Procedura: revisione, presupposti, errore nella dichiarazione, valore locativo superiore rispetto a quello risultante dalla decisione di calcolo del valore di stima

Incarti n.

80.2023.246

80.2023.247

Lugano

15 dicembre 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 6 novembre 2023 contro la decisione del 18 ottobre 2023 in materia di revisione

IC e IFD 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 e 2019.

Fatti

Fatti

A. a.

__________ (__________),

con raccomandata 28.4./2.5.2023, si rivolgeva all’Ufficio esazione e condoni,

chiedendo una decisione relativa alla restituzione delle imposte comunali,

cantonali e federali, pagate in eccedenza negli ultimi dieci anni. L’eccessivo

ammontare di quanto pagato era legato, secondo il contribuente, al valore

locativo della propria casa d’abitazione: “Sono stati dichiarati 10'000.-

fr. al posto dei corretti 5'540.- fr. e quindi una cifra determinante sul

reddito finale di 4’460 fr. superiore per ogni anno notificato. Di questo

errore mi sono accorto quando sono passato dalla dichiarazione cartacea alla

dichiarazione elettronica di 2 anni fa”. Secondo il contribuente, se da una

parte l’errore era il suo nell’aver dichiarato una cifra “inesatta”, d’altra

parte “(…) è compito degli uffici preposti la verifica corretta della compilazione

dichiarata dal contribuente”. In 15 anni, alcun funzionario avrebbe

controllato la correttezza del valore locativo da lui dichiarato, ciò sebbene

una verifica sarebbe stata facilmente attuabile. L’istante precisava di essere

una persona invalida dal 2003 e di percepire soltanto tale reddito. Motivo per

il quale, il contribuente chiedeva un “riesame” delle decisioni fiscali

degli ultimi dieci anni, per quanto concerneva il valore locativo.

b.

Con scritto del 3.5.2023,

l’UEC informava il contribuente che, per ragioni di competenza, la sua istanza

era stata trasmessa all’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT).

B. Con decisione del

28.9.2023, l’UT respingeva l’istanza di revisione presentata dal contribuente

per i periodi fiscali dal 2011 al 2019. Dopo aver indicato che, oggetto

dell’istanza di revisione era il valore locativo attribuito dal contribuente al

mapp. __________, l’autorità fiscale aveva ricordato il tenore degli art. 232

LT e 147 LIFD, secondo i quali una decisione cresciuta in giudicato può essere

oggetto di revisione a vantaggio del contribuente, a sua domanda o d’ufficio

se: a) si sono scoperti fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi; b)

l’autorità che ha deciso non ha tenuto conto di fatti rilevanti o di mezzi di prova

decisivi che conosceva o doveva conoscere oppure se ha violato in qualsiasi

altro modo una norma essenziale di procedura; c) un crimine o un delitto ha

influito sulla decisione o sulla sentenza; d) in caso di conflitti in materia

di doppia imposizione intercantonale o internazionale l’autorità che ha deciso

giunge alla conclusione che, secondo le norme applicabili per evitare la doppia

imposizione, il Cantone deve limitare il proprio diritto di imporre.

Il fisco ricordava che, ad

ogni modo la revisione è esclusa se il motivo di revisione avrebbe già potuto

essere fatto valere nella procedura ordinaria qualora si avesse avuto la

diligenza che si poteva ragionevolmente esigere. Nella concreta fattispecie,

nessuno dei motivi a sostegno della revisione era dato.

C. Con reclamo

6/9.10.2023 __________ impugnava la decisione dell’UT. In particolare,

diversamente da quanto ritenuto dall’autorità fiscale, era dell’opinione che

fosse dato il motivo di revisione ed in particolare la “scoperta di fatti

rilevanti o mezzi di prova decisivi”. L’insorgente riteneva: “È stato

provato da parte mia che l’errore di un maggior valore locativo è stato

scoperto e notificato con la MIA dichiarazione di imposta, da quel momento,

l’importo è stato da voi corretto e le mie imposte da quel momento sono state

adeguate con il valore locativo pervenuto dall’Ufficio cantonale di Stima.

QUESTO FATTO è da ritenersi RILEVANTE e STRAORDINARIO proprio perché l’UT non

ha mai eseguito le verifiche né applicato i giusti strumenti in suo possesso

(…)”.

Il contribuente indicava

di essersi avveduto dell’errore passando dalla dichiarazione cartacea a quella

elettronica: aveva richiesto all’Ufficio stima copia del documento inerente la

stima del valore dell’immobile di sua proprietà e in quel contesto si era

accorto che il valore locativo che appariva sul documento era di molto

inferiore a quanto dichiarato. __________ sosteneva “Un errore è stato da me

perpetrato da innumerevoli anni, immettendo un valore locativo pressoché doppio

di quello corretto, sicuramente una svista o l’aver copiato male”.

A suo dire, sarebbe

spettato all’UT trovare il problema e correggerlo. Vi sarebbe pertanto una grave

negligenza imputabile all’autorità fiscale.

D. Con decisione del

18.10.2023, l’autorità fiscale respingeva il gravame del contribuente. Dopo

aver ricordato le disposizioni di legge applicabili al caso, l’autorità fiscale

indicava che, secondo la giurisprudenza della Camera di diritto tributario e

del Tribunale federale, l’istituto della revisione non è dato per “riparare

ad un errore di diritto o per avvalersi di una nuova tesi giuridica e nemmeno

per ottenere una nuova valutazione di circostanze già note al momento della

decisione. Neppure una modifica intervenuta nella prassi o nella giurisprudenza

giustifica la concessione di una revisione. Né può giustificare la revisione di

una decisione un’errata informazione da parte dell’autorità di tassazione in

merito all’applicazione di norme giuridiche”.

Motivo per il quale

l’autorità fiscale riteneva che, con il reclamo, il contribuente non avesse

presentato nuove obiezioni idonee a contrastare la motivazione della decisione

dell’Ufficio di tassazione. In particolare, i motivi addotti da __________

avrebbero già potuto essere fatti valere, con un minimo di diligenza, dal

contribuente nella procedura di tassazione, in sede di reclamo o di ricorso

nell’ambito della procedura ordinaria.

E. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, __________ impugna la decisione di revisione

su reclamo, ribadendo gli argomenti già sollevati in precedenza. In particolare,

il ricorrente sostiene che non vi sia stato alcun accertamento dei dati da lui

dichiarati e quindi neppure del valore locativo. Come già indicato, unicamente

approfondendo il valore di stima dell’immobile, il contribuente si è avveduto,

in base a quanto trasmesso dall’Ufficio stime, che il valore locativo da lui

dichiarato era di parecchio superiore. Motivo per il quale il contribuente

indica di aver “(…) versato alle casse dello Stato più del dovuto. Non per

un anno ma da oltre 10 anni”.

Il ricorrente specifica

che è indubbio il fatto che sia lui l’autore dell’errore, tuttavia, nello

stesso tempo è evidente che l’UT di __________ non ha verificato la correttezza

della cifra indicata al punto 5.1. della dichiarazione d’imposta. Ciò che

sarebbe un fatto rilevante. Neppure con la dichiarazione fiscale 2017, quando

il contribuente ha allegato “l’aggiornamento intermedio per il fondo __________”,

l’UT si sarebbe sincerato del corretto valore locativo del fondo. Nessuno dei

tassatori che si sarebbero – negli anni – occupati dell’incarto fiscale si

sarebbero avveduti dell’errore. Inoltre secondo il ricorrente: “Gli Uffici

di tassazione sono professionisti formati appositamente e che fanno solo e

unicamente questo lavoro; almeno con il 2017 avrebbero dovuto fare

l’accertamento in quanto È L’ANNO DEGLI ADEGUAMENTI DEL VALORE DI STIMA E DEL

VALORE LOCATIVO di tutti i proprietari presso il Comune di __________”.

In merito alla questione

della diligenza, il ricorrente indica che non può essergli imputata alcuna

colpa per non essersi accorto prima dell’errore nel compilare le dichiarazioni

fiscali: del resto, neppure i tassatori, chiamati negli anni a verificare la

congruità di quanto da lui dichiarato si sarebbero avveduti dell’errato

ammontare del valore locativo. Il ricorrente sostiene che la sua istanza si

basi su un “(…) inappropriato e incorretto lavoro prodotto dall’UT (…)”.

F. Con osservazioni

16/20.11.2023, l’UT rimanda alla motivazione della decisione su reclamo del

18.10.2023.

Diritto

1. 1.1.

Sono tre i motivi di

revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta

in giudicato:

a) la scoperta di

fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;

b) la mancata

considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di

mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra

violazione di principi essenziali della procedura;

c) il fatto che

un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza

(art. 232

cpv. 1 LT; art. 147 cpv. 1 LIFD).

Quale

ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se,

in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o

internazionale, l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo

le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve

limitare il proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett. d LT).

1.2.

La revisione è tuttavia

esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere

ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della

procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (artt. 232 cpv. 2 e 147

cpv. 2 LIFD).

L’istituto della revisione

non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella

procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere

automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di

procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione

ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire ad

un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi

dei rimedi ordinari (cfr. sentenze del TF n. 2C_47/2016 e 2C_48/2016 del 22

agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre: Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 30 ad

art. 147 LIFD, p. 773 s.; Looser,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ediz., Basilea

2017, n. 24 ad

art. 147 LIFD, p. 2474 ss.; Casanova/Dubey, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea

2017, n. 15 ad

art. 147 LIFD, p. 1802 s.).

Di conseguenza, la

revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè

quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è

omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici

ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente

avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’autorità,

controllando la tassazione notificatagli (Casanova,

Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).

1.3.

Secondo

l’art. 233 LT la domanda di revisione deve essere presentata entro novanta

giorni dalla scoperta del motivo di revisione per i casi previsti dalle lettere

a), b) e c) del capoverso 1 dell’art. 232 e entro trenta giorni per il caso

della lettera d) del medesimo articolo, ma al più tardi entro dieci anni dalla

notifica della decisione o della sentenza. L’art. 148 LIFD prevede che la

domanda di revisione dev’essere presentata entro 90 giorni dalla scoperta del

motivo di revisione, ma al più tardi entro dieci anni dalla notificazione della

decisione o della sentenza.

Considerandi

2.

Nel caso che qui ci

occupa il ricorrente indica di aver commesso un errore nel quantificare il

valore locativo del mapp. __________ RFD __________, avendo dichiarato, per

anni, l’importo di fr. 10'000.- al posto di quello corretto di fr. 5'540.-.

Tuttavia l’UT, autorità competente per accertare la correttezza della

dichiarazione fiscale, non avrebbe mai proceduto ad alcuna verifica del valore

locativo.

Il ricorrente sostiene di

essersi accorto dell’errore nella compilazione delle dichiarazioni fiscali,

passando dalla forma cartacea a quella elettronica (due anni prima della

presentazione dell’istanza), compulsando gli atti richiesti all’Ufficio di

stima per verificare il valore del mapp. __________ RFD __________. Secondo il

contribuente, che riconosce di aver compilato erroneamente le dichiarazioni

fiscali, l’UT sarebbe colpevole di non aver accertato i dati da lui dichiarati.

3.

3.1.

Va preliminarmente

osservato come appare più che dubbia la tempestività dell’istanza di revisione.

In effetti, nel testo del

28.4.2025(3)/2.5.2023, __________ così si esprimeva: “Di questo errore mi

sono accorto quando sono passato dalla dichiarazione cartacea alla

dichiarazione elettronica di 2 anni fa”. Come si vede dagli allegati, già

nella decisione di tassazione inerente il periodo fiscale 2020, notificata

all’insorgente il 9.4.2021, il valore locativo è stato modificato in fr.

5'540.-. Il ricorrente ha pertanto atteso oltre due anni per inoltrare

l’istanza di revisione.

3.2

L’insorgente ritiene a

sostegno della sua istanza di revisione che vi sia stata la scoperta di fatti

rilevanti e mezzi di prova decisivi. Ora, l’istanza di revisione avrebbe dovuto

essere presentata entro 90 giorni dalla scoperta del motivo di revisione, ma ad

ogni modo entro dieci anni dalla notificazione della decisione o della

sentenza. Essendo passati due anni dalla scoperta del motivo di revisione ed

inoltre, per i periodi fiscali 2011 e 2012, essendo trascorsi più di 10 anni

dalla notifica delle decisioni, già solo per tale motivo l’istanza avrebbe

dovuto essere dichiarata irricevibile.

Ad ogni modo, anche nella

denegata ipotesi in cui l’istanza fosse stata inoltrata entro i termini

previsti dagli art. 233 LT e 148 LIFD, la stessa avrebbe dovuto essere respinta

nel merito per i motivi illustrati di seguito.

4.

4.1.

È poi perlomeno dubbio

anche il fatto che le decisioni di tassazione, delle quali il ricorrente chiede

la revisione, siano viziate da un errore a suo svantaggio, cioè che abbia

pagato imposte in misura eccessiva.

4.2

Secondo l’art. 21 cpv. 2

LIFD, per il calcolo dell’imposta federale diretta, il valore locativo viene

stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione

effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente. Il calcolo si fonda

pertanto sul valore di mercato che un terzo sarebbe disposto a pagare perché

gli fosse concesso l’uso dell’immobile a titolo oneroso (Lissi/Dini, in: Zweifel/Beusch [a cura

di], Kommentar zum DBG, Art. 21 DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 40 ad

art 21 LIFD, p. 532).

Per l’imposta cantonale,

l’art. 20 cpv. 2 LT prevede che il valore locativo, tenuto conto della

promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, sia

stabilito al 60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni. Per il suo

calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima

ufficiale.

La prassi dell’autorità di

tassazione ticinese prevede che il valore locativo delle abitazioni primarie

corrisponda mediamente al 60-70% del valore di mercato della pigione e che, in

mancanza di altri elementi utili al suo calcolo, corrisponde, di regola, al 90%

del valore di reddito determinato dall’Ufficio di stima nella decisione di

stima (p. es. art. 1 cpv. 2 del Decreto esecutivo concernente l’imposizione

delle persone fisiche valido per il periodo fiscale 2020 dell’11 dicembre 2019 [RL

640.220]).

In una sentenza di

principio risalente al 9 maggio 2008 (cfr. sentenza della CDT n. 80.2007.173

del 9 maggio 2008), questa Camera ha esaminato nel dettaglio la nuova prassi,

già applicata a partire dal periodo fiscale 2006, sulla base di una circolare

della Divisione delle contribuzioni, concludendo per la sua illegalità.

4.3

Contrariamente a quanto

presuppone il ricorrente, non esiste alcun automatismo che lega il valore di

reddito, ricavato dalla scheda di calcolo dell’Ufficio di stima, al valore locativo,

determinante per il calcolo dell’imposta sul reddito. In mancanza di ulteriori indicazioni

in merito al valore di mercato, in caso di un’eventuale locazione dell’immobile

del ricorrente, non è pertanto possibile stabilire se e in quale misura le

imposte da lui pagate siano effettivamente state eccessive.

5.

5.1.

Anche volendo ammettere

che il valore locativo assoggettato all’imposta sul reddito nei periodi fiscali

in discussione fosse superiore rispetto a quello stabilito conformemente alla

legge, la revisione dovrebbe nondimeno essere esclusa.

5.2

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, l’autorità può infatti confidare nel fatto che la

dichiarazione sia corretta e completa, per cui, senza particolari motivi, non è

tenuta, ad esempio, a cercare documenti aggiuntivi nell’incarto fiscale. Un

dovere di indagine complementare esiste per l’autorità di tassazione comunque

solo se la dichiarazione contiene errori chiaramente evidenti. Lacune o

imprecisioni semplicemente riconoscibili non bastano per ammettere che

determinati fatti o mezzi di prova erano noti alle autorità già al momento

della tassazione, rispettivamente per imputare loro la relativa conoscenza (cfr.

sentenza del TF n. 2C_254/2008 del 4 luglio 2008 consid. 3.3 e giurisprudenza

citata e sentenza del TF n. 2C_564/2008 del 12 settembre 2008). Del resto, come

già ricordato, al contribuente incombe sempre l’obbligo di controllare sia la

dichiarazione d’imposta da lui allestita sia la decisione di tassazione.

5.3

Con una sentenza relativamente

recente (2C_960/2021 del 10 dicembre 2021), il Tribunale federale ha respinto

il ricorso di due contribuenti ticinesi, che per ben cinque periodi fiscali,

avevano omesso di chiedere la deduzione degli “oneri assicurativi” (premi per

l’assicurazione contro le malattie). Ricordato che la revisione è esclusa anche

in caso di errore nella dichiarazione d’imposta dovuto a una negligenza del

contribuente o del suo rappresentante, la Suprema Corte ha rilevato che lo

stesso vale quando il vizio denunciato con istanza di revisione avrebbe potuto

essere constatato con facilità al momento del ricevimento della decisione di

tassazione e quindi fatto valere per mezzo della presentazione di un reclamo al

fisco. La revisione non serve in effetti a correggere errori o mancanze che

hanno caratterizzato la procedura di tassazione e che potevano essere

denunciati già in quella sede (consid. 2.2 e giurisprudenza citata).

Sottolineato come tali principi vadano applicati con rigore, per garantire la

distinzione tra i rimedi ordinari di ricorso e quello sussidiario della

revisione, salvaguardando la sicurezza del diritto (consid. 2.3), la Corte

federale ha in particolare rimproverato ai ricorrenti di aver omesso di

controllare le decisioni di tassazione loro notificate, ciò che gli avrebbe

permesso di appurare che le deduzioni non erano state concesse e di contestare

le tassazioni con i mezzi di impugnazione ordinari (consid. 2.3.2).

5.4

Ora, come visto, l’autorità

può confidare nel fatto che la dichiarazione sia corretta e completa, per cui,

senza particolari motivi, non è tenuta, ad esempio, a cercare documenti

aggiuntivi nell’incarto fiscale. Un dovere di indagine complementare esiste per

l’autorità di tassazione comunque solo se la dichiarazione contiene errori

chiaramente evidenti.

Nel caso della

commisurazione del valore locativo, tenuto conto delle disposizioni applicabili

ed anche della citata giurisprudenza della Camera di diritto tributario, non si

vede come l’UT potesse ritenere

errata la dichiarazione presentata dal contribuente. Incombeva, al contrario, a

quest’ultimo sincerarsi per ogni periodo fiscale del valore locativo della

propria abitazione, seguendo le modalità di calcolo indicate dalla prassi ed

anche dalla giurisprudenza in materia.

La

revisione, come visto, è esclusa anche in caso di errore nella dichiarazione

d’imposta dovuto a una negligenza del contribuente. Motivo per il quale, come rettamente rilevato dall’UT, nel

caso concreto non sussiste alcuno dei motivi atti a giustificare la revisione

delle decisioni cresciute in giudicate per i periodi fiscali dal 2011 al 2019.

6.

Il ricorso è

respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico del

contribuente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 400.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 500.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: