Assoggettamento illimitato: immobile all’estero (Italia), considerazione ai fini della definizione dell’aliquota, valore di stima e valore locativo, riferimento al valore catastale italiano

Incarti n.

80.2023.223

80.2023.224

Lugano

26 agosto 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliere

Stefano

Stillitano

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 17 ottobre 2023 contro la decisione del 20 settembre 2023 in materia di IC

e IFD 2022.

Fatti

Fatti

A. RI 1 in data 14

dicembre 2017 ha presentato alle autorità fiscali una autodenuncia con cui ha indicato

di possedere due diverse proprietà in Italia, a __________ e __________, mai

dichiarate precedentemente, allegandovi anche le relative visure catastali per

la determinazione del valore di stima.

Nella dichiarazione

d’imposta 2022, tra la sostanza immobiliare posseduta all’estero, la

contribuente ha unicamente indicato l’abitazione di __________, il cui valore è

stato indicato in CHF 50'000.- con un valore locativo di CHF 400.-.

B. Con decisione del 12

luglio 2023 l’RS 1 (di seguito UT) ha notificato alla contribuente la

tassazione IC/IFD 2022, commisurando il valore della sostanza all’estero in CHF

140'000.– e il relativo reddito in CHF 8'400.-, da cui ha dedotto spese di

manutenzione per CHF 1'680.–.

C. Avverso la decisione

dell’ufficio fiscale, la contribuente ha presentato reclamo in data 4 agosto

2023, con cui ha riferito, quanto all’abitazione di __________, che “dalle

informazioni assunte presso l’ufficio del catasto italiano, la mia abitazione

di vacanza è iscritta con un reddito catastale annuale di € 800.00 ed è stimata

in CHF 50'000.00 in quanto è pendente, dal 2004, una richiesta di condono

edilizio che ad oggi risulta ancora inevasa.

In buona

sostanza, ad oggi, la mia proprietà in Italia è bloccata e non mi è neppure

concessa la vendita”.

Chiedeva dunque che il

valore di stima di tale abitazione fosse fissato in CHF 50'000.- con un valore

locativo di CHF 800.–.

D. Con decisione del 20

settembre 2023 l’autorità fiscale ha respinto il reclamo ed ha indicato la

modalità di calcolo del valore di stima sia dell’abitazione di __________ che

di quella di __________, secondo cui il relativo valore di stima complessivo

ammontava a CHF 164'228.-.

Il valore locativo era

stato di conseguenza quantificato nel 6% del valore di stima, pari a CHF

8'687.51, superiore rispetto ai CHF 8'400.- considerati dall’ufficio fiscale nella

decisione di tassazione contestata, ma il valore era tuttavia stato confermato

per “non peggiorare quanto già imposto”. Il valore di stima era stato

invece “leggermente peggiorato, visto quanto sopra descritto”.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 fa valere che l’abitazione di __________

è stata ceduta a fine 2018, tanto che nelle decisioni di tassazione relative al

2019 e 2020 non è più stata considerata. A conferma di quanto indicato ha

allegato anche un estratto dell’Agenzia delle Entrate italiane ove risulta

l’atto di compravendita dell’immobile con l’indicazione anche degli acquirenti.

Ragione per cui chiede che

ai fini della determinazione della sostanza immobiliare posseduta in Italia

venga considerato unicamente l’immobile di __________, il cui valore di stima

sarebbe di € 13'848.24 (rispetto ai CHF 50'000.- indicati in sede di dichiarazioni

d’imposta e di reclamo) mentre il valore locativo sarebbe pari a 0.

F. Nelle osservazioni di

data 23 ottobre 2023, l’UT ha riconosciuto che l’immobile di __________ era in

effetti stato oggetto nel 2018 di alienazione da parte della contribuente, motivo

per cui esso non può essere calcolato per la determinazione della sostanza e

del reddito all’estero nel periodo fiscale 2022.

Quanto all’immobile di __________,

invece, ha rilevato che la contribuente aveva allegato alla dichiarazione

d’imposta 2021 una nuova visura catastale, in cui si evidenzia che “foglio e

particella rimangono gli stessi, ma cambia la categoria, diventata A/2

(abitazione di tipo civile), di 5 vani e con una rendita catastale di Euro

800.51”.

Procedendo quindi al

calcolo del valore di stima si ottiene un valore di CHF 132'798.-, già

convertito in franchi secondo il cambio vigente al 31 dicembre 2022, da cui

deriva un valore locativo di CHF 7'967.-.

Il tassatore propone

dunque di accogliere parzialmente il ricorso nella misura indicata, e riferisce

anche, “a titolo abbondanziale, che la signora si era dimenticata di

comunicare, nelle dichiarazioni d’imposta 2019 e 2020, che era ancora in

possesso della sostanza immobiliare del comune di __________, provincia di __________,

che quindi in quei due anni non è stata imposta”.

G.

Con scritto di

data 24/27 novembre 2023 la ricorrente ha prodotto una perizia sull’immobile

posseduto all’estero che commisura il valore di stima in CHF 52'334.85 ed il

valore locativo in CHF 3'140.10.

Tale immobile, secondo la

documentazione prodotta, non sarebbe né alienabile né potrebbe essere posto in

locazione. Chiede dunque che i valori siano corretti come indicato nella

perizia.

Diritto

1. Le persone fisiche

sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando

hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera (art. 3 cpv. 1 LIFD; per l’imposta

cantonale, art. 2 cpv. 1 LT). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza

personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli

stabilimenti d’impresa e ai fondi siti all’estero (art. 6 cpv. 1 LIFD; per

l’imposta cantonale, cfr. art. 5 cpv. 1 LT).

In quanto elemento

imponibile in Svizzera (art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD e art. 20 cpv. 1

lett. b LT), il valore locativo del fondo viene tuttavia preso in

considerazione per la determinazione dell’aliquota dei contribuenti, sia per

l’IFD sia per l’IC (esenzione con riserva di progressività; art. 7 cpv. 1 LIFD;

decisione TF 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 maggio 2017, consid. 5.1 e

riferimenti; per l’imposta cantonale, art. 6 cpv. 1 LT). Per l’imposta

cantonale, inoltre, il valore dell’immobile all’estero viene considerato per la

determinazione dell’aliquota che serve per calcolare l’imposta sulla sostanza.

Secondo l’art. 42 cpv. 1 LT, gli immobili e i loro accessori sono imposti per

il valore di stima ufficiale.

La Convenzione tra la

Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie

imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul

reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41), prevede al suo articolo 6 paragrafo

1, che i redditi derivanti da beni immobili sono imponibili nello Stato

contraente in cui detti beni sono situati. Giusta l’art. 24 cifra 3 della medesima

Convenzione, se un residente della Svizzera percepisce redditi o possiede un

patrimonio che, conformemente alle disposizioni della Convenzione, sono

imponibili in Italia, la Svizzera esenta da imposta detti redditi o detto

patrimonio salve le disposizioni del paragrafo 4, ma può, per determinare

l’imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio di questo

residente, applicare l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intero

patrimonio senza tener conto dell’esenzione.

Considerandi

2.

Controverso nel caso

di specie non è il principio della presa in considerazione del valore dell’immobile

ubicato all’estero per la determinazione dell’aliquota, sia in materia di IFD

sia in materia di IC per l’anno 2022, bensì il metodo di calcolo adottato dall’ufficio

fiscale per stabilire l’ammontare del valore di stima e di quello locativo

dell’immobile in questione.

La ricorrente quantifica,

per finire, il valore di stima dell’abitazione all’estero in CHF 53'000.-,

sulla base della quotazione media dei valori minimi e massimi di mercato per la

tipologia d’immobile, che, tenuto conto “dell’area di grande pregio ambientale

e paesaggistico, l’ampio terreno di pertinenza, il buono stato manutentivo

della costruzione” nonché “l’oggettiva qualità edilizia”, è commisurato

in € 1.325 al mq. Essendo, secondo la perizia di parte, la superficie

commerciale pari a 40 mq, il valore dell’immobile corrisponderebbe proprio a

CHF 53'000.-.

Di diverso avviso è l’autorità

fiscale, che quantifica invece il suddetto valore in CHF 132'798.– in

considerazione della nuova visura catastale pure prodotta dalla contribuente

nel periodo d’imposta 2021 che attesta un cambiamento di categoria

dell’immobile da C/2 (magazzino e depositi) a A/2 (abitazione civile) di 5 vani

e con una rendita catastale di € 800.51.

3.

3.1.

Per quanto concerne

l’imposta cantonale sulla sostanza, nella sentenza CDT n. 80.2015.225/226 del

21.12.2017

(in RtiD I-2018 n. 4t), la Camera di diritto tributario ha ritenuto

corretto prendere in considerazione per il calcolo dell’aliquota dell’imposta

sulla sostanza, il valore catastale stabilito a partire dai dati ricavati dalla

“visura storica per l’immobile” rilasciata dall’Agenzia delle entrate italiana

(consid. 2.5.). La Camera ha in particolare ricordato che il valore catastale

stabilito a partire dai dati ricavati dalla visura è un dato oggettivo, che

proviene da un’autorità fiscale estera e che è agevolmente reperibile.

Secondo

le disposizioni dell’ordinamento italiano, che si riferiscono al calcolo

dell’Imposta municipale sugli immobili (IMU), in vigore dal 2012, per i

fabbricati iscritti in catasto il valore dell’immobile, che funge da base di

calcolo del tributo, è costituito da quello ottenuto applicando all’ammontare

delle rendite risultanti in catasto, vigenti al 1° gennaio dell’anno di

imposizione, rivalutate del 5 per cento, dei moltiplicatori che dipendono dalla

categoria catastale. In particolare, per i fabbricati classificati nel gruppo

catastale A (con esclusione della categoria catastale A/10), il coefficiente è

160.

(sentenza CDT n. 80.2015.225/226 del 21.12.2017 consid. 2.4).

3.2

In

relazione al valore locativo, l’art. 21

cpv. 2 LIFD sancisce che viene stabilito

tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva

dell’abitazione al domicilio del contribuente. Secondo detta disposizione e la

giurisprudenza in materia d’imposta federale diretta, il valore locativo deve

essere stimato in base al valore di mercato (cfr. art. 16 cpv. 2 in fine

LIFD; DTF 123 II consid. 4b), prendendo in considerazione le condizioni locali

(sentenza TF n. 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 ottobre 2017, consid. 7.1.;

sentenza TF n. 2C_757/2015 dell’8 dicembre 2016 consid. 5.1.). Il valore

locativo deve inoltre corrispondere all’ammontare che il proprietario o il

detentore dei diritti di godimento dovrebbe pagare sul mercato per occupare il

bene immobile nelle stesse condizioni (sentenza TF n. 2C_829/2016 del 10

ottobre 2017, consid. 7.1 e riferimenti). Secondo la giurisprudenza del

Tribunale federale, il valore locativo fissato dal Cantone in materia di

imposta federale diretta non deve essere al di sotto del 70% (del 60% per

l’imposta cantonale e comunale) del valore di mercato (sentenza TF n.

2C_829/2016 del 10 maggio 2017 consid. 7.1. e riferimenti). Il Tribunale

federale ha negato che l’art. 21 cpv. 2 LIFD, che fa riferimento alle

condizioni locali, vieti di calcolare il valore locativo servendosi di un

metodo forfetario basato su una percentuale del valore fiscale dell’immobile.

Per

quanto concerne il valore locativo di un immobile situato all’estero, il

Tribunale federale ha ritenuto giustificato determinarlo nella misura di una

percentuale del valore fiscale o del valore venale. L’Alta Corte ha

sottolineato che l’art. 21 cpv. 2 LIFD non impone un metodo di calcolo preciso

e che le stesse direttive dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del

25.

marzo 1969 concernenti la determinazione del valore locativo delle case

d’abitazione (ASA 38 p. 121 ss.) prevedono che i cantoni possano fissare il

valore locativo in una percentuale del valore fiscale o venale. Secondo le direttive

citate, il valore locativo lordo rappresenterebbe in generale il 6% del valore

fiscale o, a titolo di controllo, un rendimento netto corrispondente al 3% o al

4% del capitale proprio investito nell’immobile (sentenza TF n. 2C_829/2016 e

2C_830/2016 del 10 maggio 2017, consid. 7.2 e 7.3).

Su

questi presupposti, la Suprema Corte ha recentemente respinto il ricorso di un

contribuente, proprietario di un immobile in Italia, il cui valore locativo era

stato determinato nella misura del 6% del valore di stima dichiarato,

ricordando che la determinazione del valore locativo in ragione di una

percentuale del valore fiscale o venale di un immobile, che tiene quindi già

conto anche della sua collocazione geografica, è di principio ammessa e non

lede come tale il diritto federale (sentenza 9C_646/2022 del 7 febbraio 2023

consid. 7.4, con riferimento alle sentenze 2C_724/2021 del 23 giugno 2022

consid. 5.3 e 7.3; 2C_829/2016 del 10 maggio 2017 consid. 7.3, entrambe con

riferimento anche alle già citate direttive dell'Amministrazione federale delle

contribuzioni del 25 marzo 1969, che indicano proprio come il valore locativo

lordo in base alle stime cantonali corrisponde in generale al 6 % del valore

fiscale).

3.3

Per

quanto concerne il diritto cantonale ticinese, secondo l’art. 1 del decreto

esecutivo del 2 dicembre 2020 concernente l’imposizione delle persone fisiche

valido per il periodo fiscale 2021, il valore locativo corrisponde al valore di

mercato della pigione per immobili dello stesso genere nella medesima posizione

(cpv. 1). Il valore locativo delle abitazioni primarie corrisponde mediamente

al 60-70% del valore di mercato della pigione; in mancanza di altri elementi

utili al suo calcolo, esso corrisponde, di regola, al 90% del valore di reddito

determinato dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (cpv. 2). Per l’art.

20.

cpv. 3 LT, la riduzione di cui al capoverso 2 non è invece ammessa per gli

immobili utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza.

Ora,

a parte il fatto che il “valore di reddito determinato dall’Ufficio di stima”

non esiste, per definizione, in relazione a immobili siti all’estero, va anche

ricordato che, in una sentenza di principio risalente al 9 maggio 2008 (CDT n.

80.2007.173, in: RtiD II-2008 n. 3t), questa Camera ha esaminato la prassi

consistente nel servirsi del valore di reddito secondo il calcolo della stima

ufficiale, già applicata a partire dal periodo fiscale 2006, sulla base di una

circolare della Divisione delle contribuzioni, concludendo per la sua

illegalità.

In

una sentenza del 21 dicembre 2017 (n. 80.2015.225, in RtiD I-2018 n. 4t), la

Camera di diritto tributario ha stabilito che esigenze di praticabilità

impongono di stabilire il valore locativo degli immobili situati all’estero,

che serve unicamente a determinare l’aliquota per il calcolo dell’imposta in

Svizzera, nella misura di una percentuale del loro valore fiscale. Considerato

il fatto che l’autorità fiscale ticinese deduce ancora dal valore locativo le

spese di manutenzione (forfetarie), si giustifica l’applicazione del tasso del

6%, proposto dalle citate direttive dell’AFC.

Il

Tribunale federale ha già riconosciuto che è conforme al diritto federale

superiore determinare il valore locativo relativo all'imposta cantonale allo

stesso modo di quello stabilito per l’imposta federale diretta (sentenza

9C_646/2022 del 7 febbraio 2023 consid. 8.2).

4.

4.1.

Nel caso in

disamina, in merito al valore di stima e al valore locativo della sua proprietà

immobiliare, la ricorrente ha fornito indicazioni alquanto contrastanti. Nella

dichiarazione d’imposta 2022 ha dapprima quantificato il valore dell’immobile

in CHF 50'000.- con un valore locativo di CHF 400.-, che nel reclamo del 4

agosto 2023 ha aumentato a CHF 800.-, pur restando invariato il valore di stima.

Ancora, in sede di ricorso il valore di stima è stato sensibilmente ridotto e

commisurato in € 13'848.24 con un valore locativo nullo, mentre, infine, nella

perizia immobiliare spontaneamente prodotta agli atti, il valore del bene è

stato quantificato in CHF 53'000.- con un valore locativo pari a CHF 3'140.10.

4.2

La

visura catastale prodotta dalla contribuente con la dichiarazione d’imposta

2021.

evidenzia in effetti un cambiamento di categoria dell’immobile,

divenuta

A/2, ovvero abitazione di tipo civile, rispetto alla precedente che qualificava

il bene con la categoria C/2, quale magazzino e deposito.

La rendita catastale

attribuita dall’Agenzia delle entrate ammonta ad Euro 800,51.

Ora, come visto, per la

determinazione del valore dell’immobile secondo le disposizioni

dell’ordinamento italiano, che si riferiscono al calcolo dell’Imposta

municipale sugli immobili (IMU), in vigore dal 2012, per i fabbricati iscritti

in catasto il valore è determinato dalla formula Reddito catastale x 1.05 x

160, mentre il reddito immobiliare è stabilito, come proposto nelle direttive

dell’AFC (del 25 marzo 1969, ASA 38 p. 121 ss.) e recepito dal Tribunale

Federale (sentenza 9C_646/2022 del 7 febbraio 2023 consid. 8.2) nella misura

del 6% del valore di stima.

Applicando la formula

sopra menzionata per il calcolo dell’IMU, il valore catastale dell’immobile in

questione ammonta ad € 134'485.68, che al tasso di cambio fissato al 31

dicembre 2022 (1 euro = 0.987450) corrisponde a CHF 132'798.-, ovvero il valore

determinato dall’autorità fiscale nelle osservazioni del 23 ottobre 2023.

Ci si domanda ora se tale

valore possa essere impiegato per il calcolo dell’imposta sulla sostanza e se

da questo possa essere ricavato il valore locativo ai fini del calcolo

dell’imposta sul reddito. Commisurando il valore locativo al 6% del valore

catastale, ammonterebbe a CHF 7'967.88, ovvero l’importo indicato dall’UT nelle

proprie osservazioni del 23 ottobre 2023.

4.3

Secondo la giurisprudenza

della Suprema Corte, l’esistenza di un valore locativo estero va dimostrata dal

contribuente, producendo un documento ufficiale redatto dalle autorità del

luogo di situazione dell'immobile; perizie private non sono idonee. Per potere

essere preso in considerazione, il valore locativo estero deve inoltre

adempiere ai criteri stabiliti dal diritto svizzero, ciò che spetta sempre al

contribuente dimostrare (sentenza 9C_646/2022 del 7 febbraio 2023 consid. 6.3 e

giurisprudenza citata).

Se questi criteri non sono

rispettati, risulta più pertinente l'applicazione di un metodo forfettario. Per

questo scopo, l'utilizzo di un valore catastale ufficiale estero è però ammesso

solo se è certo che esso corrisponde agli standard di calcolo del valore fiscale

che sono vigenti in Svizzera. Quando il valore catastale ufficiale estero è

inferiore al valore fiscale vigente secondo gli standard svizzeri, esso deve

essere quindi aumentato di una percentuale adeguata fino alla garanzia del

rispetto di tali standard (sentenza 9C_646/2022 del 7 febbraio 2023 consid. 6.4

e giurisprudenza citata).

4.4

Stando così le cose, si

deve ritenere corretto prendere in considerazione per il calcolo dell’aliquota

dell’imposta sulla sostanza, il valore catastale stabilito a partire dai dati

ricavati dalla visura. Si tratta difatti di un dato oggettivo, che proviene da

un’autorità fiscale estera e che è agevolmente reperibile. Sarebbe certo

possibile partire anche dal valore di acquisto dell’immobile, ma l’accertamento

sarebbe più complesso perché si dovrebbe tener conto del tempo trascorso dal

momento in cui il contribuente è divenuto proprietario.

Ai fini del calcolo

dell’imposta sulla sostanza, il valore dell’immobile dei ricorrenti è pertanto

correttamente stabilito in CHF 132'798.-.

4.5

D’altronde, la ricorrente

non si rifà all'esistenza di un valore locativo estero e quindi non ne prova

l'ammontare (attraverso la produzione di un documento ufficiale redatto dalle

autorità del luogo di situazione dell'immobile) e la sua conformità agli

standard elvetici (sentenza 9C_646/2022 del 7 febbraio 2023 consid. 7.2 e giurisprudenza

citata).

Per provare che il valore

sia inferiore a quello risultante dal calcolo effettuato dall’autorità di tassazione,

la contribuente ha prodotto, nel corso della procedura di ricorso, una perizia.

Per giurisprudenza, tuttavia, una perizia di parte non è uno strumento idoneo

per definire il valore locativo di un immobile su suolo estero (sentenza 9C_646/2022

del 7 febbraio 2023 consid. 7.2 e giurisprudenza citata).

Infine non è stato

prodotto agli atti, ciò che avrebbe eventualmente agevolato ulteriori

considerazioni in merito al valore dell’immobile, il contratto di acquisto

dell’immobile in questione. Fermo restando, come evidenziato, che

l’accertamento del valore di stima non si sarebbe in ogni caso limitato a tale

dato.

4.6

Il reddito locativo è

pertanto correttamente stato quantificato nella misura del 6% del valore di

stima, ovvero a CHF 7'967.-.

D’altronde, anche la

stessa contribuente nella perizia di parte ha commisurato il valore locativo in

CHF 3'140.10 ritenuto un valore commerciale di CHF 53'000.-, che corrisponde

proprio al 6% di quest’ultimo.

5.

Per i motivi che

precedono, il ricorso è parzialmente accolto, ritenuto che l’immobile di __________,

come riconosciuto anche dall’ufficio fiscale in corso di procedura, non può

essere computato nella sostanza immobiliare relativa al periodo fiscale 2022.

Per quanto concerne invece il valore di stima e il valore locativo

dell’immobile di __________, la decisione impugnata è confermata.

Tassa di giustizia e spese

processuali sono poste a carico della ricorrente in misura proporzionale alla

sua soccombenza.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 20 settembre 2023 è riformata nel

senso che il valore di stima degli immobili all’estero è ridotto a CHF

132'798.– e il relativo reddito a CHF 7’967.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 880.–

sono a carico della

ricorrente nella misura di tre quarti (fr. 660.–).

3. Contro il presente Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: Il

cancelliere: