Procedura: revisione, imposta di donazione, liberalità da ex patrigno, imposta calcolata con aliquota per “non parente”, errore nella dichiarazione

Incarto n.

80.2023.23

Lugano

4 ottobre 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Stefano

Stillitano, vicecancelliere

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 22 gennaio 2023 contro la decisione del 26 dicembre 2022 in materia di revisione

imposte di successione e donazione.

Fatti

Fatti

A. Nella dichiarazione

d’imposta del 2014 il contribuente RI 1 ha indicato di avere beneficiato di una

donazione di CHF 230'000.-, ricevuta da parte di __________ in adempimento

della convenzione di annullamento di un contratto successorio stipulato tra le

parti. Nel redigere la dichiarazione fiscale, il contribuente ha indicato, nel

relativo modulo 2 (Elenco dei titoli e di altri collocamenti in capitale) l’assenza

di un rapporto di parentela tra donante e donatario.

Il 31 ottobre 2016 l’RS 1

(UISD) ha notificato al donatario un progetto di tassazione, nel quale ha

prospettato una tassazione “in base a dati notificati dalle parti”, calcolando

l’imposta “in base all’art. 164” e commisurando in tal modo l’imposta in CHF

65'854.50, in applicazione dell’aliquota e del coefficiente corrispondente a

una donazione a “non parente”.

Non essendo stato

contestato il progetto di tassazione, con decisione del 15 dicembre 2016, l’UISD

ha notificato al donatario la tassazione dell’imposta di donazione, riprendendo

i dati del progetto di tassazione. Non contestata, la decisione è passata in

giudicato e il contribuente ha provveduto al pagamento dell’imposta.

B. Con scritto dell’11

maggio 2020, RI 1 si è rivolto all’UISD, informandolo di avere appreso di aver

pagato un’imposta di donazione più elevata di quanto avrebbe dovuto, a causa di

un errore nel suo calcolo. Nella dichiarazione d’imposta 2014, avrebbe

qualificato “in buona fede” la donazione come ricevuta da “non parente”.

Avrebbe tuttavia appreso in seguito che “ai fini fiscali l’affinità

parentale rimane anche in seguito a divorzio”. Sebbene il donante fosse

divorziato dalla madre del donatario, al momento della liberalità, l’imposta

avrebbe dovuto tener conto del legame di affinità tuttora esistente.

Con istanza del 31 maggio

2020, il contribuente ha chiesto una revisione della decisione di tassazione

del 15 dicembre 2016, avendo appreso che, stante il tenore dell’art. 21 CC, i

legami di affinità non si estinguono a seguito dello scioglimento del

matrimonio, con la conseguenza che tra donante e donatario, ovvero tra ex

patrigno ed ex figliastro, sussisteva un rapporto di parentela e, meglio, di

affinità, con conseguente riflesso sul calcolo dell’imposta di donazione che,

così calcolata, sarebbe ammontata a CHF 21'951.50. Secondo l’istante, la

conoscenza del tenore dell’art. 21 CC avrebbe rappresentato un fatto nuovo, che

non avrebbe potuto conoscere nemmeno usando la dovuta diligenza, ritenuto che,

tra le istruzioni inviate al contribuente per facilitare la compilazione della

dichiarazione di imposta, vi erano degli estratti della Legge tributaria ma

nessun riferimento all’art. 21 CC. L’autorità fiscale, pertanto, non avrebbe

adeguatamente informato il contribuente, mettendolo nella posizione di

correttamente compilare la dichiarazione fiscale, violando il principio di

collaborazione tra autorità e contribuente. Inoltre, l’UISD avrebbe violato

anche il proprio dovere di controllo della correttezza della dichiarazione

d’imposta, ritenuto che il contribuente aveva allegato alla dichiarazione anche

la convenzione di annullamento di un contratto successorio alla base della

donazione, da cui l’Ufficio fiscale avrebbe dovuto rilevare la sussistenza di

un rapporto di parentela tra donante e donatario.

C. L’UISD,

con decisione del 04.08.2021, ha respinto la richiesta di revisione, rilevando

che il contribuente aveva commesso un errore nella compilazione della

dichiarazione d’imposta, errore che non costituisce motivo di revisione giusta

l’art. 232 LT e che avrebbe potuto sollevare nell’ambito della procedura

ordinaria, salvaguardando con diligenza i propri diritti. L’autorità fiscale ha

ricordato che l’istituto della revisione non può rappresentare un rimedio per

invocare argomenti che potevano (e dovevano) essere sollevati con

l’impugnazione della decisione di tassazione nel termine di 30 giorni dalla sua

notifica, non sussistendo nel caso di specie alcun fatto nuovo non ravvisabile

in precedenza.

D. Avverso la decisione

dell’UISD il contribuente, rappresentato dal fratello RA 1, è insorto con

reclamo del 31.08.2021. Il reclamante ha argomentato che, all’epoca della

compilazione della dichiarazione, non era assistito da un professionista e che

l’Autorità fiscale non avrebbe garantito “un’adeguata informazione ai

contribuenti”, omettendo ogni riferimento all’art. 21 CC – a differenza di

altri Cantoni che, invece, garantiscono una maggiore e più compiuta

informazione al contribuente – , senza contare che “la domanda nei formulari

è impostata in modo lacunoso, mancando in essa un riferimento all’affinità”.

Ne deriverebbe che il contribuente non avrebbe commesso un errore a lui

rimproverabile, non essendo stato messo in condizione di poter compiutamente e

consapevolmente compilare la dichiarazione d’imposta, a fronte della negligenza

dell’amministrazione fiscale nel fornire le informazioni essenziali. L’UISD,

anzi, a mente del contribuente, disponeva già delle informazioni necessarie per

stabilire il legame di parentela/affinità tra donante e donatario, desumibili

dall’inventario dettagliato redatto a seguito della morte della madre del

contribuente medesimo, inoltrato nel mese di febbraio 2015 ed ove compariva

anche il nominativo del donatario (ex marito della donna) __________.

E. Con decisione del

26.12.2022, l’UISD ha respinto il reclamo del contribuente, ribadendo che, nel

caso di specie, non sussisterebbe alcun motivo di revisione, non essendo tale

una erronea compilazione della dichiarazione di imposta, che è invece

imputabile unicamente al contribuente. Secondo l’autorità fiscale, “un

dovere di indagine complementare esiste per l’autorità di tassazione comunque

solo se la dichiarazione contiene errori chiaramente evidenti”, ciò che non

sarebbe nel caso di specie, considerata anche “la concordante dichiarazione

effettuata da donante e donatario (che) non davano all’UISD nessuno

spunto per ulteriori indagini o messa in dubbio di quanto dai contribuenti

stessi affermato”. Ritenuto anche che il donatario non aveva notificato

all’UISD la donazione ricevuta, come invece preteso dall’art. 219 LT,

limitandosi ad annotarla nella dichiarazione d’imposta e così impedendo uno

scambio di informazioni utili con l’autorità che avrebbe potuto, se del caso,

evitare l’errore. L’UISD ha infine sollevato dubbi anche in merito al rispetto

del termine di 90 giorni giusta l’art. 233 LT per la presentazione della

richiesta di revisione.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone le medesime

argomentazioni sollevate in precedenza e rileva che “nel mese di febbraio

2020” è stato il fratello e rappresentante del ricorrente, RA 1, ad “accorgersi”

dell’errore di calcolo nella decisione del 2016, di cui ha avuto conferma da

parte dell’Ufficio fiscale solo in data 4 o 5 marzo 2020, e solo a questo punto

avrebbe informato della questione anche il fratello contribuente. Ragione per

cui, a mente del ricorrente, il termine per la presentazione dell’istanza di

revisione decorrerebbe proprio dal 04.03.2020, e di conseguenza sarebbe stato

rispettato, essendo l’istanza stata presentata il 03.06.2020. Nel periodo tra

la “scoperta” del tenore dell’art. 21 CC e il 4 marzo 2020, RA 1 non avrebbe

informato il fratello, in attesa di avere certezza di quanto, sino a quel

momento, soltanto meramente ipotizzato, e per “non creare false aspettative”.

Il ricorrente evidenzia anche che, a ben vedere, non ha commesso nessun errore

nella compilazione della dichiarazione d’imposta, considerato che il patrigno

non è giuridicamente un “parente” ma, semmai, un “affine”, mentre il modulo

della dichiarazione d’imposta distingue solo tra “parente” e “non parente”. Ne

sarebbe quindi derivato il paradosso che, pur a fronte di una risposta

“corretta”, ne è derivata una decisione di tassazione “errata”, altro elemento

che va a sostegno della non rimproverabilità dell’errore (se di errore si

tratta) al contribuente, che peraltro era senza colpa ignaro del tenore

dell’art. 21 CC, che va dunque considerato alla stregua di un fatto nuovo e

rilevante ai sensi dell’art. 232 LT. Inoltre, a valere quale ulteriore motivo

di revisione, l’autorità fiscale non avrebbe tenuto conto della documentazione

allegata dal contribuente alla dichiarazione d’imposta (e meglio della convenzione

di annullamento di un contratto successorio), rispettivamente non avrebbe fatto

tutto quanto in suo potere per accertare la sussistenza del legame tra donante

e donatario (ovvero non avrebbe verificato la sussistenza di eventuali

precedenti donazioni né è avrebbe consultato il registro dei contribuenti).

G. Nelle osservazioni al

ricorso di data 13.03.2023, l’Ufficio giuridico della Divisione delle

contribuzioni ha rilevato che il ricorrente, quanto al rispetto della

tempistica per l’inoltro dell’istanza di revisione, non ha fornito prova di

avere effettivamente saputo solo il 04.03.2020 dell’errore di calcolo, ritenuto

che il rappresentante e fratello del medesimo, RA 1, ne sarebbe venuto a

conoscenza già a febbraio 2020, con la conseguenza che “appare verosimile

credere che tale informazione circa l’errata segnalazione del grado di “(non)

parentela”, stante la sua rilevanza, sia stata fornita al contribuente già nel

mese di febbraio 2020”. In tal caso, il termine perentorio di 90 giorni di

cui all’art. 233 LT sarebbe scaduto prima della presentazione dell’istanza di

data 03.06.2020. Nel merito, invece, l’Ufficio giuridico si richiama alle

precedenti decisioni dell’UISD, rilevando la violazione dell’obbligo di

diligenza del contribuente, il quale avrebbe potuto attivarsi per accertare la

correttezza della dichiarazione, affidandosi ad un professionista oppure

prendendo diretto contatto con l’ufficio fiscale. Non sarebbe peraltro “esigibile

che le autorità fiscali, a fronte di indicazioni corrispondenti fra donante e

donatario e in assenza di altre specificazioni, procedano motu proprio a

confrontare per ogni contribuente le dichiarazioni fornite con quelle esposte

in altri incarti, ritenuto come ogni singola successione e/o donazione sia un

caso a sé stante e indipendente e nella presente fattispecie non vi fossero

indizi atti a metterne in dubbio la veridicità”. Infine, quanto al

contratto successorio, l’ufficio giuridico ha riferito di averne preso visione

“solo in questa sede”, ma che, ad ogni buon conto, dal suo tenore non si

potevano trarre “elementi sufficienti atti a suffragare che fra le parti vi

fosse un qualsivoglia legame”.

Diritto

1. 1.1.

Sono tre i motivi di

revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta

in giudicato:

a) la scoperta di

fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;

b) la mancata

considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di

mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra

violazione di principi essenziali della procedura;

c) il fatto che

un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza

(art. 232

cpv. 1 LT; art. 147 cpv. 1 LIFD).

Quale

ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se,

in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o

internazionale, l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo

le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve

limitare il proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett. d LT).

1.2.

La revisione è tuttavia

esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere

ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della

procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (artt. 232 cpv. 2 e 147

cpv. 2 LIFD).

L’istituto della revisione

non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella

procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere

automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di

procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione ordinari

e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire ad

un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi

dei rimedi ordinari (cfr. sentenze del TF n. 2C_47/2016 e 2C_48/2016 del 22

agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre: Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 30 ad

art. 147 LIFD, p. 773 s.; Looser,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ediz., Basilea

2017, n. 24 ad

art. 147 LIFD, p. 2474 ss.; Casanova/Dubey, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea

2017, n. 15 ad

art. 147 LIFD, p. 1802 s.).

Di conseguenza, la

revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè

quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è

omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici

ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente

avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’autorità,

controllando la tassazione notificatagli (Casanova,

Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso in esame, il

contribuente ha riconosciuto di avere erroneamente indicato nella dichiarazione

d’imposta del 2014, con riferimento alla donazione ricevuta da __________, che

tra donante e donatario non vi fosse un rapporto di parentela - benché il

donante sia l’ex patrigno del donatario - inducendo in tal modo l’UISD a

calcolare l’imposta dovuta sulla base di un’aliquota ben superiore rispetto a

quella prevista nell’ambito dei rapporti di parentela. Il ricorrente ritiene

tuttavia tale errore attribuibile all’autorità fiscale, che non avrebbe

rispettato il proprio dovere di collaborazione, omettendo di adeguatamente

informare il contribuente del tenore di tutti gli articoli rilevanti nel caso

di specie, ed in particolare della disposizione civilistica applicabile al

riguardo. La successiva conoscenza del tenore di quest’ultima è considerata dal

contribuente alla stregua di un “fatto nuovo” secondo l’art. 232 cpv. 1 lett. a

LT. Inoltre l’autorità d’imposta avrebbe in ogni caso dovuto accorgersi della

sussistenza del legame di affinità esistente tra donante e donatario, stante la

documentazione allegata alla dichiarazione ed i diversi incarti o fascicoli

inerenti i soggetti coinvolti, che erano a sua disposizione e che avrebbe

potuto consultare. Non avvedendosene, avrebbe violato i principi essenziali

della procedura, motivo di revisione ex art. 232 cpv. 1 lett. b

LT.

2.2

2.2.1

In primo luogo, l’affermazione

del ricorrente, secondo cui l’autorità di tassazione avrebbe ignorato il

contenuto della convenzione di annullamento del contratto successorio, è

contestata dall’autorità stessa. Il documento in questione non sarebbe infatti

stato allegato alla dichiarazione.

2.2.2

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, l’autorità può confidare nel fatto che la dichiarazione

sia corretta e completa, per cui, senza particolari motivi, non è tenuta, ad

esempio, a cercare documenti aggiuntivi nell’incarto fiscale. Un dovere di

indagine complementare esiste per l’autorità di tassazione comunque solo se la

dichiarazione contiene errori chiaramente evidenti. Lacune o imprecisioni

semplicemente riconoscibili non bastano per ammettere che determinati fatti o

mezzi di prova erano noti alle autorità già al momento della tassazione,

rispettivamente per imputare loro la relativa conoscenza (cfr. sentenza del TF

n. 2C_254/2008 del 4 luglio 2008 consid. 3.3 e giurisprudenza citata e sentenza

del TF n. 2C_564/2008 del 12 settembre 2008). Del resto, come già ricordato, al

contribuente incombe sempre l’obbligo di controllare sia la dichiarazione di

imposta da lui allestita sia la decisione di tassazione.

2.2.3

Spetterebbe

al ricorrente provare di aver allegato alla sua dichiarazione d’imposta la

convenzione del 23 maggio 2014, che l’autorità fiscale sostiene di non aver

ricevuto.

Indipendentemente dalla presenza

o meno del documento negli atti ricevuti dall’Ufficio di tassazione, è vero che

la convenzione non contiene alcuna indicazione in merito ai rapporti di

parentela eventualmente intercorrenti fra le parti, che vengono designate solo

con il loro nome, luogo d’origine e domicilio.

In queste circostanze, se

anche il contratto in discussione fosse stato allegato alla dichiarazione, non

si potrebbe rimproverare all’autorità di tassazione una negligenza per non

avere verificato eventuali vincoli di parentela, se si considera che era stato

lo stesso contribuente a indicare nella dichiarazione di essere “non parente”.

D’altra parte, la stessa

menzione “non parente” figura nel progetto di tassazione, inviato al

contribuente il 31 ottobre 2016, e nella decisione di tassazione del 15

dicembre 2016.

2.3

L’UISD riconduce

l’accaduto ad un errore di diritto, commesso dallo stesso insorgente, per aver

ritenuto che il legame di affinità con il donante fosse venuto meno con il

divorzio di quest’ultimo da sua madre.

Diversamente dai

funzionari del fisco, il ricorrente non poteva non conoscere l’esistenza del

vincolo di affinità che lo legava al donante. Il suo errore non dipende

pertanto dal fatto di aver ignorato dei fatti essenziali per la decisione,

bensì dall’ignoranza del tenore e della portata dell’art. 21 cpv. 2 CC, secondo

cui l’affinità non cessa con lo scioglimento del matrimonio o dell’unione

domestica registrata da cui deriva.

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, l’ignoranza della legge da parte del contribuente non

costituisce motivo di revisione (Looser,

in: Zweifel/Beusch/Hunziker [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Basilea 2019, § 38, n. 31,

p. 513 s., con riferimento alla sentenza 2A.11/2002 dell’11 febbraio 2002

consid. 2).

D’altra parte, neppure nel

caso in cui l’errore nell’applicazione del diritto o nella sussunzione

giuridica fosse stato commesso dalla stessa autorità fiscale, ciò costituirebbe

un motivo di revisione (sentenza 2C_200/2014 del 4 giugno 2015 consid. 2.4.4.2,

con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).

Ne consegue che il fatto

che il ricorrente abbia appreso che il vincolo di affinità con il donante non

si fosse estinto con il divorzio di quest’ultimo da sua madre, oltre tre anni

dopo che la decisione di tassazione era passata in giudicato, non giustifica

una revisione della decisione stessa. Persino nel caso in cui l’errore fosse

stato commesso dall’UISD, al corrente del vincolo di affinità fra donante e

donatario, la revisione sarebbe esclusa.

2.4

2.4.1

Il ricorrente rimprovera all’autorità

fiscale (anche) di non averlo adeguatamente informato circa le disposizioni

normative applicabili al caso di specie.

2.4.2

Come già ricordato, la

legge esclude la revisione se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da

lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel

corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato.

La giurisprudenza del

Tribunale federale esige dal contribuente una certa diligenza nella

salvaguardia dei suoi diritti nel contesto della procedura di tassazione. Egli

non può in particolare avvalersi del rimedio della revisione per invocare

argomenti che ha omesso di sollevare nella procedura di ricorso ordinaria (cfr.

le sentenze 2P.34/2006 e 2A.56/2006 del 16 giugno 2006, in: RtiD I-2007 n. 16t

consid. 3.3; DTF 111 Ib 209 consid. 1; sentenza 2A.451/1996 del 21 maggio 1997,

in: ASA 67 p. 391 consid. 3d).

Il contribuente deve verificare

scrupolosamente la decisione di tassazione e contestare eventuali vizi con i

rimedi giuridici ordinari. Se necessario, deve incaricare un esperto di esaminare

la decisione. Secondo la giurisprudenza, è irrilevante, nella valutazione della

diligenza, che l'autorità di tassazione abbia agito conformemente ai suoi

obblighi o che avrebbe dovuto chiarire meglio i fatti prima della decisione. La

revisione deve per contro essere ammessa se il contribuente avrebbe potuto

riconoscere l'inesattezza dei fatti su cui si basa la decisione, tramite sue

indagini, ma non l'ha fatto perché si è fidato delle informazioni fornite dall'amministrazione

fiscale (art. 9 Cost.). ciò non vale tuttavia se l'inesattezza delle

informazioni ricevute dipende dal fatto che il contribuente ha fornito

all’autorità fiscale indicazioni incomplete o inesatte (Looser, op. cit., § 38, n. 32, p. 514 e giurisprudenza

citata).

2.4.3

Nella fattispecie in

esame, il contribuente ha autonomamente compilato la dichiarazione d’imposta, senza

avvalersi di un professionista cognito della materia, né ha sottoposto ad un

esperto il progetto di tassazione, prima, e la decisione di tassazione, poi.

L’omessa indicazione del vincolo di affinità sussistente tra donante e

donatario è pertanto riconducibile esclusivamente alla sua ignoranza del

diritto.

Contrariamente a quanto

sostenuto nel ricorso, l’insorgente non può pretendere che l’UISD indichi in

modo generale a tutti i contribuenti ogni disposizione che disciplini tutte le

diverse situazioni che si possono verificare nell’ambito delle successioni e

delle donazioni. Tanto più che l’autorità fiscale non ha mai negato, ma solo

evidentemente a chi concretamente lo ha chiesto, aiuto e supporto nella

compilazione della dichiarazione d’imposta.

In ogni caso, neppure il

ricorrente sostiene che l’UISD gli abbia espressamente assicurato che la

donazione da parte del suo ex patrigno dovesse essere imposta con l’aliquota

più elevata, prima di presentare la dichiarazione d’imposta. All’autorità di

tassazione non può conseguentemente essere rimproverata una violazione del

principio della buona fede.

3.

Il ricorso è

conseguentemente respinto. Visto l’esito, la tassa di giustizia e le spese di

procedura sono a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’100.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 giorn

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il

presidente: La segretaria: