Deduzioni: spese di manutenzione immobili, spese condominiali, solo spese per riparazione e rinnovo, non spese per il mantenimento personale, onere della prova

Incarti n.

80.2023.257

80.2023.258

Lugano

13 giugno 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliere

Stefano

Stillitano

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 22 novembre 2023 contro la decisione del 1° dicembre 2002 in materia di IC

e IFD 2020, 2021 e 2022.

Fatti

Fatti

A. RI 1 è proprietaria

della quota di PPP n. __________ sul fondo base n. __________ RFD di __________,

ove è domiciliata.

Nelle dichiarazioni

d’imposta per i periodi fiscali dal 2020 al 2022, la contribuente ha fatto

valere in deduzione dal reddito imponibile, quali spese di manutenzione

dell’immobile, rispettivamente, CHF 40'130.- nel 2020, CHF 49'517.- nel 2021 e

CHF 4'536.- nel 2022.

B. Con tre decisioni del

30 agosto 2023 l’RS 1 ha notificato alla contribuente le tassazioni IC/IFD

relative ai periodi d’imposta 2020, 2021 e 2022, nelle quali ha ammesso in

deduzione le spese di manutenzione limitatamente a CHF 24'992.- per il 2020 ed

a CHF 31'559.- per il 2021, con la seguente motivazione:

Deduzione effettiva concessa solamente se giustificata, documentata e

nei limiti stabiliti dalle vigenti norme (cucina e bagno ammessi in ragione di

2/3).

Spese

per acqua, fognatura, illuminazione, manutenzione giardino, riscaldamento,

portineria, sgombero neve ecc. non deducibili salvo presentazione del conteggio

delle spese accessorie assunte dagli inquilini.

Con

riferimento al periodo d’imposta 2022 l’UT ha ammesso in deduzione l’importo

forfettario di CHF 2'275.- così motivando:

Deduzione ammessa nella misura del 10% per immobili sino a 10 anni e

del 20% per immobili con più di 10 anni.

Spese

per acqua, fognatura, illuminazione, manutenzione giardino, riscaldamento,

portineria, sgombero neve ecc. non deducibili salvo presentazione del conteggio

delle spese accessorie assunte dagli inquilini.

C. Avverso tali

decisioni la contribuente ha interposto reclamo con scritto del 13 settembre

2024, richiamando la Circolare n. 7/2020 della Divisione delle contribuzioni ed

allegando le foto relative agli interventi effettuati nel bagno e nella cucina,

entrambi risalenti al 1969.

A mente della contribuente,

“secondo l’allegato 5.2.7, nel bagno è detraibile il 100% della spesa

completa per la “sostituzione della vasca da bagno, con adeguamenti alle nuove

tecniche”, mentre per il mobiletto blu del bagno sarebbe stato deducibile l’importo

di CHF 500.- in quanto “sostituzione di combinazioni fisse esistenti”.

Sempre secondo l’Allegato

5.2.7, sarebbero stati deducibili nella misura del 100% i costi per il rinnovo

della cucina, “perché la cucina nel 1969 corrispondeva ad una marca tedesca,

che sicuramente non corrisponde più allo spirito odierno in termini di energia.

Inoltre in Svizzera non esistono elettrodomestici che si adattino alla vecchia

cucina”. La contribuente avrebbe anche “fatto sostituire a (sue) spese

tutte le tubature dell’acqua al piano superiore e al piano inferiore del vicino

(bagno e cucina)”.

Quanto, invece, alle spese

per l’acqua, le fognature e l’illuminazione, non avrebbe potuto presentare le

relative ricevute a causa del fatto che l’amministrazione condominiale non le avrebbe

mai fornite nonostante reiterate richieste in tal senso.

La contribuente ha

contestato inoltre la rettifica del valore delle quote della __________ GmbH da

lei detenute.

D. Con decisioni del 1°

novembre 2023 l’UT ha parzialmente accolto il reclamo.

Relativamente al 2020, ha

concesso in deduzione integralmente “le spese di manutenzione come da

richiesta per il bagno e la cucina”, mentre non ha riconosciuto le spese di

gestione ritenuto che era stato imposto il valore locativo dell’immobile. Per

il 2020, pertanto, le spese di manutenzione ammesse ammontavano a CHF 36'658.-.

Con riferimento al

2021, l’autorità fiscale, con identica motivazione, ha ammesso in deduzione

spese di manutenzione per CHF 46'692.-.

Anche per il periodo 2022 non

è stata riconosciuta la deduzione delle spese di gestione ed è stata quindi

confermata la deduzione forfettaria delle spese di manutenzione, mentre il

valore della quota sociale è stato corretto come da richiesta della

contribuente, con conseguente azzeramento della sostanza imponibile

complessiva.

E. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, RI 1 argomenta che, per quel che concerne la

deduzione delle spese di gestione, il punto 3.3 della Circolare n. 7/2023

sarebbe stato “male interpretato” dall’autorità fiscale e chiede che sia

applicato anche il punto 9 della citata Circolare, che stabilirebbe “che il

fondo di rinnovo e le spese comunitarie sono detraibili”. Ragion per cui

chiede la rettifica delle tre decisioni adottate dall’ufficio fiscale con

conseguente deduzione completa anche dei costi di gestione dell’immobile, con

riferimento ai quali ha prodotto le relative fatture trasmesse nel frattempo

dall’amministrazione condominiale.

F. Con osservazioni del

28 novembre 2023 l’UT ha chiesto la conferma delle decisioni ricorse,

considerato che i dati presentati non erano “chiari e conformi”, avendo

la contribuente presentato la dichiarazione d’imposta in lingua tedesca su

moduli ufficiali del Canton San Gallo, ciò che avrebbe imposto all’autorità

fiscale un “lavoro non indifferente” per definire i valori corretti.

Quanto alle

decisioni adottate, l’UT si è così espresso:

… in sede di reclamo sono

state concesse le spese che rientrano nel conto “7511 Liegenschaftsunterhalt” e

ritenendo la voce “7516 Verwaltungsaufwand” non deducibile senza particolari

verifiche ulteriori, solo in occasione dell’allestimento delle presenti osservazioni

è risultato chiaro che il bilancio presentato è allestito dalla contribuente e

non è di conseguenza un documento sul quale è possibile allestire una decisione

corretta.

In effetti il fondo di rinnovo

è da aggiungere alle spese deducibili, non invece possibile né con i dati

presentati (neanche in sede di ricorso) definire chiaramente altre spese

deducibili non avendo un dettaglio delle spese di gestione relative agli anni

2020, 2021 e 2022

G. In data 4 marzo 2024

la ricorrente ha replicato a quanto osservato dall’UT, rilevando di avere

prodotto tutta la documentazione necessaria a sostegno della propria posizione e

sostenendo che non sarebbe a lei contestabile la circostanza che il Canton

Ticino non si sia dotato di strumenti di traduzione dei moduli di compilazione

della dichiarazione d’imposta nelle lingue ufficiali, ragion per cui non ha

potuto procedere alla compilazione online non comprendendo la lingua italiana.

Diritto

1. Dopo che l’autorità

di tassazione, con la decisione impugnata, ha ammesso in deduzione tutte le

spese per il rinnovo dell’appartamento della ricorrente, resta litigiosa solo

la deducibilità delle spese condominiali, nella misura di CHF 3'320.75 nel

2020, CHF 2'644.10 nel 2021 e CHF 3'319.50 nel 2022.

L’insorgente le ritiene

deducibili, in quanto si tratterebbe di spese per “il fondo di rinnovo e

spese comunitarie”.

Di diverso avviso l’autorità

fiscale, secondo cui si tratterebbe di spese di gestione, come tali non

deducibili dal valore locativo dell’abitazione.

2. 2.1.

Secondo gli articoli 32

cpv. 2 LIFD, 9 cpv. 3 LAID e 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede

immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione

di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese

d’amministrazione da parte di terzi.

2.2.

Per costante

giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza

aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso

e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad

art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise

in tre distinte categorie:

·

le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,

“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a

garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;

cfr. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad

art. 32 LIFD, p.

603; Merlino, in: Yersin/Noël [a

cura di], Impôt fédéral direct, 2ª ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32

LIFD, p. 687; Locher, Kommentar

zum DBG, Vol. I, Basilea 2019, n. 26 ad

art. 32 LIFD, p. 954);

·

le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”,

“frais de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze

più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il

rinnovo di facciate; cfr. Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad

art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, op. cit., Vol. I, n. 26 ad

art. 32 LIFD, p. 954);

·

le spese di sostituzione o

modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”, “coût de remplacement”):

i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un

oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego

residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne

serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a

modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono

sostituite, le relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le

nuove offrano più o meno lo stesso grado di comodità di quello che

offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate. Ciò si verifica, per

esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi o divenuti

inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la medesima funzione

(sentenza CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).

2.3.

Nel caso di immobili

occupati dallo stesso proprietario, sono deducibili solo le spese di

manutenzione che sono direttamente collegate al valore locativo (imponibile).

Analogamente alla distinzione tra canone di locazione e spese accessorie, nel

caso in cui un immobile sia ceduto in locazione a terzi, solo le spese di

manutenzione che il proprietario stesso deve sostenere per cedere in locazione

il suo immobile a terzi costituiscono spese di manutenzione deducibili in caso

di uso personale. In definitiva, si tratta delle spese sostenute dal contribuente

per la riparazione o il rinnovo che non determinano un aumento

del valore dell’immobile, che rappresentano spese e non investimenti (cfr. art.

1 cpv. 1 lett. a cifra 1 dell’Ordinanza dell’AFC del 24 agosto 1992

concernente i costi deducibili di immobili del patrimonio privato in materia di

imposta federale diretta [RS 642.116.2]). L’art. 1 cpv. 1 dell’Ordinanza

contiene un elenco esemplificativo di costi di manutenzione deducibili.

Non possono invece essere

dedotti altri costi e spese, in particolare le spese per il mantenimento del

contribuente e della sua famiglia e le spese d’acquisto, di fabbricazione o di

miglioria di beni patrimoniali; (art. 34 lett. a e d LIFD). Le

spese per il mantenimento privato del contribuente rappresentano spese di consumo

o di utilizzazione del reddito e in linea di principio includono le spese accessorie

alla pigione, come le spese per l’acqua corrente e il riscaldamento (cfr. art.

1 al. 2 lett. c Ordinanza AFC citata). Per quanto riguarda i costi di

cui all'art. 34 lett. d LIFD, si tratta di spese di investimento

immobiliare il cui effetto è quello di incrementare il valore dell’immobile.

L'art. 1 al. 2 dell’Ordinanza AFC citata contiene un elenco di spese di

manutenzione che non sono deducibili (sentenza TF 2C_434/2017 del 4 aprile 2018

consid. 4.2, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).

2.4.

Per quanto concerne

l’onere della prova, in ambito fiscale vale il principio in base al quale

l'autorità deve sostanziare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano il

carico impositivo, men-tre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il

debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p. es. DTF 133

Considerandi

II 153 consid. 4.3 p. 158).

Secondo giurisprudenza, la

prova delle spese sostenute a tale titolo avviene di regola mediante

presentazione di fatture quietanzate o di altri documenti giustificativi

(sentenza TF 2C_1186/2016 del 24 aprile 2017 consid. 4.3 con riferimenti a

giurisprudenza e dottrina).

3.

3.1.

Con le dichiarazioni

d’imposta, la contribuente aveva documentato le spese condominiali sostenute

unicamente presentando la scheda contabile “Konto: __________

Verwaltungsaufwand”, dalla quale risultavano dei versamenti al Condominio __________.

Un’altra scheda contabile (“Konto: __________ Liegenschaftsunterhalt”)

conteneva i versamenti al fondo di rinnovo del condominio.

Con il ricorso, ha

prodotto le fatture inviatele dall’amministrazione condominiale in relazione

alle spese condominiali e ai suoi versamenti nel fondo di rinnovo e una

dichiarazione dell’amministratore condominiale in merito agli importi pagati

nel 2022. e”.

3.2

Nel caso della proprietà

per piani (PPP), i costi per la manutenzione dell’immobile sono sopportati da

persone diverse a seconda che si tratti di parti dello stabile che sono

riservate all’uso esclusivo di singoli condomini oppure di parti comuni.

Le spese per riparazioni e

per la manutenzione delle parti di uso esclusivo gravano direttamente sul

singolo comproprietario (articoli 712a e 712b CC); quelle che

invece riguardano parti ed impianti comuni (per esempio il rinnovo della

facciata o del tetto, i lavori all’impianto di riscaldamento ecc.) sono di

solito finanziate mediante versamenti annuali al cosiddetto fondo di

rinnovazione (art. 712m cpv. 1 cifra 5 CC).

I versamenti al fondo di

rinnovamento rientrano, di regola, nel novero dei costi di manutenzione

deducibili dal reddito (valore locativo, affitto), purché siano

irrevocabilmente sottratti ai condomini e possano essere impiegati solo per

futuri costi di manutenzione, vale a dire di riparazione e di rinnovo (Agner/Jung/ Steinmann, op. cit., n. 6 ad

art. 32 LIFD, p. 121; CDT n. 80.97.86 dell’8 ottobre 1997 consid. 5.6.2.;

inoltre Circolare n. 7/2010 cit., cifra 2.1).

Per quanto

concerne l’imposta federale diretta, è la stessa ordinanza dell’AFC sui costi

di immobili ad affermare che sono deducibili quali spese di manutenzione i versamenti

al fondo di riparazione o di rinnovazione di una comunione di comproprietari,

fintanto che detti mezzi sono impiegati esclusivamente per coprire i costi di

manutenzione degli impianti in comune (art. 1 cpv. 1 lett. a cifra 2).

3.3

Nel caso che ci riguarda,

dalla documentazione agli atti si evince che i versamenti nel fondo di rinnovo

ammontano a CHF 780.- per ciascun periodo d’imposta contestato e sono peraltro

stati interamente dedotti dall’autorità fiscale. Si tratta peraltro dei costi

considerati nella scheda contabile “__________ Liegenschaftsunterhalt”,

allegata alla dichiarazione d’imposta della contribuente.

Per quanto concerne invece

le spese condominiali in senso stretto, per verificare se e in quale misura le

stesse includano anche spese per la riparazione o il rinnovo, la

ricorrente avrebbe dovuto produrre una distinta delle stesse. Come

precedentemente ricordato, infatti, nel caso di immobili occupati dallo stesso

proprietario, sono deducibili solo le spese di manutenzione che sono

direttamente collegate al valore locativo e non anche quelle che, in caso di

locazione, sarebbero qualificate spese accessorie (v. supra, consid.

2.3). In mancanza di un dettaglio delle spese condominiali, si deve presumere

che le stesse includano in misura largamente prevalente spese per il

mantenimento privato della contribuente, quali spese di riscaldamento, acqua,

illuminazione e pulizia delle parti comuni ecc. In considerazione della

ripartizione dell’onere della prova (v. supra, consid. 2.4), sarebbe

spettata alla ricorrente la prova dell’esistenza di costi deducibili fra le

spese condominiali da lei pagate.

In queste circostanze, è

ineccepibile la decisione dell’autorità di tassazione, che, per i periodi

fiscali 2020 e 2021, ha ammesso in deduzione, oltre alle spese sostenute per il

rinnovo dell’appartamento dell’insorgente, solo i versamenti da lei effettuati

nel fondo di rinnovo.

Per quanto concerne il

periodo fiscale 2022, nel quale non vi erano costi legati al rinnovo

dell’appartamento della contribuente, il fisco cantonale non si è limitato a

concedere la deduzione dell’importo versato nel fondo di rinnovo, ma ha

riconosciuto la deduzione forfettaria (CHF 2'275.-), venendo in tal modo

incontro alla ricorrente.

3.4

Va ancora rilevato che,

contrariamente a quanto sostenuto nel ricorso, la decisione adottata

dall’autorità di tassazione è conforme anche alle indicazioni contenute nella

Circolare n. 7/2023 della Divisione delle contribuzioni.

Il punto 9 della Circolare

n. 7/2023 stabilisce che:

Nel caso della proprietà per

piani (PPP), i costi per la manutenzione dell'immobile sono sopportati da

persone diverse a seconda che si tratti di parti dello stabile che sono

riservate all'uso esclusivo di singoli condòmini oppure di parti comuni. Le

spese per riparazioni e per la manutenzione delle parti di uso esclusivo

gravano direttamente sul singolo comproprietario (artt. 712a e 712b CC).

Mentre le spese che riguardano

le parti ed impianti comuni (ad es. rinnovo della facciata o del tetto, lavori

all'impianto di riscaldamento, ecc.) sono di solito finanziate mediante

versamenti annuali al fondo di rinnovamento (art. 712m cpv. 1 cifra 5 CC). Tali

versamenti rientrano, di regola, nei costi di manutenzione deducibili dal

reddito (valore locativo, affitto), purché:

­

siano irrevocabilmente sottratti

ai condomini e

­

possano essere impiegati solo per

futuri costi di manutenzione, ovvero costi di riparazione e di rinnovo e non

anche per interventi di miglioria.

Come è evidente, la

Divisione delle contribuzioni ha ripreso la giurisprudenza in materia di

deduzione dei versamenti nel fondo di rinnovo della PPP. Il passaggio della

Circolare citato non si pronuncia per contro in merito alle altre spese

condominiali.

In merito alla

deducibilità delle spese di gestione, invece, la Circolare 7/2023 si pronuncia

alla cifra 3.3, laddove afferma che, se l’immobile è destinato all’abitazione

primaria o secondaria del contribuente, quindi imposto in base al valore locativo,

le spese di gestione non sono deducibili poiché costituiscono spese per il

mantenimento del contribuente e della sua famiglia.

Ne consegue che,

diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, anche la prassi della

Divisione delle contribuzioni esclude la deduzione delle spese di gestione, nei

casi in cui il contribuente è imposto sul valore locativo della propria

abitazione. Questo è il caso dell’insorgente.

4.

Le decisioni su

reclamo del 1° novembre 2023 meritano pertanto tutela ed il ricorso è

conseguentemente respinto. Visto l’esito, la tassa di giustizia e le spese di

procedura sono a carico della ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 600.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 680.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: Il

cancelliere: