Deduzioni: spese di manutenzione immobili, delimitazione rispetto a costi di miglioria, spese miste, sostituzione di cucina preesistente con una di uguale valore e qualità, solo manutenzione, illegalità della circolare della Divisione delle contribuzioni

Incarti n.

80.2023.34

80.2023.35

Lugano

14 marzo 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 12 febbraio 2023 contro la decisione del 17 gennaio 2023 in materia di IC

e IFD 2021.

Fatti

Fatti

A. RI 1, domiciliata a __________

(Comune di __________), pensionata, è proprietaria dei mapp. n. __________, __________

e __________ RFD di __________.

Con la dichiarazione

d’imposta 2021, la contribuente ha dichiarato un reddito imponibile di fr.

62'963.–. Per quanto riguarda la sua proprietà immobiliare, ha dichiarato

ricavi dalla locazione per fr. 65'250.– e spese di manutenzione effettive nella

misura di fr. 17'995.–. Ha inoltre fatto valere una deduzione di fr. 1'585.–

per liberalità a enti di pubblica utilità.

B. Con decisione del 12

ottobre 2022, l’RS 1 ha notificato alla contribuente la tassazione IC/IFD 2021,

con la quale ha commisurato il suo reddito imponibile in fr. 68'400.– per l’IC

e in fr. 73'200.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità

di tassazione aveva ammesso le spese di manutenzione degli immobili solo nella

misura di fr. 13'063.– e le liberalità nella misura di fr. 1'045.–. In

relazione alle spese immobiliari, spiegava che la tassa di canalizzazione non

era deducibile e che le spese per la nuova cucina erano deducibili solo nella

misura di due terzi. Quanto alle liberalità, indicava che la deduzione era

limitata alle devoluzioni a persone giuridiche con sede in Svizzera che

figurano nella lista degli enti di pubblica utilità.

C. La contribuente ha

impugnato la decisione di tassazione con reclamo del 24 ottobre 2022. In primo

luogo, ha contestato la deduzione parziale delle spese per la sostituzione

della cucina, argomentando che gli appartamenti di sua proprietà erano ceduti

in locazione e che il rinnovo degli stessi serviva a mantenerne la redditività.

Anche la tassa di canalizzazione doveva a suo avviso essere dedotta, essendo

una spesa a suo carico. Ha inoltre chiesto spiegazioni in merito alle

liberalità non ammesse in deduzione, sostenendo che nel periodo fiscale

precedente erano tutte state riconosciute.

Con scritto del 6 dicembre

2022, l’autorità fiscale si è rivolta alla reclamante, invitandola a produrre i

giustificativi delle spese di manutenzione degli immobili e i contratti di

locazione. Le ha inoltre sottoposto una distinta delle liberalità ammesse in

deduzione, invitandola a comprovare i pagamenti in caso di contestazione.

La contribuente ha inviato

all’Ufficio di tassazione le fatture delle spese di manutenzione e i contratti

di locazione, con lettera del 27 dicembre 2022. In merito alle liberalità,

allegava una sua distinta, che confrontava i versamenti del 2020 con quelli del

2021, e chiedeva spiegazioni per il diverso trattamento.

D. L’Ufficio di

tassazione ha accolto parzialmente il reclamo, con decisione del 17 gennaio

2023.

Per quanto attiene alle

spese di manutenzione, le ha elevate a fr. 14'000.–, ammettendo in parte la

tassa di canalizzazione. Ha per contro confermato la deduzione parziale delle

spese per la sostituzione della cucina, argomentando che “secondo prassi e

giurisprudenza, in questi casi l’esborso sostenuto è da intendere come 2/3

costo di manutenzione (deducibile ordinariamente), mentre l’altro 1/3 è da

intendere come miglioria patrimoniale (deducibile eventualmente come costo di

investimento in caso di vendita)”.

In relazione alle

liberalità, le ha aumentate a fr. 1'095.–, sostenendo che “le quote sociali

previste dagli statuti o altri pagamenti sui quali la persona giuridica ha una

pretesa non sono… liberalità” e che lo stesso vale se la tassa o quota

sociale serve all’acquisto di riviste o giornali. Era pertanto stata esclusa la

deduzione dei versamenti a favore di REGA, SALVA, Associazione inquilini,

Artisti con la bocca e piedi, Spendere Meglio e Villaggio Pestalozzi.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente la mancata

deduzione di tutte le spese di manutenzione e delle liberalità fatte valere.

Per quanto concerne le

spese immobiliari, lamenta il fatto che l’autorità di tassazione abbia motivato

la propria decisione sulla base della “prassi” e non della legge. Ribadisce poi

che, a suo avviso, l’immobile, acquistato e riattato negli anni ottanta,

necessitava e necessita di lavori importanti per mantenerne la redditività. La

ricorrente non comprende inoltre la ragione della deduzione solo parziale della

tassa di canalizzazione.

Quanto alle liberalità,

sostiene che, se il Tribunale dovesse confermare che i versamenti agli enti

indicati nella decisione impugnata non sono deducibili, rinuncerà a sostenerli

in futuro.

F. Nelle sue

osservazioni del 20 febbraio 2023, l’Ufficio di tassazione propone di

respingere il ricorso. Per quanto attiene alla sostituzione della cucina,

rileva che la fattura prodotta è generica e non permette di verificare se tutte

le spese siano deducibili, come pretende la ricorrente, gravata dall’onere

della prova. In merito alle liberalità, precisa che, oltre ai versamenti agli

enti indicati nella decisione, è stata esclusa anche la deduzione di quanto

pagato a GAS Social e Soccorso Operaio Svizzero.

Diritto

I. Spese di manutenzione

degli immobili

1. 1.1.

Secondo l’art. 32 cpv. 2 prima

frase LIFD, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese

di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i

premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi. Per l’art.

32 cpv. 2 seconda frase LIFD il Dipartimento federale delle finanze stabilisce

in quale misura gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla

protezione dell’ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione.

L’art. 9 cpv. 3 LAID ha

pressoché l’identico tenore dell’art. 32 cpv. 2 LIFD. Per quanto concerne gli

investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente,

precisa che i Cantoni possono prevedere deduzioni per la protezione

dell’ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di

monumenti storici. L’art. 9 cpv. 3 lett. a LAID indica che il Dipartimento

federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali

investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell’ambiente

possono essere assimilati alle spese di manutenzione.

Analoga

disposizione esiste a livello cantonale. L’art. 31 cpv. 2 LT ha lo stesso

tenore dell’art. 32 cpv. 2 prima frase LIFD. Per l’art. 32 cpv. 2bis LT gli investimenti destinati al

risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente come pure le spese di

demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono

assimilati alle spese di manutenzione nella misura stabilita per l’imposta

federale.

1.2.

Per

costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che,

senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano

l’uso e ne mantengono la redditività. Esse vengono generalmente suddivise in

tre distinte categorie:

·

le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,

“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a

garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni);

·

le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais

de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe

e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di

facciate);

·

le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”,

“coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione

servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde

alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego

limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a

sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi

alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno

deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di

comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.

Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi

o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la

medesima funzione (p. es. sentenza CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in:

RDAT II-1997 n. 4t).

1.3.

Ai fini della

determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le

spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali

(cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La distinzione

tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente

praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o

ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.

Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che

servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a

queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in

questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione,

tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.

Circolare n. 7/2020 dell’aprile 2020, in vigore dal 1.1.2020).

Fanno eccezione unicamente

gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione

dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 seconda frase LIFD e art. 31 cpv. 2bis

LT), nei quali rientrano tutti i provvedimenti che contribuiscono a

razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili (art. 1

dell’Ordinanza del 9 marzo 2018 concernente la deduzione dei costi di immobili

della sostanza privata nel quadro dell'imposta federale diretta [RS 642.116]).

Simili interventi – per esplicita volontà del legislatore – vanno sempre

assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono ad incrementare

il valore dell’immobile (sentenza TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18

dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).

In sintesi, secondo la

giurisprudenza del Tribunale federale tutte le spese che migliorano la

situazione di un immobile provocano un aumento del valore di quest’ultimo. In

base ad un approccio funzionale, il fattore decisivo è stabilire se l’immobile

ha subito un miglioramento qualitativo e quindi un aumento di valore a seguito

dell’intervento (sentenze TF 2C_450/2020 del 15.9.2020 consid. 4.1.; 2C_1166/2016

e 2C_1167/2016 del 4.10.2017 consid. 2; 2C_251/2016 del 30.12.2016 consid.

3.2.; sentenze 2C_558/2016 e 2C_559/2016 del 24.10.2017 consid. 2).

1.4.

Per

facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti,

invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni

immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva,

stabilita dal Consiglio federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio

di Stato per l’imposta cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). La

deduzione complessiva ammonta:

·

al 10% del reddito lordo delle pigioni

e/o del valore locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale

al massimo a 10 anni prima;

·

al 20% del reddito lordo delle pigioni

e/o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più

di 10 anni

(cfr.

art. 2 cpv. 1 del Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 5

cpv. 2 dell’Ordinanza sui costi di immobili).

2. 2.1.

Nel caso in esame, è

controversa la misura della deduzione delle spese sostenute dalla ricorrente

per la sostituzione della cucina in un appartamento di sua proprietà. Basandosi

sulla Circolare n. 7/2020 della Divisione delle contribuzioni, l’autorità di

tassazione ha ammesso in deduzione i 2/3 della spesa. La ricorrente sostiene

per contro che l’intero esborso si riferirebbe a spese di manutenzione

deducibili.

2.2.

Come già ricordato, le

leggi federale e cantonale distinguono fra spese di manutenzione, deducibili

dal reddito imponibile, e spese di miglioria, non deducibili.

Rientrano fra i costi di

manutenzione anche quelli sostenuti per acquisti sostitutivi, cioè per

interventi con i quali impianti obsoleti come cucine, impianti sanitari ecc. vengono

sostituiti con attezzature e impianti moderni (Locher,

Kommentar DBG, vol. I, 2a ed., Basilea 2019, n. 26 ad art. 32 LIFD,

p. 955; v. anche la sentenza del TF 2C_465/2021 del 16.3.2022 consid. 5.1, in

RF 77/2022 p. 573).

I costi per acquisti

sostitutivi sono deducibili a condizione che le installazioni obsolete vengano

rimpiazzate da impianti attuali ed equivalenti, che offrono lo stesso grado di

comfort. I lavori devono comunque essere necessari per far sì che l’immobile

continui ad essere ceduto in locazione o utilizzato (Komor, Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem

Privatvermögen, Berna 2020, n. 196, p. 104).

Per delimitare fra loro

manutenzione e miglioria ci si basa su criteri tecnico-oggettivi. Termine di

paragone non è pertanto il valore dell’immobile nel suo complesso, bensì il valore

dell’installazione che concretamente è oggetto della manutenzione o della

sostituzione (Locher, op. cit., n.

26 ad art. 32 LIFD, p. 955; Komor,

op. cit., n. 199, p. 107).

Se vengono intraprese

ristrutturazioni su edifici esistenti, può accadere che un costo comprenda una

quota di manutenzione e una di miglioria (c.d. carattere misto). È allora

deducibile dal reddito solo la parte che assume la natura di spesa di

manutenzione. I costi sostenuti devono allora essere suddivisi in quota

deducibile e quota di miglioria. La componente dell’edificio che è stata

sostituita o rinnovata deve essere esaminata individualmente, per stabilire se

il suo valore sia aumentato o se offra una qualità superiore o un migliore

comfort rispetto alla componente sostituita o rinnovata. Per determinare quali

siano la quota di manutenzione e quella di miglioria si procede perlopiù ad una

stima (Komor, op. cit., n. 202, p.

109).

Una deduzione solo

parziale è ammessa nel caso in cui la sostituzione di un impianto è associata a

un miglioramento qualitativo del comfort, ad esempio se un impianto di

riscaldamento a carbone è sostituito da uno a gasolio, che riduce i costi e

migliora il comfort abitativo, o se pavimenti in moquette sono rimpiazzati da

pavimenti in parquet o marmo (Merlino,

in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral

direct, 2a ed., Basilea 2017, n. 74 ad art. 32 LIFD, p. 691).

Come risulta anche dalla

giurisprudenza del Tribunale federale, per stabilire se la sostituzione di una

cucina e di sanitari come pure se la posa posa di un parquet abbiano comportato

una miglioria o costituiscano invece semplice manutenzione, si deve procedere

ad un confronto fra il valore e lo standard qualitativo delle installazioni

precedenti e di quelle nuove (sentenza 2C_674/2014 dell’11.2.2015 consid. 4).

2.3.

Se si esamina la prassi

delle autorità fiscali cantonali, in relazione al rifacimento delle cucine, si

constata che si conforma ai criteri appena evocati. La misura della deduzione

dipende cioè dal confronto fra la qualità e il valore della cucina sostituita e

di quella sostitutiva.

Il promemoria del fisco

del Canton Berna, per esempio, prevede che, in caso di riparazione o

sostituzione equivalente, l’intera spesa sia deducibile quale costo di

manutenzione; se invece la cucina sostitutiva presenta una qualità superiore

(p. es. inox e pietra naturale al posto di plastica e resina sintetica), allora

è ammessa solo la deduzione nella misura di 2/3 (Promemoria n. 5, Persone

fisiche, a partire dal 2022, cifra 5, p. 5).

Anche nel Canton Zurigo,

se una cucina viene riparata o sostituita con una di uguale valore, la

deduzione è piena; se invece la sostituzione implica un miglioramento del

comfort, allora sono deducibili solo i 2/3 della spesa (Zürcher Steuerbuch, N.

30.3, Promemoria del 26.3.2021, catalogo allegato, cifra 4.3).

Nel Canton Friburgo viene

ammessa la deduzione dell’intera spesa se si procede alla riparazione o alla

sostituzione con una cucina di valore e qualità uguale, mentre la deduzione è

dei 2/3 se il valore e la qualità sono superiori e di ½ se gli apparecchi e il

comfort sono superiori (Promemoria della Direzione delle finanze, novembre

2018, catalogo allegato, cifra 5.1).

Nel Canton Argovia, se

vengono sostituite solo le antine o se la nuova cucina presenta uno standard

qualitativo e un comfort uguale, la deduzione è del 100%; se qualità e comfort

sono superiori, la deduzione è del 67% (Promemoria dell’Ufficio di tassazione

cantonale del 30.9.2001, tabella allegata, p. 42).

Il St. Galler Steuerbuch

(StB 44 n. 3, cifra 2.2) distingue fra opere da piastrellista e infissi. Per le

prime, prevede la deduzione nella misura del 100% se vengono eseguite

nell’ambito di un rinnovo e dell’80% se si tratta della prima posa con il

risanamento di una cucina o se viene posato un piano di lavoro in granito in

occasione del rinnovo. Per i secondi, la posa di infissi in legno in una cucina

più semplice comporta una deduzione dell’80% dei costi, mentre la sostituzione

di una cucina componibile una deduzione del 100%. Se invece gli infissi vengono

posati in seguito a una trasformazione con sventramento dell’edificio, tutti i

costi sono di miglioria.

Il

Luzerner Steuerbuch (LU StB, vol. I, § 39 n. 4, cifra 6.5.1), da parte

sua, considera costi di miglioria quelli per la posa di una cucina non

preesistente, mentre considera tutti costi di manutenzione quelli per la

riparazione o la sostituzione di una cucina preesistente. Ammette una deduzione

dei 2/3 dei costi se si tratta di un ammodernamento nell’ambito di una

trasformazione globale. Citando giurisprudenza delle autorità giudiziarie

cantonali, il fisco lucernese sottolinea anche che, in caso di acquisto di

impianti e apparecchi fissi, spesso a causa dell’evoluzione della tecnica ne

consegue un miglioramento del comfort e delle prestazioni. Data l’impossibilità

di trovare sul mercato oggetti sostitutivi equivalenti, queste migliorie non si

considerano tuttavia costi di investimento e si rinuncia pertanto a procedere

ad una delimitazione fra costi di manutenzione e costi di miglioria (LU StB,

vol. I, § 39 n. 4, cifra 1.2).

2.4.

Sia

la giurisprudenza sia la prassi delle autorità cantonali si fondano dunque

sulla necessità, imposta dal diritto federale, di distinguere fra loro spese di

manutenzione e spese di miglioria. La delimitazione viene intrapresa in base a

criteri tecnico-oggettivi, considerando la singola installazione che viene

riparata o sostituita e non il valore dell’immobile in quanto tale. Se

l’intervento comporta un aumento di valore, in particolar modo perché le nuove

installazioni presentano un valore e uno standard qualitativo superiore

rispetto a quelle precedenti, viene ammessa una deduzione parziale, in base ad

una stima della quota della spesa che costituisce costo di miglioria.

Dalla panoramica delle

prassi delle autorità fiscali dei Cantoni risulta, in particolare, che la

sostituzione di cucine esistenti viene considerata interamente manutenzione, a

meno che non vi sia un salto di qualità, per esempio nella scelta dei materiali

(viene menzionato in diversi casi il piano di lavoro in granito).

In questa prospettiva, la

prassi delle autorità fiscali ticinesi non appare del tutto conforme alle

indicazioni che precedono.

La già citata Circolare n.

7/2020 della Divisione delle contribuzioni prevede che, in caso di “sostituzione

di combinazioni fisse (cucine americane)” sia sempre ammessa la deduzione del

67%, mentre il rimanente 33% si considera miglioria. Una deduzione integrale è

ammessa solo per la “sostituzione di elettrodomestici fissi già presenti nella

combinazione sostituita” (Circolare 7/2020, p. 19).

La prassi ticinese si

fonda dunque sul presupposto che la sostituzione di una cucina preesistente con

una nuova implichi in ogni caso una quota di miglioria. Una simile presunzione

non è tuttavia compatibile con il diritto in vigore.

2.5.

Tornando alla fattispecie

in esame, la ricorrente aveva chiesto in deduzione spese di manutenzione per

complessivi fr. 17'995.–, senza allegare alcun giustificativo. Fra i costi si

distinguevano, per il loro ammontare, quelli relativi alla “nuova cucina”, per

complessivi fr. 11'500.–. Senza acquisire alcun documento, l’Ufficio di

tassazione ne ha ammessi in deduzione i due terzi.

In seguito al reclamo

della contribuente, che chiedeva la deduzione dell’intero costo per la

sostituzione della cucina, l’autorità di tassazione le ha chiesto fra l’altro

di produrre la relativa documentazione. Il 27 dicembre 2022 la reclamante ha

trasmesso all’autorità di tassazione le fatture di tutti i costi immobiliari,

compresa quella della __________ Sagl di __________, per la fornitura e il

montaggio di “un arredo cucina, mobili ditta Lube tipo B04 Clover Bridge,

colore rosso toscano lucido”, facendo riferimento alla conferma d’ordine

del 16.11.2021.

Vista la documentazione

presentata, l’Ufficio di tassazione ha confermato la deduzione limitata ai due

terzi, facendo riferimento, nella decisione impugnata, a “prassi e

giurisprudenza”, secondo cui un terzo del costo sarebbe “da intendere come

miglioria patrimoniale (deducibile eventualmente come costo di investimento in

caso di vendita)”.

Solo nelle osservazioni al

ricorso l’autorità fiscale giustifica la deduzione parziale della spesa

sostenuta con il fatto che “la fattura riferita a questo esborso… è generica

(non dettagliata)”, con la conseguenza che la contribuente non si sarebbe

conformata alle regole sull’onere della prova.

2.6.

In applicazione analogica

della regola generale prevista dall’art. 8 CC, l’onere della prova è ripartito

nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi

che fondano o aumentano il carico fiscale, mentre è a carico del contribuente

la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso

l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493).

Quando si deve

intraprendere una stima per delimitare fra loro costi di miglioria e di

manutenzione, spetta al contribuente il compito di sottoporre al fisco i

necessari elementi. In particolare, deve fornire informazioni più precise sui

lavori eseguiti e sulle condizioni prima e dopo l’intervento. Se non lo fa, non

è possibile procedere ad una stima, con la conseguenza che le spese in

questione possono essere completamente ignorate o stimate in base

all’apprezzamento dell’autorità (Komor,

op. cit., n. 200, p. 107 s.). Il fatto che dopo l’esecuzione dei lavori il

proprietario abbia aumentato il canone di locazione non implica per ciò stesso

che si tratti di lavori di miglioria, anche se può costituire un indizio in tal

senso (Komor, op. cit., n. 201, p.

108).

Vi sono anche autorità

fiscali cantonali che hanno predisposto appositi formulari per far valere le

spese di manutenzione, proponendo una ripartizione dei costi in base ai criteri

noti. Ai formulari devono essere allegati fatture e scontrini, la descrizione

dettagliata dei lavori (in caso di lavori importanti), piani e fotografie per

distinguere lo stato prima e dopo i lavori (in caso di trasformazione,

ampliamento, cambio di destinazione) (cfr. Promemoria della Direzione delle

finanze del Canton Friburgo, novembre 2018, n. 1).

2.7.

Ora,

è vero che la documentazione prodotta in relazione alle spese litigiose è

scarsa. La ricorrente ha tuttavia ribadito ripetutamente di aver intrapreso i

lavori in questione solo allo scopo di garantire la redditività degli

appartamenti ceduti in locazione. Ha anche indicato di aver acquistato e

riattato l’immobile negli anni 1983/84, sicché lavori di rinnovo erano divenuti

necessari. Il costo della cucina non è poi tale da far ritenere che la qualità

sia superiore rispetto a quella della cucina preesistente. Dalla descrizione

sulla fattura si può escludere che siano stati impiegati materiali di

particolare pregio.

La deduzione del 100% dei

costi sostenuti (fr. 11'500.–) può dunque essere ammessa, senza che si rendano

necessari ulteriori accertamenti.

3. 3.1.

L’insorgente contesta

anche la parziale deduzione della tassa di canalizzazione, versata al Comune di

__________. La tassa d’uso per il 2020, emessa il 17 maggio 2021, ammonta a fr.

1'097.85. Nella misura di fr. 93.– è calcolata sul valore di stima dei

fabbricati; per il resto, sul consumo. Nel suo ricorso, la contribuente ne ha

chiesto la deduzione, argomentando che la tassa di canalizzazione è a suo

carico, in base ai contratti di locazione. Come già ricordato, l’Ufficio di

tassazione l’ha invitata a produrre i contratti di locazione e i giustificativi

delle spese. Ricevuta la documentazione, ha accolto parzialmente il ricorso,

ammettendo in deduzione “parte della tassa di canalizzazione (quella

relativa al consumo effettivo)… in quanto le pigioni indicate sono comprensive

delle spese accessorie” ed escludendo invece “la parte riferita al

valore di stima”.

3.2.

Le spese di gestione di un

immobile (in particolare, quelle per la pulizia, l’illuminazione ed il

riscaldamento delle parti comuni di uno stabile e quelle per l'acqua potabile e

la raccolta dei rifiuti) costituiscono spese per il mantenimento del

contribuente e della sua famiglia e possono essere dedotte dal reddito,

eccezionalmente, alla condizione che gravino un contribuente che a sua volta le

trasferisce su una o più persone per cui costituiscono costi di mantenimento

effettivi, come si verifica nel caso del proprietario che cede in locazione un

immobile e riceve quale corrispettivo la pigione oltre all'indennizzo per i

costi accessori, ma non quando è il proprietario ad abitare la propria casa,

nel quale caso i costi che verrebbero traslati sugli inquilini non sono di

solito compresi nel calcolo del valore locativo ed il contribuente che abita la

propria casa non ha pertanto il diritto alla deduzione degli stessi (cfr. p.

es. la sentenza CDT n. 80.2002.200 del 20 gennaio 2003 in re K. e

giurisprudenza e dottrina citate; inoltre la sentenza del Tribunale federale

del 15 luglio 2005, n. 2A.683/2004, in ASA 77 p. 161 = StE 2006 B 25.6 n. 53 =

RDAF 2005 II 502 consid. 2.5).

3.3.

Esaminati i contratti di

locazione, l’autorità fiscale ha ritenuto deducibile la tassa di

canalizzazione, in quanto “le pigioni incassate sono comprensive delle spese

accessorie”. Ha tuttavia distinto fra le due componenti della tassa in

questione, cioè fra la tassa base e la tassa sul consumo.

Pronunciandosi in

particolare sulla deducibilità delle tasse per la depurazione delle acque, per

l’energia elettrica e per lo smaltimento dei rifiuti, il Tribunale federale ha

escluso che sia giustificata una distinzione fra tassa di base e tassa per il

consumo. Secondo l’Alta Corte, è il legislatore stesso che, optando per una

deduzione complessiva delle spese di manutenzione degli immobili (cfr., per

l’imposta federale diretta, l’art. 32 cpv. 4 LIFD), ha manifestato di preferire

un approccio forfetario. Anche se la fatturazione propone una separazione delle

tasse di base da quelle per il consumo, ai fini della deduzione fiscale si

procede invece ad una valutazione uniforme. Il fatto che, dal punto di vista

del diritto della locazione, tali tasse possano essere messe a carico degli

inquilini è stato considerato un ulteriore indizio del loro carattere di spese

di mantenimento (sentenza 2A.683/2004 del 15.07.2005, in ASA 77 p. 161 = StE

2006 B 25.6 n. 53 = RDAF 2005 II 502, consid. 3).

3.4.

Ne consegue che, se nel

caso concreto l’Ufficio di tassazione ha ammesso che la tassa di canalizzazione

sia deducibile quale spesa di gestione, in quanto non traslata sugli inquilini,

la deduzione deve estendersi anche alla tassa base di fr. 93.–.

Considerandi

II. Liberalità a enti di

pubblica utilità

4.

4.1.

La ricorrente censura

infine anche la mancata deduzione dei versamenti da lei considerati liberalità

a enti di pubblica utilità. Nella sua dichiarazione d’imposta aveva fatto

valere liberalità per complessivi fr. 1'585.–. L’autorità di tassazione ha

ammesso una deduzione di fr. 1'045.–, poi elevata a fr. 1'095.– dopo reclamo. I

beneficiari dei versamenti che sono stati esclusi sono i seguenti: Associazione

inquilini, REGA, Associazione SALVA, Associazione artisti con la bocca e con i

piedi, Spendere Meglio, Soccorso Operaio Svizzero, Associazione Villaggio

Pestalozzi, GAS Social.

4.2

Secondo

gli articoli 33a LIFD e 32c cpv. 1 LT dai proventi sono dedotte

le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni a persone giuridiche con

sede in Svizzera che sono esentate dall’imposta in virtù del loro scopo

pubblico o di utilità pubblica (art. 56 lett. g LIFD e art. 65 lett. f

LT), sempre che tali prestazioni, durante l’anno fiscale, siano di almeno 100

franchi e non superino complessivamente il 20 per cento dei proventi, dopo le

deduzioni di cui agli articoli 26 a 33 LIFD, per l’imposta federale diretta, e

da 25 a 32b LT, per l’imposta cantonale. Le prestazioni volontarie in

contanti e in altri beni alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro

stabilimenti (art. 56 lett. a-c LIFD e art. 65 lett. a-c LT) sono

deducibili nella medesima misura.

4.3

Come si evince dalla

lettera delle norme applicabili, per poter beneficiare della deduzione in

discussione, occorre in primo luogo che l’ente interessato goda dell’esenzione

dall’imposta delle persone giuridiche e, in secondo luogo, che tale esenzione

sia data per il fatto che tale persona giuridica persegue fini pubblici o di

pubblica utilità e non per esempio fini di culto (Noël, in:

Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral

direct, 2a ed., Basilea 2017, n. 3 e 7 ad art. 33a LIFD, p. 783-784;

v. anche Circolare n. 12 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni

dell’8 luglio 1994, par. IV). A

tal fine, ogni cantone ha allestito un’apposita lista degli enti esenti ex

art. 56 lett. g LIFD (e art. 65 lett. f LT), la quale

non ha tuttavia carattere esaustivo, in quanto l’iscrizione è subordinata - ad

esempio - al consenso dell’ente stesso. Di conseguenza, vi sono enti che, pur

non appartenendo ad alcun elenco di istituzioni esenti, beneficiano dell’esenzione dall’imposta delle persone giuridiche per il fatto di perseguire scopi pubblici o di pubblica

utilità. Prestazioni volontarie - in denaro o in altri beni - a tali

istituzioni vanno conseguentemente ammesse in deduzione ai sensi degli art. 33a

LIFD e 32c cpv. 1 LT (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 10 ad art. 33a

LIFD, p. 685).

4.4

Ulteriore

condizione per la deducibilità di una prestazione volontaria è che essa sia

stata fatta a titolo gratuito, senza cioè controprestazione e senza obbligo

legale, contrattuale, statutario o morale.

Le

quote sociali previste dagli statuti o altri pagamenti sui quali la persona

giuridica ha una pretesa non sono pertanto liberalità (Circolare n. 12

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni dell’8 luglio 1994).

Sebbene con le loro quote

sociali i membri sostengano l’associazione nel perseguimento dei suoi

obiettivi, si tratta comunque di un contributo dovuto in base agli statuti e

come tale non volontario (Locher,

Kommentar zum DBG, 2a ediz., Basilea

2019, n. 8 ad art. 33a LIFD, p. 1027; v. anche Noël, op. cit., n. 9 ad art. 33a LIFD, p. 784).

Secondo

un’altra opinione dottrinale, tuttavia, si deve tener conto del fatto che molte

persone diventano membri di un’associazione solo perché, con la loro quota

sociale e con eventuali ulteriori contributi, vogliono sostenere un’attività di

pubblica utilità. Il fatto che dal profilo strettamente giuridico

l’associazione vanti una pretesa al pagamento dei contributi statutari non

basta a farne venir meno il carattere volontario. In queste circostanze,

dovrebbe essere ammessa anche la deduzione delle quote sociali (Hunziker/Mayer-Knobel, in:

Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ediz., Basilea

2017, n. 9 ad art. 33a LIFD, p. 857; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 15 ad art. 33a

LIFD, p. 686).

La Camera di diritto

tributario ha stabilito che, nonostante il testo della circolare n. 12

dell’AFC, si giustifica un trattamento differenziato delle quote sociali, che

conferiscono una pretesa al socio, da quelle che servono unicamente a

finanziare l’attività di pubblica utilità dell’associazione. In quest’ultimo

caso, non si può negare la natura volontaria della prestazione del socio,

sebbene l’associazione abbia una pretesa giuridica. Diverso il caso delle

associazioni, che offrono ai soci sostenitori delle controprestazioni, come nel

caso della __________. Questi contributi non sono deducibili dal reddito

imponibile (sentenza CDT n. 80.2019.233/234 del 31.12.2019 consid. 4, in RtiD

I-2020 n. 5t; cfr. anche St. Galler StB 46 Nr. 4).

4.5

Venendo ai versamenti

litigiosi, in alcuni casi la deduzione è stata negata perché il beneficiario

non figurava in una lista di enti esenti, mentre in altri casi l’autorità di

tassazione ha ritenuto che le devoluzioni non fossero volontarie.

Per quanto concerne il

Soccorso Operaio Svizzero, si constata che l’Associazione SOS ticino di Lugano

figura nella Lista pubblica degli enti esenti al beneficio dell'esonero fiscale

aggiornata al 06.12.2021, elaborata dalla Divisione delle contribuzioni.

Allo stesso modo, la

Stiftung Kinderdorf Pestalozzi, Kinderdorfstr. 20, 9043

Trogen, è iscritta nel Verzeichnis der gemeinnützigen Institutionen mit Sitz im

Kanton Appenzell Ausserrhoden.

Sebbene

la ricorrente non abbia prodotto i giustificativi dei versamenti in questione,

può essere ammessa la deduzione di ulteriori fr. 100.– (fr. 50.– a ognuno degli

enti esenti).

Negli altri casi, la

decisione dell’autorità di tassazione è per contro giustificata, in quanto i

versamenti non costituiscono liberalità.

Il pagamento della quota

sociale dell’Associazione Svizzera Inquilini conferisce al socio il diritto

all’assistenza e al patrocinio presso le autorità di conciliazione e

giudiziarie e alla redazione di allegati avanti alle autorità di conciliazione

e giudiziarie (Estratto del regolamento sull’adesione e l’esclusione dei soci e

sulle prestazioni erogate; https://asi-infoalloggio.ch/wp-content/uploads/2016/10/regolamento-adesioni-esclusioni-prestazioni.pdf,

sito consultato il 6.3.2023).

L’importo versato a

“Spendere Meglio” costituisce fino a prova contraria il prezzo per

l’abbonamento alla rivista. In ogni caso, non si tratta di una persona

giuridica al beneficio dell’esenzione fiscale.

Quanto a GAS Social, si

tratta di un “portale di controinformazione e approfondimento”, che ha cessato

l’attività alla fine del 2022. Anche in questo caso, non si tratta di

un’associazione esente dall’imposta delle persone giuridiche.

Il versamento alla REGA,

come già ricordato, conferisce una pretesa al socio e non è pertanto deducibile

(v. anche la sentenza CDT n. 80.2019.4/5 del 5 maggio 2020 consid. 4). Lo

stesso discorso vale per i versamenti all’Associazione SALVA Servizio Ambulanza

Locarnese e Valli, che offrono agevolazioni sulla fattura in caso di intervento

e/o trasporto medicalmente necessario (cfr. Regolamento sostenitori: http://www.salva.ch/media/1459/salva-d-ad-004-regolamento-sostenitori-revisione-3.pdf,

sito consultato il 6.3.2023).

L’Associazione degli

artisti con la bocca e i piedi, infine, non è iscritta nella lista cantonale

degli enti esenti e, d’altra parte, non è noto neppure dove abbia sede. Poiché

l’onere della prova è a carico del contribuente, la decisione dell’autorità di

tassazione di negare la deduzione è legittima. Alla luce del fatto che si

tratta di tre versamenti di 20 franchi ciascuno, è lecito supporre che la

ricorrente abbia pagato il prezzo per l’invio di cartoline realizzate dagli

artisti invalidi. Non sarebbero pertanto liberalità.

4.6

Per quanto concerne la

circostanza, addotta dall’insorgente, secondo cui le deduzioni negate sarebbero

state ammesse nella tassazione 2020, va tenuto presente che l’autorità fiscale

non è vincolata dalle decisioni adottate nei periodi fiscali precedenti. Va al proposito ricordato che la costante giurisprudenza

del Tribunale federale ha escluso che un ricorrente possa pretendere di

ottenere un trattamento più favorevole appellandosi al principio della buona

fede (art. 9 Cost.). In effetti, il diritto tributario è marcato dal principio

della legalità, di modo che le regole della buona fede hanno solo una portata

limitata, soprattutto se si trovano in conflitto proprio con l’esigenza di

legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). In virtù di tale

esigenza, l’autorità di tassazione è tenuta ad apprezzare gli elementi

imponibili di ogni periodo fiscale conformemente alla legge e senza essere

vincolata da sue eventuali decisioni adottate precedentemente su questioni

analoghe. Le decisioni di tassazione non implicano pertanto di principio alcuna

assicurazione per notifiche ulteriori (cfr. sentenza 2C_260/2008 del 6 agosto

2008, in RtiD I-2009 n. 20t, consid. 4.2; sentenza 2P.250/2004 del 13 giugno

2005, in RtiD II-2005 n. 10t, consid. 6.3; sentenza 2P.173/2002 del 7 febbraio

2003, in RDAT II-2003 n. 15t, consid. 5.3; sentenza 2A.62/1997 del 3 maggio

1999, in: ASA 69 p. 793, consid. 2).

La contribuente non ha

dunque diritto alla deduzione dei versamenti litigiosi per il solo fatto che la

stessa era stata ammessa nella tassazione 2020.

5.

Il ricorso è

prevalentemente accolto. Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a

carico della ricorrente solo parzialmente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 17 gennaio 2023 è riformata nel senso

che la deduzione delle spese di manutenzione degli immobili è elevata a fr.

17’995.– e la deduzione delle liberalità a enti di pubblica utilità a fr.

1'195.–.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 900.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’000.–

sono a carico della

ricorrente nella misura di un decimo

(fr. 100.–).

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: