Revisione: fatto nuovo, deduzione forfetaria altre spese professionali negata, sentenza del Tribunale federale che cambia giurisprudenza

Incarti n.

80.2023.293

80.2023.294

Lugano

11 aprile 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliere

Stefano

Stillitano

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 13 dicembre 2023 contro la decisione del 14 novembre 2023 in materia di revisione

IC e IFD 2018, 2019 e 2020.

Fatti

Fatti

A. Con decisione del 27

settembre 2023 l’RS 1 (in seguito: UT) ha accolto il reclamo interposto da RI 1

contro la decisione di tassazione IC e IFD 2021, ammettendo la deduzione

forfetaria delle “altre spese professionali”. Nel suo reclamo, il contribuente

aveva giustificato la richiesta con il fatto che la III Corte di diritto

pubblico del Tribunale Federale, con decisione del 24 luglio 2023 (9C_643/2022),

aveva “accolto il ricorso di un contribuente che chiedeva che l’autorità

fiscale ticinese riconos[cesse]

la deduzione forfettaria anche in

presenza di un rimborso spese di rappresentanza da parte dell’azienda”.

B. In data 15 ottobre

2023 RI 1 ha presentato istanza di revisione delle decisioni di tassazione IC e

IFD relative ai periodi fiscali dal 2013 al 2020, già cresciute in giudicato,

al fine di ottenere l’ammissione della deduzione forfettaria delle “altre spese

professionali” secondo gli articoli 26 cpv. 1 lett. c LIFD e 25 cpv. 1

lett. c LT, sul presupposto della pronuncia del Tribunale Federale con

la citata sentenza del 24 luglio 2023, da considerarsi quale “fatto

rilevante” e “mezzo di prova decisivo” ai sensi degli artt. 147 LIFD

e 232 LT.

Il contribuente, “in

caso contrario”, ovvero nel caso in cui l’ufficio fiscale non ritenesse di

accogliere l’istanza, ha chiesto di essere sentito.

Con decisione del 19

ottobre 2023, l’UT ha respinto l’istanza, ritenuto che “il cambiamento di

prassi o di giurisprudenza non è motivo di revisione ai sensi dell’art. 147

cpv. 1 LIFD”, e considerato anche che l’istituto di revisione non è dato

per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella procedura di

reclamo o di ricorso.

C. In data 2

novembre 2023 RI 1 ha presentato tempestivo reclamo, facendo valere, quanto al

requisito della “diligenza”, che in sede di reclamo contro la decisione di

tassazione relativa al periodo fiscale 2009, che in parte riguardava proprio la

deduzione delle spese forfettarie, il contribuente aveva addotto ragioni

analoghe a quelle poi ammesse con la sentenza del TF, che erano tuttavia state

all’epoca respinte dall’autorità fiscale. Quest’ultima, anzi, nei periodi

d’imposta successivi, avrebbe espressamente indicato che la deduzione

forfettaria delle spese “non è concessa in presenza di refusione di spese di

rappresentanza versata forfettariamente dal datore di lavoro”. A seguito

dell’esito del reclamo relativo al periodo d’imposta 2009, il contribuente non aveva

quindi più proposto ricorso per i periodi successivi, senza che in ciò si potesse

rilevare una violazione del suo dovere di diligenza.

Quanto al concetto di “fatto

rilevante” e “mezzo di prova decisivo”, il reclamante richiama un

passaggio del commentario romando della LIFD, secondo cui i fatti nuovi

rilevanti di principio non devono essere successivi al momento della decisione,

ma, se lo sono, possono comunque giustificare una revisione se tali fatti “hanno

un effetto retroattivo e

faccia(no) apparire inesatto

l’apprezzamento dei fatti fatt(o) all’epoca”, ciò che sarebbe

nel caso in esame, avendo, a mente del contribuente, la sentenza del 24 luglio 2023

un effetto retroattivo, avendo fatto emergere una inesatta valutazione

effettuata dal fisco. Il mancato riconoscimento della nuova prassi

giurisprudenziale avrebbe comportato la violazione dei principi di generalità e

uniformità d’imposizione sanciti dall’art. 127 cpv. 2 Cost.

Infine, secondo il

reclamante “l’autorità fiscale ticinese ha negato, per prassi interna, per

l’IFD il riconoscimento di un costo, che sarebbe stato riconosciuto qualora il

sottoscritto fosse stato residente in un altro cantone”. Ragione per cui

chiedeva la revisione delle decisioni IC/IFD dal 2013 al 2020, in via

sussidiaria per la sola IFD relativa ai periodi dal 2013 al 2017 e la revisione

IC/IFD per il 2018, 2019 e 2020. In via ulteriormente subordinata chiedeva la

sola

revisione IC/IFD per il 2018, 2019 e 2020. In caso di mancato

accoglimento dell’istanza di revisione, il contribuente, nuovamente, ha chiesto

di essere sentito.

D. Con decisione del 14

novembre 2013, l’UT ha respinto il reclamo, argomentando nuovamente che “il

cambiamento di prassi o di giurisprudenza non è motivo di revisione ai sensi

dell’art. 147 cpv. 1 LIFD”, ritenuto anche che il contribuente non aveva

presentato “nuove obiezioni idonee a contrastare il rigetto dell’istanza di

revisione deciso dall’autorità di tassazione in data 19 ottobre 2023”.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone le medesime argomentazioni

sollevate in precedenza e lamenta anche la violazione del diritto di essere

sentito, ritenuto che, nonostante le richieste avanzate, l’UT non lo ha mai

convocato per una audizione verbale. Inoltre l’UT, nella decisione impugnata,

non si sarebbe espresso né sull’effetto retroattivo della sentenza del TF né

sull’invocata violazione dei principi costituzionali di generalità e uniformità

né in merito alla contestata violazione del dovere di diligenza in capo al

ricorrente.

Secondo l’insorgente,

inoltre, ritenuto che al momento della decisione del 24 novembre 2021, inerente

il periodo fiscale 2018, la Camera di diritto tributario aveva, proprio in pari

data, respinto il ricorso che poi sarebbe stato impugnato al Tribunale federale

e deciso con la sentenza del 24 luglio 2023, l’UT avrebbe dovuto attendere la relativa

decisione prima di pronunciarsi su fattispecie analoghe.

La revisione delle

decisioni impugnate, anzi, si renderebbe necessaria in quanto la decisione del

Tribunale federale aveva ad oggetto proprio il periodo fiscale 2018, oggetto di

ricorso anche del ricorrente. Non ammettere la revisione significherebbe incorrere

in una violazione dell’art. 127 Cost., considerato anche che non sarebbe certo

a lui imputabile di non avere usato tutta la diligenza che può essere pretesa. Ha

chiesto nuovamente di essere sentito.

F. Nelle osservazioni al

ricorso del 18 dicembre 2023, l’UT ha chiesto la conferma della sua decisione,

considerato anche che il contribuente, nelle decisioni oggetto della richiesta

di revisione, “non ha mai chiesto la deduzione per altre spese professionali”,

e l’autorità fiscale, indipendentemente dalla sentenza del TF, ha preso le

proprie decisioni sulla base delle dichiarazioni allestite dal contribuente.

G. Con replica spontanea

del 7 gennaio 2024, RI 1 ha limitato la portata dell’istanza di revisione alle

decisioni IC/IFD 2018, 2019 e 2020.

Quanto alle osservazioni

presentate dall’UT, e meglio all’obiezione secondo cui sarebbe stato lui stesso

a non aver chiesto la deduzione delle altre spese professionali, il ricorrente sostiene

quanto segue:

Purtroppo,

il relativo campo non risulta modificabile manualmente, nella compilazione

elettronica della dichiarazione fiscale. L’ufficio di tassazione dovrebbe

infatti sapere che il programma chiede di completare se il contribuente

beneficia di un rimborso spese forfettario da parte del proprio datore di

lavoro, con il relativo importo. In automatico viene così completato il campo

“Altre spese professionali”, in maniera che la somma dei due importi non sia

superiore a CHF 2'500.

Un reclamo sulla deduzione

delle spese sarebbe stato presentato nel 2011, con riferimento al periodo

d’imposta 2009, ma sarebbe stato rigettato, ragione per cui non avrebbe avuto

senso richiedere nuovamente la deduzione delle spese nei periodi successivi.

H. In data 12 marzo 2024

si è svolta l’udienza dinanzi alla Camera di diritto tributario, come da

richiesta del ricorrente, il quale ha ribadito la propria richiesta, e meglio

la revisione delle decisioni relative ai periodi fiscali 2018, 2019 e 2020, lamentando

nuovamente la violazione del diritto di essere sentito.

L’RS 1, quanto alla

ipotizzata violazione del diritto di essere sentito, ha riferito di non essere

tenuta a convocare personalmente tutti i contribuenti che ne facciano

richiesta, essendo sufficiente che si permetta loro di esprimersi adeguatamente

in merito all’oggetto del contendere. Ha ribadito, infine, che la nuova

giurisprudenza non è motivo di revisione e che si applica solo alle fattispecie

non ancora cresciute in giudicato.

Diritto

1. Il ricorrente

lamenta preliminarmente il fatto che l’Ufficio di tassazione, prima di adottare

la decisione dopo reclamo, non lo abbia convocato ad un’audizione, come aveva

chiesto.

Né la legge tributaria

cantonale né la legge federale sull’imposta federale diretta attribuiscono al

contribuente il diritto di essere convocato o sentito personalmente prima di

una decisione su reclamo. Né una simile garanzia discende dall’art. 29 cpv. 2

Cost., poiché secondo il Tribunale federale la garanzia costituzionale del

diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica il

diritto di essere sentito oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e giurisprudenza

citata).

Come ha ricordato l’Alta

Corte, ciò vale in particolar modo nell’ambito di procedimenti di massa, estesi

alla totalità dei cittadini, come le procedure di tassazione per le imposte

dirette (cfr. pure l’art. 126 cpv. 2 LIFD secondo cui [solo] l’autorità di

tassazione può esigere che siano fornite informazioni anche oralmente; sentenza

del TF n. 2A.438/2006 del 14 dicembre 2006 consid. 3.2).

Pertanto, l’agire dell’UT

non presta fianco a critiche. Su questo punto il ricorso deve essere respinto.

2. 2.1.

Sono tre i motivi di

revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta

in giudicato:

a) la scoperta di

fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;

b) la mancata

considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di

mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra

violazione di principi essenziali della procedura;

c) il fatto che

un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza

(art. 232

cpv. 1 LT; art. 147 cpv. 1 LIFD).

Quale

ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se,

in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o

internazionale, l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo

le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve

limitare il proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett. d LT).

2.2.

La revisione è tuttavia

esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere

ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della

procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (artt. 232 cpv. 2 e 147

cpv. 2 LIFD).

L’istituto della revisione

non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella

procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere

automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di

procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione

ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire ad

un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi

dei rimedi ordinari (cfr. sentenze del TF n. 2C_47/2016 e 2C_48/2016 del 22

agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre: Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 30 ad

art. 147 LIFD, p. 773 s.; Looser,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ediz., Basilea

2017, n. 24 ad

art. 147 LIFD, p. 2474 ss.; Casanova/Dubey, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea

2017, n. 15 ad

art. 147 LIFD, p. 1802 s.).

Di conseguenza, la

revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè

quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è

omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici

ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente

avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’autorità,

controllando la tassazione notificatagli (Casanova,

Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).

2.3.

Secondo

l’art. 233 LT la domanda di revisione deve essere presentata entro novanta

giorni dalla scoperta del motivo di revisione per i casi previsti dalle lettere

a), b) e c) del capoverso 1 dell’art. 232 e entro trenta giorni per il caso

della lettera d) del medesimo articolo, ma al più tardi entro dieci anni dalla

notifica della decisione o della sentenza. L’art. 148 LIFD prevede che la

domanda di revisione dev’essere presentata entro 90 giorni dalla scoperta del

motivo di revisione, ma al più tardi entro dieci anni dalla notificazione della

decisione o della sentenza.

3. 3.1.

Il contribuente chiede la revisione delle

decisioni di tassazione IC/IFD 2018, 2019 e 2020.

Nell’istanza ravvisa il

motivo di revisione nel fatto che la sentenza del Tribunale federale, che muta

l’orientamento quanto alla deducibilità delle spese forfettarie in presenza di

un rimborso spese già concesso dal datore di lavoro, rappresenterebbe un “fatto

nuovo” e “mezzo di prova decisivo” (art. 232 cpv. 1 lett. b

LT e 147 cpv. 1 lett. b LIFD), che troverebbe poi applicazione con

effetto retroattivo.

Con la sentenza

9C_643/2022 del 24 luglio 2023, il Tribunale federale ha cambiato la sua giurisprudenza

e ha stabilito che la deduzione delle cd. “altre spese professionali” va concessa

anche ai dirigenti che già beneficiano di un forfait per spese di

rappresentanza versato dal loro datore di lavoro. Si tratta infatti di spese

sostenute dal contribuente per il conseguimento del reddito che restano di

principio a suo carico e possono essere quindi dedotte dal reddito conseguito.

3.2.

Quanto alla tempestività

dell’istanza di revisione del 16 ottobre 2023, va detto che la decisione del

TF, considerato dal ricorrente un “fatto nuovo”, è del 24 luglio 2023.

Già di per sé il termine di 90 giorni previsto dagli articoli 233 LT e 148 LIFD

sarebbe dunque rispettato.

A ciò si aggiunga che il

ricorrente aveva presentato reclamo in data 5 settembre 2023 contro la

decisione di tassazione relativa al periodo fiscale IC/IFD 2021 proprio sul

presupposto della citata decisione del TF. Pertanto, ciò che è certo è che il

contribuente è a conoscenza del motivo di revisione almeno a far tempo dal 5

settembre 2023. L’istanza è quindi tempestiva.

4. 4.1.

Nel merito dell’istanza di

revisione va evidenziato che la sentenza del Tribunale federale del 24 luglio

2023 è all’evidenza successiva alle decisioni di tassazione relative ai periodi

fiscali dal 2018 al 2020, datate 24 novembre 2021 (per i periodi d’imposta 2018

e 2019) e 5 gennaio 2022 (per il periodo d’imposta 2020), tutte nel frattempo cresciute

in giudicato.

Si tratta a questo punto

di determinare, come sostiene il ricorrente, se una nuova giurisprudenza possa

essere effettivamente considerata un “fatto rilevante” e “mezzo di

prova decisivo” ai sensi degli artt. 147 LIFD e 232 LT, rispettivamente,

nel caso, da quale momento si applichi la nuova prassi giurisprudenziale.

4.2.

Perché si tratti di “fatti

rilevanti”, che giustificano una revisione, deve emergere successivamente che la

decisione in merito all’esistenza e alla misura di un debito fiscale è stata

adottata sulla base di un presupposto di fatto errato. Una nuova valutazione

giuridica dei fatti, una nuova giurisprudenza o anche una modifica della giurisprudenza

esistente non costituiscono motivi di revisione (sentenze del TF 2C_963/2020

del 7 maggio 2021 consid. 2.2.1 e 2F_2/2009 del 23 settembre 2009 consid. 3.2,

con riferimenti a giurisprudenza).

Secondo una consolidata

giurisprudenza, una nuova prassi si applica in linea di principio subito ed in

tutti i casi che al momento della modifica sono ancora aperti (cfr. p. es. DTF

132 II 153 consid. 5.1). La giustificazione di tale regola va ricercata nello

stesso principio di legalità, secondo cui le autorità incaricate di applicare

il diritto sono tenute ad applicare nei confronti di tutti la legge nel senso

riconosciuto corretto. Inoltre, un’applicazione immediata ed unitaria di una

nuova interpretazione della legge garantisce la certezza del diritto (cfr. Stampe, Die Praxisänderung im Steuerrecht,

Zurigo 2007, p. 23 s.: Bärtschi,

Die Voraussetzungen für Praxisänderungen im Steuerrecht, in zsis 2007, par.

2.6.3.).

Pertanto, nel caso de

quo, non solo un nuovo orientamento giurisprudenziale non può essere

considerato motivo di revisione, ma la nuova interpretazione della legge si

applica in tutti i casi le cui decisioni non sono ancora cresciute in giudicato,

non avendo essa effetto retroattivo.

Ne deriva che,

all’evidenza, bene ha fatto l’autorità fiscale a respingere l’istanza di

revisione del contribuente.

4.3.

In merito alla questione

di determinare il momento a partire dal quale l’autorità deve, in presenza di

un mutamento di prassi giurisprudenziale, si può tener conto di quanto deciso

dal Tribunale federale in una sentenza del 2003. Un contribuente lamentava il

fatto che l’autorità fiscale cantonale gli avesse notificato l’11 luglio 1997

la decisione di tassazione, che non teneva conto di una nuova giurisprudenza a

lui favorevole, fondata su una sentenza del 24 aprile 1997 del Tribunale federale.

Ricordato che un cambiamento di giurisprudenza non costituisce motivo di

revisione, l’Alta Corte ha escluso che, alla data in cui era stata adottata, la

decisione contestata fosse viziata da un errore manifesto, di cui l’autorità

avrebbe dovuto accorgersi. Infatti, quest’ultima aveva avuto conoscenza della

nuova giurisprudenza solo alla fine del mese di luglio del 1997, mediante una circolare

del 18 luglio 1997 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni. Inoltre,

la sentenza stessa sarebbe stata pubblicata nella Raccolta ufficiale (DTF 123

Considerandi

II 218) solo il 5 agosto 1997. Il Tribunale federale ha pure escluso che il

fatto che l’autorità di tassazione avesse il diritto di revocare la decisione

entro il termine di reclamo le imponesse di farlo, se anche si fosse accorta

che la stessa era viziata da un errore (RF 60/2005 p. 45 = RDAF 2003 II p. 640

consid. 3.3).

Nella stessa sentenza, la

Corte ha pure affermato che l’autorità avrebbe potuto ignorare la sentenza, con

cui era stata modificata la giurisprudenza, anche se ne avesse avuto conoscenza

prima di decidere. Infatti, da un punto di vista prettamente giuridico, la

giurisprudenza di un’autorità giudiziaria non ha forza di legge e vincola le

autorità inferiori solo per il caso giudicato; queste ultime possono pertanto

discostarsene in altri casi senza violare il diritto, anche se in tal modo si

espongono a ulteriori ricorsi (RF 60/2005 p. 45 = RDAF 2003 II p. 640 consid.

3.4).

4.4

Tornando al caso in esame,

la pretesa del ricorrente, secondo cui l’UT il 24 novembre 2021 – data della

emanazione della decisione di tassazione relativa al periodo fiscale 2018 a

carico del ricorrente – doveva essere a conoscenza della pendenza del ricorso presso

il Tribunale federale, che sarebbe poi sfociato nella sentenza del 24 luglio

2023, ritenuto che il ricorso era stato presentato avverso una decisione

emanata lo stesso 24 novembre 2021 dalla Camera di diritto tributario, non

merita alcuna tutela, non essendo l’agire dell’UT minimamente condizionato

dalla pendenza di ricorsi presso le giurisdizioni superiori. Senza contare che il

ricorso in questione al TF è stato presentato solo il 10 gennaio 2022 e che,

quindi, al momento della decisione dell’UT, non era pendente alcun ricorso,

diversamente da quanto preteso dal ricorrente.

Di nessun rilievo è pertanto

pure la circostanza che oggetto del ricorso pendente presso l’Alta Corte fosse

una questione afferente al periodo fiscale 2018, ovvero al medesimo periodo

fiscale deciso dall’UT pendente causa al Tribunale federale.

Non vi è pertanto alcun

motivo di revisione delle decisioni di tassazione passate in giudicato.

5.

Considerato quanto

sopra, il ricorso deve essere respinto. La tassa di giustizia e le spese sono

poste a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 700.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 800.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presen

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: Il

cancelliere: