. 2 LIFD nel calcolo della

ritenuta si tiene conto di importi forfettari per le spese professionali (art.

26) e per i premi d’assicurazioni (art. 33 cpv. 1 lett. d, f e g)

nonché delle deduzioni per oneri familiari (art. 35). Anche a questo riguardo,

il diritto in vigore fino alla fine del 2020 era sostanzialmente uguale.

L’art. 1 cpv.1

dell’Ordinanza del Dipartimento federale delle finanze (DFF) dell’11 aprile

2018 sull’imposta alla fonte nel quadro dell’imposta federale diretta (OIFo; RS

642.118.2), applicabile a partire dal 1.1.2021, prevede 17 diversi tariffari

per specifiche categorie di contribuenti assoggettati all’imposta alla fonte.

Tra questi i seguenti tariffari:

·

tariffario A: persone celibi o nubili, divorziate,

separate legalmente o di fatto o vedove, che non vivono in comunione domestica

con figli o persone bisognose di sostentamento (lett. a);

·

tariffario R: lavoratori frontalieri imponibili secondo

l’articolo 3 paragrafo 1 dell’Accordo del 23 dicembre 20207 tra la

Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana relativo all’imposizione dei

lavoratori frontalieri (Accordo sui frontalieri CH‑I) che adempiono le condizioni richieste

per il tariffario A (lett. n);

·

tariffario H: persone celibi o nubili, divorziate,

separate legalmente o di fatto o vedove, che vivono in comunione domestica con

figli o persone bisognose al cui sostentamento provvedono in modo essenziale

(lett. h);

·

tariffario U: lavoratori frontalieri imponibili secondo

l’articolo 3 paragrafo 1 dell’Accordo sui frontalieri CH‑I che adempiono le condizioni richieste per

il tariffario H (lett. q).

Fino al 31.12.2020 era

applicabile l’art. 1 cpv. 1 dell’abrogata Ordinanza del DFF del 19 ottobre 1993

sull'imposta alla fonte nel quadro dell'imposta federale diretta (OIFo 1993),

che, all’art. 1 cpv. 1, prevedeva fra gli altri i seguenti tariffari:

·

tariffario A: persone celibi o nubili, divorziate,

separate legalmente o di fatto o vedove, che non vivono in comunione domestica

con figli o persone bisognose di sostentamento (lett. a);

·

tariffario H: persone celibi o nubili, divorziate,

separate legalmente o di fatto o vedove, che vivono in comunione domestica con

figli o persone bisognose al cui sostentamento provvedono in modo essenziale

(lett. g).

4.2.3.

Per quanto concerne

l’imposta cantonale, l’art. 111 cpv. 5 lett. b cifra II LT (in vigore

dal 1.1.2021) stabilisce che, per il calcolo delle aliquote della ritenuta

d’imposta di un contribuente titolare di un permesso per frontaliere o

cittadino svizzero residente all’estero, che rientra giornalmente al proprio

domicilio, il Consiglio di Stato consideri, fra le altre, le seguenti categorie

di contribuenti (singolarmente):

·

persone celibi o nubili, divorziate, separate legalmente o di

fatto o vedove, che non vivono in comunione domestica con figli o persone

bisognose di sostentamento (tabella R),

·

persone celibi o nubili, divorziate, separate legalmente o di

fatto o vedove, che vivono in comunione domestica con figli o persone bisognose

al cui sostentamento provvedono in modo essenziale (tabella U).

4.3.

In sostanza, la questione

litigiosa è se la ritenuta d’imposta dallo stipendio del contribuente RI 2

dovesse basarsi sul tariffario o sulla tabella per persone sole (tabella A fino

al 31.12.2020, tabella R dal 1.1.2021) oppure su quello per famiglie

monoparentali (tabella H fino al 31.12.2020, tabella U dal 1.1.2021).

Il primo tariffario si

applica alle persone celibi o nubili, divorziate, separate legalmente o di

fatto o vedove, che non vivono in comunione domestica con figli o persone

bisognose di sostentamento. Per l'imposta federale diretta, la base di calcolo

è costituita dall’aliquota dell’art. 36 cpv. 1 LIFD (aliquota per persone sole)

(Locher/Giger/Pedroli, Kommentar

DBG, vol. II, 2a ed., Basilea 2022, n. 16 ad art. 85 LIFD, p. 865; Jud/Meier, in: Zweifel/Beusch [a cura

di], Kommentar DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 16 ad art. 85 LIFD, p.

1777).

Il secondo tariffario si

applica invece alle persone celibi o nubili, divorziate, separate legalmente o

di fatto o vedove, che vivono in comunione domestica con figli o persone

bisognose al cui sostentamento provvedono in modo essenziale (famiglie

monoparentali). Per l’imposta federale diretta, la base di calcolo è costituita

dall’aliquota dell’art. 36 cpv. 2 LIFD (aliquota per coniugi). Tiene inoltre conto

della deduzione per figli (art. 35 cpv. 1 lett. a LIFD), di quella per

oneri assicurativi per figli (art. 33 cpv. 1bis lett. b LIFD)

e della detrazione supplementare per figli (art. 36 cpv. 2bis seconda

frase LIFD) (Locher/Giger/Pedroli,

op. cit., n. 32 ad art. 85 LIFD, p. 869 s.).

4.4.

Secondo la Circolare n. 45

del 12.06.2019 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (Imposizione

alla fonte del reddito da attività lucrativa dei lavoratori), nei rapporti

di concubinato con figli minorenni soggetti all’autorità parentale congiunta o

figli maggiorenni che seguono la prima formazione e al cui sostentamento

provvedono entrambi i coniugi (sic), viene accordato il tariffario H (oppure P)

con deduzione per i figli al coniuge (sic) che consegue il reddito lordo più elevato

(Circolare n. 45, n. 4.3, p. 16, con riferimento alla Circolare n. 30 dell’AFC

del 21 dicembre 2010 sull’imposizione dei coniugi e della famiglia, n. 13.4.2).

L’AFC aggiunge che è fatta

salva la possibilità di considerare in parti uguali le deduzioni per i figli

nell’ambito di un ricalcolo dell’imposta alla fonte oppure di una tassazione

ordinaria ulteriore.

Inoltre, in caso di dubbio

(ad es. in situazioni poco chiare dal punto di vista del reddito o del rapporto

di concubinato), per l’imposizione alla fonte deve essere dapprima applicato il

tariffario A0. Il contribuente ha comunque la facoltà di richiedere, entro la

fine di marzo dell’anno fiscale successivo a quello della scadenza della

prestazione, un ricalcolo dell’imposta alla fonte oppure una tassazione

ordinaria ulteriore (Circolare n. 45, n. 4.3, p. 16).

4.5.

Sempre per la Circolare

AFC n. 45, la deduzione per i figli risulta dal numero dei figli minorenni, a

tirocinio o agli studi (formazione iniziale), al cui sostentamento il

lavoratore provvede in modo essenziale.

Per i figli minorenni, il numero

delle deduzioni per i figli deve essere stabilito in base al rapporto di

filiazione dimostrato (figlio proprio, figliastro o figlio adottivo). Sono

mezzi di prova adeguati in particolare gli atti di nascita, le decisioni sugli

assegni familiari, i certificati di adozione, i certificati di famiglia.

Le persone sole con figli

devono inoltre dimostrare che il figlio vive nella stessa economia domestica.

Sono mezzi di prova adeguati in particolare i certificati di residenza e di

domicilio nonché le attestazioni del comune di domicilio (Circolare n. 45, n. 4.7,

p. 17).

4.6.

Dalla documentazione

prodotta dai ricorrenti nel corso della procedura, in particolare in sede di

reclamo, si evince che RI 2 è padre di due figli minorenni, __________ (2009) e

__________ (2015), e convive con __________ (v. certificato di famiglia storico

rilasciato dall’Ufficio Anagrafe della Città di __________ il 26 giugno 2023). Non

sono coniugati, bensì vivono in concubinato.

Dai Modelli 730 prodotti

all’RS 1 per gli anni 2018-2022, si evince che __________ è la madre dei due

figli di RI 2 e che li dichiara quali familiari a carico al 100 per cento.

Negli anni appena citati, la signora __________ dichiarava “redditi di lavoro

dipendente e assimilati” per un massimo di € 34'242.00 ed aveva

beneficiato della detrazione per figli a carico in ragione di € 1'545.‑

nel 2018, € 1'259.‑ nel 2019, € 1'316.‑ nel 2020 e

€ 192.‑ per il 2022 (il Modello 730 per il periodo fiscale 2021 non

è agli atti).

Stando alle indicazioni

che emergono dalla citata Circolare n. 45 dell’AFC, non si vede cosa si opponga

all’applicazione della tabella H o U, prevista per le famiglie monoparentali.

Al sostentamento dei figli del ricorrente provvedono infatti entrambi i genitori

e non vi è dubbio che il contribuente consegua il reddito più elevato.

5. 5.1.

Ci si domanda come sarebbe

imposto il contribuente se fosse sottoposto alla procedura di tassazione

ordinaria. Si tratta cioè di domandarsi se, qualora RI 2 fosse stato

assoggettato all’imposta con la procedura di tassazione ordinaria, gli

sarebbero stati riconosciuti l’aliquota più favorevole, la deduzione per figli

e la deduzione dei premi assicurativi.

5.2.

L’aliquota per genitori,

prevista dall’art. 36 cpv. 2bis LIFD, si applica ai coniugi che

vivono in comunione domestica, nonché ai contribuenti vedovi, separati

legalmente o di fatto, divorziati e celibi che vivono in comunione domestica

con figli o persone bisognose al cui sostentamento provvedono in modo

essenziale.

La Circolare n. 30 del 21

dicembre 2010 dell’AFC sull’imposizione dei coniugi e della famiglia prevede

che, in caso di genitori non coniugati che convivono, ai fini dell’attribuzione

della tariffa per i genitori occorra distinguere se l’autorità parentale è

comune e se sono fatti valere gli alimenti per il figlio. In caso di esercizio

comune dell’autorità parentale, il beneficiario degli alimenti per il figlio viene

tassato secondo la tariffa per i genitori. Se non sono fatti valere alimenti,

si presuppone che il genitore con il reddito superiore provveda in modo

essenziale al sostentamento del figlio e gli viene pertanto accordata la

tariffa per i genitori (Circolare n. 30, n. 13.4.2).

Se il contribuente fosse

assoggettato alla tassazione con la procedura ordinaria, gli sarebbe applicata

l’aliquota per coniugi, quale genitore con il reddito superiore.

La stessa conclusione si

impone anche per l’imposta cantonale nella misura in cui l’art. 35 cpv. 2 LT

estende l’aliquota per coniugi, oltre che ai coniugi viventi in comunione

domestica, anche ai contribuenti vedovi, separati legalmente o di fatto,

divorziati, nubili e celibi, che vivono in comunione domestica con figli

minorenni o con figli a tirocinio o agli studi fino al 28.mo anno di età al cui

sostentamento provvedono.

5.3.

5.3.1.

Per quanto concerne la

deduzione per figli, gli articoli 35 cpv. 1 lett. a LIFD e 34 cpv. 1

lett. a LT la ammettono per ogni figlio minorenne, a tirocinio o agli

studi, al cui sostentamento il contribuente provvede; se i genitori sono

tassati separatamente e se il figlio sottostà all’autorità parentale in comune

e non sono versati alimenti, anche la deduzione per i figli è ripartita per

metà.

Secondo la Circolare n. 30

dell’AFC, nel caso di genitori non coniugati, che vivono in comunione

domestica, con figlio minorenne in comune sul quale esercitano l’autorità

parentale in comune, e che non versano alimenti, ognuno dei genitori può far

valere la metà della deduzione per i figli (n. 14.8.1, p. 35).

5.3.2.

Ora, come visto, nelle

Tariffe H2 e U2 sono incorporate le deduzioni intere per figli. In un caso come

quello in discussione, in cui i genitori sono tassati separatamente e non vi è

il versamento di alimenti, il contribuente assoggettato alla ritenuta d’imposta

alla fonte beneficia dunque di un vantaggio indebito, rispetto ad un

contribuente nelle stesse condizioni ma sottoposto a tassazione ordinaria (cfr.

anche Locher/Giger/Pedroli, op.

cit., n. 33 ad art. 85 LIFD, p. 870).

5.3.3.

Si è già accennato al

fatto che, secondo la Circolare n. 45 dell’AFC, è fatta salva la possibilità di

considerare in parti uguali le deduzioni per i figli nell’ambito di un

ricalcolo dell’imposta alla fonte oppure di una tassazione ordinaria ulteriore.

Nel caso in esame, il

contribuente, assoggettato all’imposta alla fonte secondo gli articoli 91 LIFD

e 110 LT, non sottostà a tassazione ordinaria ulteriore obbligatoria (articoli

89 LIFD e 108 LT), ma tutt’al più a tassazione ordinaria ulteriore su richiesta

(articoli 99a LIFD e 118 LT). Non ha tuttavia chiesto la tassazione

ordinaria ulteriore. Si deve d’altronde escludere di essere in presenza di una

di quelle “situazioni estreme, in particolare per quanto concerne le

deduzioni forfettarie computate nell’aliquota dell’imposta alla fonte”, che

consentono alle autorità fiscali cantonali di “richiedere una tassazione

ordinaria ulteriore d’ufficio a favore o a sfavore del contribuente”

(articoli 99b LIFD e 119 LT). Né dovrebbero essere adempiuti i

presupposti per un “ricalcolo” dell’imposta alla fonte, che presupporrebbe un

errore nel calcolo della ritenuta d’imposta (Circolare n. 45 dell’AFC, cifra

11.6).

Non sono dunque date le

condizioni perché l’autorità fiscale adotti una decisione per ricalcolare l’imposta

alla fonte, dimezzando la deduzione per figli incorporata nell’aliquota

(correttamente) applicata dal datore di lavoro.

Meno che mai la sola

esigenza di ridurre l’incidenza della deduzione per figli potrebbe giustificare

l’adozione, da parte dell’UIFB, di una decisione di “pagamento degli arretrati”

secondo gli articoli 138 cpv. 1 LIFD e 211 cpv. 1 LT, se si tiene conto della

natura dell’imposta alla fonte. Secondo l’art. 99 LIFD, l’imposta alla fonte

sostituisce l’imposta federale diretta riscossa sul reddito da attività

lucrativa secondo la procedura ordinaria. Successivamente non sono concesse

altre deduzioni supplementari. Se non sono concesse deduzioni supplementari,

meno che mai dovrebbe essere ammesso il dimezzamento di una deduzione.

Spetterebbe tutt’al più al

legislatore o al Dipartimento federale delle finanze introdurre un ulteriore

tariffario, basato sulla tariffa H, ma con la deduzione per figli dimezzata.

5.4.

Per quanto concerne infine

la deduzione dei premi assicurativi, la Circolare n. 30 dell’AFC dispone che,

per i contribuenti con figli minorenni o maggiorenni in formazione, la

deduzione sia di norma collegata alla deduzione per i figli. Se i genitori

esercitano l’autorità parentale in comune e non fanno valere alimenti, ogni

genitore può richiedere la metà della deduzione applicabile (Circolare n. 30,

n. 7, p. 12; v. anche n. 14.8.1, p. 35).

Per la deduzione in

questione valgono dunque le considerazioni proposte poc’anzi in relazione alla

deduzione per figli.

5.5.

Un’eventuale tassazione

ordinaria, cui fosse stato sottoposto il contribuente, avrebbe pertanto

comportato un onere fiscale più gravoso rispetto a quello risultante

dall’applicazione dei tariffari H2 (per gli anni dal 2018 al 2020) e U2 (per

gli anni 2021 e 2022). Tuttavia, avrebbe beneficiato di una tassazione

nettamente più vantaggiosa di quella cui sarebbe soggetto se fossero applicati,

come pretenderebbe l’autorità fiscale, i tariffari A0 e R0.

La differenza dell’onere

fiscale che ne risulta non può essere corretta mediante una tassazione

ordinaria ulteriore né con un ricalcolo dell’imposta alla fonte. In ogni caso,

non giustifica un “pagamento degli arretrati”, basato sull’applicazione delle

aliquote per persone sole e senza considerare in alcun modo le spese per il

mantenimento dei figli.

6. 6.1.

L’applicazione della

tariffa per famiglie monoparentali non può infine essere fatta dipendere, come

vorrebbe l’autorità fiscale, dal fatto che l’altro genitore benefici di

vantaggi fiscali analoghi all’estero, in relazione all’obbligo di mantenimento

dei figli. L’UIFB ha infatti motivato la sua decisione, argomentando che “la

convivente beneficiava già del 100% di detrazione per figli a carico nella

dichiarazione fiscale presentata allo Stato di residenza”, sicché sarebbe “chiara

l’intenzione di beneficiare impropriamente della doppia deduzione”.

6.2.

In primo luogo, la

legislazione tiene conto della preoccupazione di evitare un cumulo di

deduzioni, nel caso in cui i genitori siano imposti separatamente. La soluzione

consiste, come già visto, nel dimezzare le deduzioni per figli e per oneri

assicurativi, anche se tale rimedio non è stato esteso all’imposta alla fonte.

6.3.

In ogni caso, il Tribunale

federale si è già confrontato con la questione della legittimità di una

decisione, con cui l’autorità cantonale aveva negato ad un contribuente,

residente in Francia e assoggettato all’imposta alla fonte in Svizzera,

l’aliquota che comprendeva la deduzione per figli, sostenendo che la moglie del

contribuente aveva già beneficiato di vantaggi nel calcolo dell’imposta da lei

pagata in Francia. Secondo il fisco del Canton Vaud, non era giustificato

considerare l’onere legato al mantenimento dei figli anche nel calcolo

dell’imposta trattenuta dallo stipendio del marito in Svizzera, perché ciò

avrebbe comportato che la situazione familiare del contribuente fosse presa in

considerazione due volte (DTF 144 II 313 consid. 7.2).

La Suprema Corte ha

tuttavia stabilito che il contribuente adempiva i requisiti per poter

beneficiare, nel calcolo dell’imposta alla fonte, della deduzione per figli. Né

la convenzione di doppia imposizione con la Francia né la LIFD contenevano

infatti disposizioni che consentivano di negare la deduzione per il fatto che

il ricorrente aveva ricevuto solo assegni familiari parziali o perché le autorità

fiscali francesi avrebbero a loro volta tenuto conto dei figli a carico nella

tassazione separata della moglie. D’altra parte, se il contribuente fosse stato

sottoposto a tassazione ordinaria, avrebbe beneficiato dello stesso regime (DTF

144 II 313 consid. 7.3).

6.4.

A differenza del caso di

cui si è occupato il Tribunale federale nella sentenza citata, nella

fattispecie in esame i genitori non sono coniugati. Di conseguenza, le

deduzioni non sono suddivise fra i coniugi, come succede nel caso dell’applicazione

del tariffario C, previsto per i coniugi non separati legalmente o di fatto che

esercitano entrambi un’attività lucrativa.

Nel caso dei ricorrenti,

non si può pertanto affermare che la tassazione sarebbe identica, se il

contribuente fosse stato assoggettato alla tassazione ordinaria. Come ricordato,

infatti, le deduzioni per figli e per premi assicurativi sarebbero state

dimezzate.

Non può tuttavia essere

rimproverato al datore di lavoro il fatto che l’AFC non abbia pensato di

elaborare un tariffario specifico per un caso come quello del contribuente

insorgente, basato sulla ripartizione delle deduzioni fra i genitori

conviventi.

In queste circostanze, di

deve concludere, analogamente a quanto deciso dall’Alta Corte nel caso vodese,

che né la convenzione di doppia imposizione con l’Italia né la LIFD contengono

disposizioni che consentano di negare la deduzione per figli per il fatto che

le autorità fiscali italiane avrebbero a loro volta tenuto conto dei figli a

carico nella tassazione separata della convivente e madre dei figli.

7. Di conseguenza, il

ricorso è accolto.

La decisione impugnata è

riformata nel senso che è annullata la decisione di “recupero d’imposta” del 10

agosto 2023.

Visto l’esito, non si

prelevano né la tassa di giustizia né le spese di procedura.

Ai ricorrenti,

rappresentati da un avvocato, è riconosciuta una congrua indennità a titolo di ripetibili.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 4 settembre 2023 è riformata nel senso

che è annullata la decisione di “recupero d’imposta” del 10 agosto 2023.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese di procedura.

Ai ricorrenti è

riconosciuta un’indennità di fr. 1’000.‑ per ripetibili.

3. Contro il presen

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La cancelliera: