Imposta sugli utili immobiliari: utile imponibile, costi di investimento, onere della prova, compensazione delle perdite, non entro il termine di un anno dall’abitabilità

Incarto n.

80.2023.234

Lugano

26 gennaio 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI 1

RI 2

entrambi

rappr. da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 24 ottobre 2023 contro la decisione del 26 settembre 2023 in materia di imposta

sugli utili immobiliari.

Fatti

Fatti

A. Con contratto di

compravendita immobiliare del 19 luglio 2023, iscritto a registro fondiario in

data 21 luglio 2023, la comunione ereditaria fu __________, composta dagli

eredi RI 2 e RI 1, ha venduto a __________ il foglio PPP n. __________ del

fondo part. n. __________ RFD __________ al prezzo di fr. 2'430'000.-. I

venditori erano diventati proprietari di questo e di altri apparta-menti nello

stesso condominio per successione, avvenuta nel 2019.

B. Nella dichiarazione

per l’imposta sugli utili immobiliari, i venditori hanno fatto valere, oltre al

valore di acquisto di fr. 261'000.-, anche costi di costruzione e di miglioria

per fr. 1'358'000.- e provvigioni versate a favore della __________ di __________

per fr. 78'513.-. Inoltre, i contribuenti dichiaravano perdite da alienazioni

di quote di proprietà per piani di fr. 243'632.-. Ne risultavano pertanto un

utile imponibile di fr. 488'855.- e un’imposta dovuta di fr. 29'331.30.

C. Con decisione di

tassazione del 24.08.2023, l’RS 1 (nel seguito: UT), ha notificato ai

contribuenti la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando

l’utile imponibile in fr. 918'778.- e l’imposta dovuta in fr. 55'126.70. Rispetto

agli importi dichiarati, l’autorità fiscale aveva negato la concessione delle

perdite richieste in quanto non conteggiabili in virtù dell’art. 134 cpv. 4 LT.

Inoltre, aveva concesso in deduzione costi di costruzione e di miglioria unicamente

nella misura di fr. 1'171'709.-, con la motivazione che “i costi aggiuntivi

presentati per il periodo dal 2019 al 2023 sono considerati manutenzione

secondo la circolare n. 7/2023”. Aveva cioè ammesso in deduzione i costi di

costruzione relativi all’edificazione del condominio e non anche le ulteriori

spese, sostenute negli anni dal 2019 al 2023, che secondo gli alienanti

costituivano a loro volta costi di investimento.

D. Con reclamo del

05.09.2023, i contribuenti hanno impugnato la decisione di tassazione,

contestando “il fatto che i lavori eseguiti dal 2019 al 2023 non siano

riconosciuti”, argomentando che i lavori in questione erano stati eseguiti

“per poter vendere gli appartamenti”, considerato che “la costruzione

ultimata nel 2014 era molti [recte: molto] difettosa”. Chiedevano

pertanto il riconoscimento della deduzione di tali investimenti, che peraltro

non erano stati dedotti come spese di manutenzione nell’ambito delRI 1. Con

riferimento alle perdite da alienazione di quote di proprietà per piani, i

ricorrenti sostenevano che esse “devono essere computate con l’utile della

presente vendita”.

E. Con decisione del

26.09.2023, l’UT ha integralmente respinto il reclamo interposto dai

contribuenti.

In primo luogo, ha

ribadito il tenore dell’art. 134 cpv. 4 LT, giusta il quale le perdite e gli

utili derivanti da alienazioni di quote di comproprietà o di proprietà per

piani di un unico immobile oppure di case a schiera facenti parte di un unico

complesso immobiliare possono essere compensati a condizione che si riferiscano

alle alienazioni avvenute entro l’anno dal rilascio del primo permesso di

abitabilità anche parziale. Ha quindi precisato che, nel caso concreto, “l’edificazione

del fondo è stata ultimata nel 2014 e l’abitabilità (anche parziale) è stata

concessa immediatamente dopo”, motivo per cui “l’ammissione delle

perdite sostenute nelle vendite precedenti non è contemplata dalla legge”.

Con riferimento alla

mancata concessione della deduzione di costi di costruzione e di miglioria

richiesta dai contribuenti, l’autorità di tassazione ha rilevato innanzitutto

come, secondo l’ufficio tecnico del comune di __________, l’edificazione del

fondo avesse coperto il periodo dal 2008 al 2014. Per quanto riguardava invece

i costi relativi al periodo dal 2018 al 2023, secondo le fatture e la

descrizione dei lavori effettuati, gli stessi sarebbero consistiti in

sostituzioni e risanamenti e il contribuente stesso nel reclamo li avrebbe qualificati

come “difetti” e non mancanze.

A proposito della mancata

deduzione di tali costi nell’ambito della tassazione ordinaria sul reddito dei

contribuenti, secondo l’autorità fiscale la mancata deduzione, per di più non

richiesta, di un costo in sede ordinaria o TUI non comporta la deduzione dello

stesso nell’altro ambito. Inoltre, detti costi non sarebbero neppure stati

richiesti in deduzione nelle vendite precedenti e non sarebbero stati sostenuti

a ridosso dell’ultimazione dell’edificazione. Infine, l’autorità resistente

constatava che “dilatati su un periodo di cinque anni, per un immobile di

tale valore, sono verosimilmente assimilabili alla manutenzione”.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2 si aggravano contro la

decisione su reclamo emanata dall’autorità di tassazione. Anzitutto, contestano

la mancata concessione della “possibilità di presentare la documentazione in

merito al gravame onde poter giustificare le [loro] richieste” in sede di

reclamo.

Nel merito del giudizio

impugnato, la censura verte nuovamente sulla qualificazione dei costi di

costruzione e miglioria sostenuti dai contribuenti e per i quali l’UT non ha

concesso la deduzione. In particolare, gli insorgenti precisano di aver dovuto

investire fr. 923'882.42 nel periodo tra il 2019 e il 2023 al fine di poter

vendere gli appartamenti ereditati, poiché “nello stato in cui si trovavano

non soddisfa[ce]vano più gli standard richiesti per la vendita di questo tipo

di oggetti”. Quanto asserito troverebbe riscontro anche nel contratto di

compravendita immobiliare, in cui al punto 02.10 è esplicitamente menzionato

che l’appartamento doveva ancora essere ultimato e che l’alienante si sarebbe

fatto carico dei costi d’investimento fino ad un ammontare di fr. 50'000.- per

ultimare gli investimenti nell’appartamento.

A comprova di quanto

sostenuto nel gravame, i ricorrenti sottolineano come l’appartamento sia stato

venduto ad un prezzo molto superiore rispetto a quello precedentemente pagato

dal signor __________. Quale ulteriore prova a sostegno del ricorso, gli

insorgenti osservano che, se tali spese fossero state di manutenzione,

avrebbero dovuto essere ripartite su tutti i proprietari del condominio e non

solo sugli appartamenti restanti di proprietà degli eredi RI 1. Chiedono dunque

che la decisione su reclamo 26.09.2023 dell’UT sia riformata e che venga tenuto

in considerazione anche l’importo di fr. 186'996.- “in aggiunta al costo

d’investimento iniziale”.

Per quanto attiene al

mancato riconoscimento delle perdite da alienazione di quote di comproprietà

per un importo di fr. 243'632.-, i contribuenti segnalano una “palese

disparità di trattamento rispetto alla tassazione degli utili commerciali dove

le perdite precedenti possono invece essere compensate per un periodo di 7 anni”.

Postulano, perciò, “malgrado la corretta applicazione della legge” e “visto

l’impatto economico che ne deriva per il contribuente”, la concessione

della deduzione per le perdite riportate di fr. 243'632.-.

G. Nelle sue

osservazioni del 6.11.2023, l’autorità fiscale propone di respingere il

ricorso. Con riferimento agli asseriti costi di miglioria, osserva dapprima che

non sono stati in nessun modo specificati nella loro forma, lamentando il fatto

che i contribuenti si siano limitati a presentare un estratto relativo ai vari

pagamenti. L’UT precisa poi di aver verificato presso l’autorità comunale se

negli appartamenti oggetto di vendita fossero stati effettuati ulteriori

interventi di miglioria (richiesta/concessione di licenze di costruzione),

senza alcun riscontro. Sottolinea in seguito che anche il rappresentante dei

contribuenti, sia nel reclamo che nel ricorso, sostiene che gli interventi non

siano stati di miglioria, quanto piuttosto di carattere di sistemazione difetti

e adattamento allo standard attuale. In conclusione, secondo l’autorità

resistente, il punto 2.10 del contratto di compravendita non proverebbe in

alcun modo che si tratti di una miglioria piuttosto che una

sostituzione/manutenzione.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato preleva

un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni

realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso

(art. 123 LT).

Il tributo sugli utili

immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si

tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,

poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il

fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in

considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta,

il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari –

Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di

procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

1.2.

L’utile imponibile

corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di

investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei

costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l'alienante è

stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il

valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga

quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

2. Nel caso concreto, il

defunto __________ ha edificato un condominio negli anni dal 2008 al 2014. La

quota parte dei costi di costruzione, compresi costi di acquisto e interessi di

costruzione, nella misura corrispondente alla quota millesimale

dell’appartamento venduto (56‰ + 2‰ per il posteggio) è stata ammessa in

deduzione in base al conteggio prodotto, nella misura di fr. 1'171'709.–. L’UT

ha per contro negato ai contribuenti la deduzione delle spese, da loro

qualificate costi di costruzione e di miglioria, sostenute negli anni tra il

2018 e il 2023, per complessivi fr. 186'996.-. L’autorità di tassazione ha

infatti argomentato che i contribuenti non ne avrebbero comprovato la natura di

costi di investimento deducibili e le ha pertanto qualificate spese di manutenzione.

Ha inoltre rifiutato la compensazione delle perdite da alienazione di quote di

proprietà per piani nella misura di fr. 243'632.-.

Ci si confronterà dapprima

con la deduzione dei costi litigiosi, sostenuti dopo il 2018, e in seguito con

la compensazione delle perdite provenienti dalla vendita di altre quote

condominiali.

I. Costi di investimento

3. 3.1.

Secondo l’art. 134 cpv. 1

LT, sono considerati costi di investimento:

·

i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di

iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a

un mediatore;

·

i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i

costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria, le

tasse di allacciamento e il contributo di plusvalore di cui agli art. 93 e

seguenti della legge sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011 (LST);

·

le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri

fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per

liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del

precedente acquisto.

3.2.

Per

quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la

loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo

alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di

fatto o di diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia

condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo

carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere

computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e

dottrina ivi citata).

3.3.

Non possono invece essere

fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o

dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).

La legge tributaria

prevede la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle

spese di manutenzione, delle spese di riattazione di immobili di nuova

acquisizione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da

parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono

considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore

dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la

redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della

determinazione del reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di

acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett. d

LT).

La distinzione tra spese

di manutenzione e spese di miglioria tuttavia non sempre è facilmente

praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o

ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il valore.

Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che

servono in parte a salvaguardarne o mantenerne il valore. In altre parole, le

spese effettuate dal proprietario possono assumere in parte carattere di

manutenzione e in parte carattere di miglioria. Per ovviare a queste difficoltà

la prassi della Divisione delle Contribuzioni suole operare in simili casi una

suddivisione della spesa effettuata, espressa in frazione, tra spesa di

manutenzione deducibile nell’ambito dell’imposta ordinaria sul reddito e spesa

di miglioria deducibile nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari

(circolare 7/2023).

3.4.

Per quanto concerne

l’onere della prova, in ambito fiscale vale il principio in base al quale

l'autorità deve sostanziare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano il

carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il

debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p. es. DTF 133

Considerandi

II 153 consid. 4.3 p. 158).

Secondo giurisprudenza, la

prova delle spese sostenute a tale titolo avviene di regola mediante

presentazione di fatture quietanzate o di altri documenti giustificativi

(sentenza TF 2C_1186/2016 del 24 aprile 2017 consid. 4.3 con riferimenti a

giurisprudenza e dottrina).

4.

4.1.

Con riferimento alle spese

sostenute a partire dal 2018 e qualificate dai ricorrenti costi di costruzione

e miglioria, l’autorità fiscale ha osservato come, in base alla descrizione dei

lavori effettuati, essi consistessero in sostituzioni e risanamenti e, dunque,

“dilatati su un periodo di cinque anni per un immobile di tale valore, sono

verosimilmente assimilabili alla manutenzione”. Ha poi rilevato come tali

costi non fossero stati richiesti in deduzione in seguito alle vendite

precedenti e nemmeno fossero stati sostenuti a ridosso dell’ultimazione

dell’edificazione. In sede di osservazioni al ricorso presentato dai

contribuenti, ha aggiunto che gli asseriti costi di miglioria non sarebbero

stati in nessun modo specificati nella loro forma, lamentando il fatto che i

contribuenti si sarebbero limitati a presentare un estratto relativo ai vari

pagamenti.

Di diverso avviso i

contribuenti, secondo i quali i lavori svolti sarebbero stati necessari per

poter vendere gli appartamenti ereditati, i quali,

nello stato in cui si

trovavano,

non

soddisfacevano

più gli standard richiesti

per la vendita. Inoltre, a mente degli insorgenti, la rilevante differenza tra

quanto pagato dal defunto signor __________ per acquistare l’immobile e quanto

ricavato per rivenderlo dimostrerebbe che gli interventi edilizi in questione

ne avevano incrementato il valore. Un ulteriore indizio che, secondo i

ricorrenti, depone a favore del carattere di spese di miglioria dei lavori

effettuati, sarebbe costituito dal fatto che, se tali spese fossero state di

manutenzione, sarebbero state ripartite su tutti i proprietari del condominio e

non solo sugli appartamenti di loro proprietà.

4.2

Ora, venendo al caso in

disamina, occorre innanzitutto constatare come i ricorrenti non abbiano in

alcun modo sottoposto al fisco i necessari elementi per poter stabilire se i

costi fatti valere in deduzione costituivano o meno spese di miglioria

deducibili nell’ambito della tassazione sugli utili immobiliari.

I contribuenti si sono limitati

invece a presentare un generico conteggio relativo ai vari pagamenti effettuati

dal 2019 al 14 marzo 2023 a diverse ditte e imprese, per importi complessivi di

fr. 923'882.42 e di € 20'977.85. Hanno inoltre prodotto degli estratti conto

bancari, da cui risultano svariate decine di addebiti a diversi beneficiari in

Svizzera e all’estero. Dal conteggio prodotto dai ricorrenti, tuttavia, non è

assolutamente possibile verificare la natura degli interventi effettuati e, di

conseguenza, nemmeno se essi abbiano apportato o meno un incremento di valore

all’immobile venduto. In sé non è neppure provato che si tratti di lavori

eseguiti negli appartamenti di loro proprietà nel condominio in questione.

Neppure con il ricorso, forniscono indicazioni in merito alla natura dei lavori

eseguiti, dimostrando che gli stessi abbiano comportato un incremento di valore

dei beni venduti.

Mal si comprende a cosa si

riferisca la doglianza del rappresentante dei contribuenti, laddove lamenta il

fatto che “in sede di reclamo non ci è stata data la possibilità di

presentare la documentazione in merito al gravame onde poter giustificare le

nostre richieste”. Come visto, l’onere della prova circa i costi che

intendevano far valere spettava ai contribuenti, i quali dovevano mettere il

fisco nelle condizioni di poter verificare non soltanto se essi ricadevano in

una delle categorie indicate all’art. 134 cpv. 1 LT, ma anche l’effettivo

dispendio (cfr. precedente consid. 3.4). I ricorrenti avrebbero allora

senz’altro potuto e dovuto comprovare l’esistenza di eventuali installazioni di

valore superiore – sia in sede di reclamo dinanzi all’autorità di tassazione,

sia col ricorso alla Camera di diritto tributario –, ciò che, per ragioni non

meglio specificate, non hanno fatto.

Già per questa ragione, il

loro ricorso non può essere accolto.

4.3

A titolo abbondanziale, si

osserva che non conduce a diversa conclusione nemmeno l’argomento dei

ricorrenti, secondo cui la rilevante differenza tra quanto pagato dal defunto

signor __________ per acquistare l’immobile e quanto ricavato per rivenderlo

dimostrerebbe che gli interventi edilizi in questione ne avevano incrementato

il valore.

In una sentenza dell’11

febbraio 2015 (2C_674/2014 e 2C_675/2014), il Tribunale federale ha infatti già

avuto modo di stabilire che la deduzione delle spese sostenute dipende dal

fatto che siano servite alla manutenzione o a incrementare il valore

dell’immobile e non dal fatto che lo abbiano “rimesso a nuovo” o ne abbiano

favorito la vendita.

In altre parole, il fatto

che l’immobile, nello stato in cui era, non soddisfacesse più gli standard

richiesti, non implica che abbia beneficiato di migliorie. Nemmeno la tesi

degli insorgenti presentata in sede di reclamo e volta a sostenere che gli

interventi edilizi siano stati eseguiti “per poter vendere gli appartamenti

visto che la costruzione ultimata nel 2014 era molt[o] difettosa”, giunge

loro in soccorso. Anzi, questi argomenti sarebbero semmai da valutare quali indizi

a favore del carattere di spese di manutenzione non deducibili, invece che di

miglioria (cfr. anche sentenze CDT n. 80.2023.61 del 19.05.2023 consid. 4.2 e

n. 80.2022.23 consid. 5.4).

Infine, appare

inconferente pure l’argomento addotto dai ricorrenti nel ricorso circa il fatto

che, se le spese fossero state di manutenzione, avrebbero dovuto essere

ripartite su tutti i proprietari del condominio e non solo sugli appartamenti

restanti di proprietà degli eredi RI 1. Il fatto che tali spese siano state

sostenute esclusivamente dai signori RI 2 e RI 1 in quanto proprietari degli

appartamenti, in assenza di qualsiasi documentazione che fornisca indicazioni

precise circa la natura degli interventi effettuati, non è atto a provare che i

summenzionati costi rientrino in una delle categorie indicate all’art. 134 cpv.

1.

LT.

4.4

Sia come sia, la prova

della natura dei costi d’investimento spetta sempre all’alienante, con la

conseguenza che la mancata presentazione della relativa documentazione comporta

il rifiuto della deduzione dei costi d’investimento. Nel caso in discussione,

alla luce delle considerazioni esposte in precedenza, si deve concludere che

tale prova non è stata addotta, poiché dagli atti (in particolare dal documento

allegato al ricorso intitolato “Dettagli per Conteggio TUI Residenza __________”)

non risulta la natura specifica degli interventi svolti.

Ci si potrebbe allora

domandare su che base l’UT, nella decisione su reclamo del 26.09.2023, abbia

constatato che “i costi richiesti in deduzione, dal 2018 al 2023, secondo le

fatture e la descrizione degli stessi, consistono in “sostituzioni” e

“risanamenti”. Ad ogni buon conto, come stabilito dalla giurisprudenza

dell’Alta Corte (cfr. sentenza del TF n. 2C_408/2022 del 18.07.2022 consid.

4.3.1), non basta infatti presentare prove dalle quali emerga l’avvenuta

esecuzione di un lavoro, ma occorre documentare con precisione la natura dello

stesso, ciò che i ricorrenti non hanno fatto.

In conclusione, alla luce

della poca documentazione prodotta dai ricorrenti ed in virtù della

ripartizione dell’onere della prova, spettava a loro la prova della natura di

costi di miglioria delle spese sostenute dal 2019 al 2023, prove che, come

detto, non è stata addotta. La decisione dell’UT di negare la deduzione di fr.

186'996.- relativi ai lavori svolti dal 2019 al 2023 merita pertanto di essere

confermata.

5.

5.1.

I contribuenti fanno anche

riferimento al punto 02.10 del contratto di compravendita immobiliare del

19.07.2023

Il passaggio del rogito immobiliare in esame recita testualmente:

La

parte acquirente dà atto che la cucina (infissi e apparecchi) ed il bagno

padronale dell’unità condominiale oggetto della presente compravendita devono

ancora essere completati. Nel prezzo di compravendita è incluso un budget di

CHF 50'000.- (cinquantamila franchi) al massimo, destinato all’ultimazione

delle opere in questione, per le quali la parte venditrice si impegnerà ad

allestire un conteggio preciso. Se l’importo indicato sarà superato, la

differenza andrà a carico della parte acquirente.

Secondo gli insorgenti,

l’importo menzionato sarebbe “sicuramente un investimento” e come tale dovrebbe

essere ammesso in deduzione.

5.2

Come già ricordato,

l'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e

il valore di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Il valore d'alienazione

non comprende i valori non immobiliari che possono esservi compresi. La

necessità di separare dal prezzo tali valori discende direttamente dal

principio dell'accertamento separato dell'utile immobiliare, ma anche dal

principio di congruenza. Valori che vengono dedotti dal valore di alienazione

in quanto non immobiliari, non possono contemporaneamente essere fatti valere

quali costi di investimento.

Nella nozione di valori

non immobiliari rientra anche l’obbligo, che il venditore si è assunto nei

confronti del compratore, di assumersi spese future in relazione con la cosa

venduta, in modo tale che un suo eventuale inadempimento implicherebbe una sua

garanzia per difetti della cosa venduta secondo il combinato disposto degli

articoli 197 e 221 CO (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4a ed., Zurigo 2021, § 220, n.

76, p. 2147 e giurisprudenza citata; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 10, n. 82,

p. 346; inoltre sentenza CDT n. 80.2020.202 del 10.2.2021 consid. 2.3, in RtiD

II-2021 n. 7t). Se, invece, il venditore si è impegnato, ad esempio, a vendere

l'immobile dopo rinnovo a un determinato prezzo, i costi di rinnovo non devono

essere esclusi come valori non immobiliari, in quanto in tal caso il prezzo di

vendita si riferisce al prezzo stabilito per l’immobile rinnovato. Tali spese

successivamente sostenute dall’alienante per l’immobile ceduto possono tutt’al

più essere considerate quali costi di investimento, se rientrano fra le spese

che aumentano il valore. Se ne potrà eventualmente tener conto mediante

revisione (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

loc. cit.).

La Camera di diritto

tributario, in una sentenza del 10 febbraio 2021, si è occupata del caso in

cui, con l’atto pubblico di compravendita di un immobile, il venditore si era

assunto i costi per l’eventuale risanamento dell’impianto elettrico, imposto

dall’autorità in base alle risultanze del Rapporto di sicurezza (RaSi). Tenuto

conto della giurisprudenza e della dottrina citate, ha deciso che l’importo,

che il venditore aveva dovuto riversare agli acquirenti, in seguito al rilascio

del RaSi e all’esecuzione dei lavori di risanamento dell’impianto, imposti da

quest’ultimo, doveva essere scorporato dal valore di alienazione, nel calcolo

dell’imposta sugli utili immobiliari.

5.3

Nella fattispecie, si deve

escludere che fra i costi fatti valere dai ricorrenti, sostenuti tra il

1.1.2019

e il 14.3.2023, rientrino anche quelli relativi al completamento della

cucina (infissi e apparecchi) e del bagno padronale, cui fa riferimento il

contratto di compravendita. Dal tenore della clausola in questione si evince

infatti che si tratta di lavori ancora da eseguire e pertanto non ancora

pagati.

Non è peraltro noto se

tali lavori siano poi stati eseguiti e di conseguenza quali costi siano

eventualmente stati sostenuti dagli alienanti.

In queste circostanze, non

si giustifica evidentemente lo scorporo di una parte del prezzo dal valore di

alienazione dell’immobile, a titolo di valore non immobiliare.

II. Compensazione delle

perdite

6.

6.1.

L’art. 134 cpv. 4 LT

prevede che le perdite e gli utili derivanti da alienazioni di quote di

comproprietà o di proprietà per piani di un unico immobile oppure di case a

schiera facenti parte di un unico complesso immobiliare possano essere

compensati a condizione che si riferiscano alle alienazioni avvenute entro

l’anno dal rilascio del primo permesso di abitabilità anche parziale. Per la

determinazione delle perdite compensabili l’autorità fiscale stabilisce

d’ufficio il valore di alienazione quando il prezzo indicato dalle parti è

manifestamente inferiore al valore reale. Le perdite compensate non possono

essere fatte valere nell’imposta ordinaria sul reddito e sull’utile.

6.2

Fino alla fine del 1994,

vigente l'abrogata LIMVI, per definire il prezzo di acquisto e le spese che si

riferivano alla singola PPP venduta, si prendevano in considerazione le quote

di valore risultanti dal Registro fondiario. Tale soluzione era d'altronde in

sintonia con la giurisprudenza della Camera di diritto tributario, per la quale

sono "fondi" quelli così definiti dal diritto civile, dunque anche le

quote di comproprietà, ivi comprese quelle costituite in PPP (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 271 e

giurisprudenza citata).

La Commissione per la revisione della LIMVI, per rispondere soprattutto a

un'esigenza reale e particolarmente avvertita nel quadro dell'alienazione di

quote di PPP, aveva rilevato che la natura giuridica dell'imposta sull'utile

immobiliare non escludeva categoricamente la possibilità di dedurre le perdite.

La Commissione aveva suggerito di consentire una deduzione limitata delle perdite,

ponendo limiti ben precisi, idonei a conferire all'imposta reale tratti

soggettivi compatibili con la sua natura giuridica, senza snaturarla. Un primo

limite veniva ravvisato nella connessione stretta dal profilo economico dei

negozi sui quali le perdite avrebbero potuto essere riportate, indicando quale

caso tipico quello dell'edificazione e della vendita di un immobile costituito

in proprietà per piani o di quote di comproprietà. Un secondo limite, di natura

temporale, veniva indicato nella necessità di limitare la deduzione a un solo

anno dalla concessione del permesso di abitabilità, poco importa se parziale o

definitivo. In pratica, ponendo questi limiti (materiali e temporali), la

compensazione delle perdite veniva limitata agli investimenti che si

configuravano economicamente come un'operazione immobiliare unitaria, in altre

parole come un investimento unico.

6.3

Il limite di tempo posto

dalla legge alla compensazione delle perdite è di un anno dal rilascio del

primo permesso d'abitabilità.

Il dies a quo per stabilire il termine massimo della compensazione delle

perdite è dunque rappresentato dal primo permesso d'abitabilità. Non occorre

che il permesso riguardi l'intero complesso, ma basta che riguardi una singola

unità abitativa, che sia, in altre parole, parziale. Con ciò il legislatore ha

chiaramente inteso porre un limite temporale ben preciso alla compensazione

delle perdite.

6.4

Per la compensazione

entrano dunque in considerazione tutte le alienazioni effettuate entro il

termine massimo posto dalla legge e non soltanto quelle effettuate nell'anno

successivo al rilascio del primo, anche parziale, permesso di abitabilità.

Possono quindi essere compensate con gli utili anche perdite su alienazioni

effettuate sotto costo, ad esempio a scopi promozionali, prima dell'inizio o

durante i lavori di costruzione. Tutte le perdite sull'investimento sono quindi

considerate in modo uguale, purché si siano verificate entro il termine legale

massimo (cfr. Soldini/Pedroli, op.

cit., p. 274; anche sentenza CDT n. 80.2013.214 del 9 ottobre 2013 consid. 2).

7.

7.1.

Nel caso in esame,

l’autorità di tassazione ha negato la compensazione delle perdite subite con

altre vendite degli anni dal 2019 al 2021, argomentando che “l’edificazione

del fondo è stata ultimata nel 2014 e l’abitabilità (anche parziale) è stata

concessa immediatamente dopo”, motivo per cui “l’ammissione delle

perdite sostenute nelle vendite precedenti non è contemplata dalla legge”.

A mente dei ricorrenti,

invece, l’importo di fr. 243'632.- dovrebbe essere concesso in deduzione, posto

come un rifiuto costituirebbe una “palese disparità di trattamento rispetto

alla tassazione degli utili commerciali dove le perdite precedenti possono

invece essere compensate per un periodo di 7 anni”. Essi riconoscono la

corretta applicazione da parte del fisco delle disposizioni della Legge

tributaria (cfr. ricorso, p. 2: “malgrado la corretta applicazione della

legge”), tuttavia, “visto l’impatto economico che ne deriva per il

contribuente”, richiedono comunque la concessione della deduzione per le

perdite riportate.

7.2

La decisione impugnata è

conforme al diritto applicabile. La quota di PPP n. __________ del fondo part.

n. __________ RFD __________ fa parte di un condominio la cui edificazione è

stata ultimata nel 2014. Il permesso di abitabilità è stato rilasciato poco

dopo. È dunque immediatamente evidente che la vendita in questione non sia

avvenuta “entro l’anno dal rilascio del primo permesso di abitabilità anche

parziale”, ciò che è sufficiente per poter escludere la possibilità della

compensazione delle perdite ex

art. 134 cpv. 4 LT.

Con riferimento alla

censura della disparità di trattamento rispetto all’imposizione degli utili

immobiliari di fondi facenti parte della sostanza commerciale, essa non merita

tutela. A prescindere dal fatto che tale disparità deriva da una corretta

applicazione della Legge tributaria – ciò che i ricorrenti riconoscono

esplicitamente –, la limitazione temporale di un anno dal rilascio del primo

permesso d’abitabilità per gli immobili della sostanza privata è stata

essenzialmente voluta per ragioni di praticabilità e di sicurezza del diritto,

allo scopo di evitare che ai contribuenti sia offerta la possibilità di

trascinare abusivamente alle calende greche l’imposizione di numerose

alienazioni, soprattutto quando l’operazione immobiliare subisce non

trascurabili ritardi o arresti prolungati (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 274).

Il trattamento fiscale

degli utili in capitale relativi a beni privati e commerciali è caratterizzato

da notevoli differenze. Non si vede pertanto come si possa lamentare una

disparità di trattamento in questo ambito. I ricorrenti non dimostrano comunque

che sia stato violato un loro diritto costituzionale.

8.

Il ricorso è

pertanto respinto. Tassa di giustizia e spese processuali, già anticipate, sono

conseguentemente poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 2’000.–

sono a carico dei ricorrenti,

che le hanno già anticipate.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: