Reddito della sostanza mobiliare: prelevamento anticipato di utile, cambio valute, riprese accettate nella tassazione della società, contestazione generica dell’azionista

Incarti n.

80.2023.50

80.2023.51

Lugano

18 luglio 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI 1

RI 2

entrambi rappr. da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 9 marzo 2023 contro le decisioni dell’8 marzo 2023 in materia di IC e IFD

2012, 2013, 2014, 2015, 2016 e 2017.

Fatti

Fatti

A. Nei periodi fiscali

litigiosi, RI 1, coniugato con RI 2, era amministratore unico con firma

individuale e azionista unico della __________ SA, società che si occupa della

gestione di stazioni di servizio per la distribuzione di carburanti e

lubrificanti con annessi chioschi e/o negozi e della gestione di punti di

vendita per l’acquisto e la vendita di prodotti coloniali e merci. La società è

inoltre attiva nel commercio e nel cambio di valute monetaria – sia in

biglietti di banche che in divise – e nel commercio di metalli preziosi e

affini. Essa può inoltre partecipare ad imprese aventi scopo analogo o

consimile.

B. Dichiarazioni e decisioni

di tassazione

a. Periodo fiscale 2012

Nella dichiarazione di

imposta IC/IFD 2012, i contribuenti esponevano un reddito imponibile

complessivo di fr. 69'539.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 0.-.

Con decisione dell’8

novembre 2017 l’Ufficio circondariale di tassazione di __________ (di seguito

UT) notificava ai coniugi RI 1 e RI 2 la tassazione IC/IFD 2021, commisurando

il reddito imponibile in fr. 169'500.- per l’IC e in fr. 172'200.- per l’IFD e la

sostanza imponibile in fr. 0.-. In particolare, per quanto concerne la

posizione “altri redditi”, la stessa veniva modificata da fr. 0.- a fr.

100'000.- con la seguente motivazione:

Aggiunta prestazioni valutabili in denaro in merito

all’acquisto del mantello giuridico della spettabile __________. Viene ripresa

la differenza tra il capitale azionario della società (100'000.- fr.) e il

prezzo di acquisto definito (0.- fr.) in quanto secondo le norme vigenti se al

momento del trapasso di proprietà non si provvede alla ricostituzione di tutto

il capitale azionario con apporto di fondi freschi si verificano le condizioni

di una distribuzione gratuita di azioni assoggettata all’imposta sul reddito.

b. Periodo fiscale 2013

Per il periodo fiscale

2013, i contribuenti esponevano nella propria dichiarazione d’imposta un

reddito imponibile complessivo di fr. 91'246 ed una sostanza imponibile

complessiva di fr. 0.-.

Con decisione del 15

dicembre 2021 l’UT notificava loro la tassazione IC/IFD 2023, nella quale

commisurava il reddito imponibile in fr. 798'700.- per l’IC e in fr. 797'000.-

per l’IFD e la sostanza imponibile in fr. 5'554'000.-. Per quanto qui

d’interesse, alla posizione “altri redditi”, l’autorità fiscale aveva aggiunto

l’importo di fr. 707'265.-, motivando tale ripresa con “Aggiunta delle

prestazioni valutabili in denaro godute in ambito societario (__________ SA)”.

c. Periodo fiscale 2014

Per il periodo fiscale

2014, i contribuenti dichiaravano un reddito imponibile complessivo di fr. 155'239.-

e una sostanza imponibile complessiva di fr. 0.-.

Con decisione del 15

dicembre 2021 l’UT notificava loro la tassazione IC/IFD 2014, commisurando il reddito

imponibile in fr. 692'400.- per l’IC e in fr. 695'500.- per l’IFD e la sostanza

imponibile in fr. 6'562'000.-. Ai proventi dichiarati dal contribuente aveva in

particolar modo aggiunto fr. 514'918.- a titolo di “altri redditi della

sostanza mobiliare”, con la motivazione “prestazioni valutabili in denaro

godute in ambito societario (__________ SA e __________ SA)”.

d. Periodo fiscale 2015

Per il periodo fiscale

2015 i contribuenti esponevano un reddito imponibile complessivo di fr.

127'975.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 0.-

Con decisione del 15

dicembre 2023 l’UT notificava loro la tassazione IC/IFD 2015, commisurando il reddito

imponibile in fr. 465'000.- per l’IC e in fr. 466'600.- per l’IFD e la sostanza

imponibile in fr. 4'224'000.-. Anche in questo caso, alla voce “altri redditi

della sostanza mobiliare”, l’UT aveva proceduto alla ripresa di fr. 275'748.- a

titolo di “prestazioni valutabili in denaro godute nell’ambito societario (__________

SA)”.

e. Periodo fiscale 2016

Per quanto concerne il

periodo fiscale 2016, i contribuenti dichiaravano un reddito imponibile

complessivo di fr. 108'317.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 0.-.

Con decisione 15 dicembre

2023 l’autorità fiscale notificava loro la tassazione IC/IFD 2016, nella quale stabiliva

il reddito imponibile in fr. 456'500.- per l’IC e in fr. 458'500.- per l’IFD e

la sostanza imponibile in fr. 3'901'000.-. Come per i periodi fiscali

precedenti, l’autorità fiscale motivava la ripresa in aumento del reddito

imponibile degli “altri redditi della sostanza mobiliare” con l’”aggiunta

delle prestazioni valutabili in denaro godute in ambito societario (__________

SA)”.

f. Periodo fiscale 2017

Nella dichiarazione d’imposta

per il periodo fiscale 2017 i contribuenti dichiaravano un reddito imponibile

complessivo di fr. 73'059.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 0.-.

Con decisione del 15

dicembre 2023, l’UT notificava loro la tassazione IC/IFD 2017, commisurando il

reddito imponibile in fr. 366’000.- per l’IC e in fr. 368'500.- per l’IFD e la

sostanza imponibile in fr. 3'466'000.-. Come per i periodi fiscali precedenti,

l’autorità di tassazione aveva aggiunto alla voce “altri redditi” fr.

244'327.-, con la motivazione “imposizione dei vantaggi economici goduti

nell’ambito della persona giuridica (60% in caso di partecipazione

qualificata)”.

C.

Reclami

a.

Periodo fiscale 2012

Con

reclamo 4 dicembre 2016 [recte: 2017] RI 1 impugnava la decisione di

tassazione IC/IFD 2012, contestando gli “altri redditi” per un ammontare

stabilito dall’autorità fiscale di fr. 100'000.-. Secondo il reclamante, quando

“l’attività di __________ SA è stata attivata l’ultimo mese del 2012 e al

31.12.2012 la stessa risultava in perdita”.

b. Periodi fiscali

2013, 2014, 2015, 2016 e 2017

Con unico reclamo del 14

gennaio 2022 RI 1 e RI 2, rappresentati dalla RA 1, impugnavano le decisioni di

tassazione relative ai periodi fiscali 2013, 2014, 2015, 2016 e 2017,

contestando le riprese effettuate dall’autorità fiscale alla voce “altri

redditi della sostanza mobiliare” e “altri redditi”.

I contribuenti precisavano

di contestare solamente l’attribuzione delle prestazioni valutabili in denaro

in capo alla persona fisica del signor RI 1, mentre le riprese effettuate in

capo alla società __________ SA non erano contestate in quanto già oggetto di

discussione con l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG). Le

riprese fiscali in questione sarebbero state effettuate sulla base di una stima

cantonale di settore, visto che “durante l’ispezione l’UTPG benché fosse

stata fornita tutta la documentazione, non era riuscita a determinare il

guadagno dell’attività della spettabile __________ SA”. Per questo motivo, le

riprese non avrebbero dovuto essere qualificate come prestazioni valutabili in

denaro godute in ambito societario da parte dell’azionista, considerato inoltre

come egli non avrebbe beneficiato di nessun vantaggio da dette riprese. Il

reclamante non avrebbe quindi goduto di nessun arricchimento, anzi, a seguito

della situazione creatasi, sarebbe stato costretto a vendere le partecipazioni

della società, mentre il nuovo azionista si sarebbe fatto carico del pagamento

dell’imposta preventiva.

Le varie riprese in capo

alla __________ SA sarebbero state da ricondurre unicamente al fatto che “l’UTPG

non aveva potuto determinare la redditività della società”, mentre l’unica

colpa del reclamante sarebbe stata quella di non aver gestito in modo ottimale

le questioni amministrative e contabili riguardanti la società, ciò che avrebbe

“fatto sì che l’UTPG eseguisse le riprese sopracitate”.

Chiedeva pertanto che le

decisioni di tassazione fossero riformate in base agli argomenti presentati.

D. Decisioni

su reclamo

a.

Periodo fiscale 2012

Con

decisione dell’8 febbraio 2023 l’UT ha respinto il reclamo, facendo riferimento

ai risultati dell’inchiesta condotta dalla DAPI e al relativo verbale di

interrogatorio del 24 giugno 2021, dal quale sarebbe emerso che le riprese erano

da ricondurre ad una carenza di cifra d’affari; cifra d’affari che l’UT riteneva

“corretto presumere essere confluita all’amministratore e azionista unico”.

b. Periodo fiscale 2013

Con decisione dell’8

febbraio l’UT ha respinto il reclamo, argomentando che “in base alle

informazioni emerse le riprese sono relative ad una carenza di cifra d’affari,

tale cifra d’affari riteniamo sia corretto presumere essere confluita

all’amministratore e azionista unico”.

c. Periodo fiscale 2014

Con decisione dell’8

febbraio 2023 il reclamo, argomentando che le riprese contestate derivavano dall’inchiesta

della DAPI e dal relativo verbale d’interrogatorio del 24 giugno 2021, in base

al quale era emersa “una carenza di cifra d’affari” che l’UT riteneva “corretto

presumere essere confluita all’amministratore e azionista unico”.

d. Periodo fiscale 2015

Con decisione dell’8

febbraio 2023 l’autorità di tassazione ha respinto il reclamo, facendo

riferimento al verbale d’interrogatorio del 24 giugno 2021, nel quale “si

discute[va] inoltre delle riprese in merito alle prestazioni valutabili

in denaro esposte dall’ufficio competente ove il contribuente conferma[va]

l’accettazione delle decisioni di reclamo del 13.12.2016 e 09.04.2019 di tali

riprese”. Secondo l’UT “in base alle informazioni emerse le riprese sono

relative ad una carenza di cifra d’affari, tale cifra d’affari riteniamo sia

corretto presumere essere confluita all’amministratore e azionista unico”.

e. Periodo fiscale 2016

Con decisione dell’8

febbraio 2023 ha respinto il reclamo, argomentando che “in base alle

informazioni emerse le riprese sono relative ad una carenza di cifra d’affari,

tale cifra d’affari riteniamo sia corretto presumere essere confluita

all’amministratore e azionista unico”.

f.

Periodo fiscale 2017

Con

decisione dell’8 febbraio 2023 l’UT ha respinto il reclamo. L’aggiunta dei

redditi sarebbe stata da ricondurre all’inchiesta della DAPI e al verbale

d’interrogatorio del 24 giugno 2021 del reclamante, in base al quale era emerso

che “il contribuente conferma[va] l’accettazione delle decisioni di

reclamo del 13.12.2016 e 09.04.2019 di tali riprese [effettuate in capo

alla società __________ SA, di cui era azionista unico]”. Secondo l’UT “in

base alle informazioni emerse le riprese sono relative ad una carenza di cifra

d’affari, tale cifra d’affari riteniamo sia corretto presumere essere confluita

all’amministratore e azionista unico”.

E.

Ricorso

Con unico ricorso tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2, per il

tramite della loro rappresentante RA 1, insorgono contro le decisioni di

tassazione su reclamo IC/IFD 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 e 2017.

Per quanto concerne la

tassazione IC/IFD 2012, i ricorrenti contestano che l’acquisto delle azioni

della __________ SA sia qualificabile come acquisto di un mantello giuridico,

in quanto si tratterebbe soltanto di un cambio di azionariato, considerato come

“l’attività della società ha continuato il suo scopo sociale”.

L’acquisto della società sarebbe infatti “avvenuto mediante accordo tra gli

azionisti basandosi sui risultati della società e sull’andamento futuro”. Chiedono

pertanto l’annullamento della ripresa e, subordinatamente, che venga imposta “unicamente

la differenza del capitale eroso al 31.12.2011 pari a CHF 49'912.- prima

dell’acquisto delle azioni” da parte del ricorrente. In ogni caso, il

reddito dovrebbe essere tassato in ragione del 60%, in conformità con le

disposizioni in vigore per il periodo fiscale 2012.

Anche con riferimento al

periodo fiscale 2014 i ricorrenti sostengono che non sarebbero adempiute le

condizioni per qualificare l’acquisto della __________ SA come acquisto di un

mantello giuridico, poiché la compravendita della società sarebbe avvenuta

mediante accordo tra gli azionisti e basandosi sui risultati della società e

sull’andamento futuro. Postulano quindi che la ripresa venga annullata e, in

via subordinata, nel caso l’annullamento non venisse accolto, chiedono che

venga tassata unicamente la differenza del capitale eroso al 31.12.2013, pari a

fr. 80'568.-. In entrambi i casi, il chiedono l’applicazione dell’imposizione

parziale in ragione del 60%.

Gli insorgenti contestano

inoltre la ripresa degli interessi passivi pagati alla società __________ Ltd, che

a loro avviso non potrebbero essere qualificati prestazione valutabile in

denaro, poiché non vi sarebbe stato alcun arricchimento da questa operazione. A

loro avviso, il solo fatto di non aver reso noto all’autorità fiscale l’avente

diritto economico della società “non presuppone il fatto che l’azionista sia

il signor __________”. La ripresa sarebbe stata accettata in capo alla

persona giuridica, ma non dovrebbe parallelamente essere attribuita al socio.

Con riferimento alle

riprese fondate sulla carenza di cifra d’affari della __________ SA, le stesse

sarebbero basate su una stima cantonale di settore. Infatti, l’UTPG, non

essendo stato in grado di determinare il guadagno dell’attività della__________

SA, avrebbe proceduto ad una tassazione d’ufficio parziale a causa “dell’inattendibilità

della contabilità per marginalità insufficiente o negativa riferita all’attività

di cambio (marginalità insufficiente) e dello shop (margine negativo)”. La

ripresa in capo alla società sarebbe dunque avvenuta unicamente perché l’UTPG

non avrebbe potuto determinare la redditività della società.

Il

contribuente si sarebbe trovato “costretto” ad accettare le riprese in

capo alla società, “ma mai ha accettato, confermato o comunicato che la

prestazione valutabile in denaro doveva essere attribuita a lui medesimo”. Sarebbe

scorretta la qualifica di prestazione valutabile in denaro, poiché “il

signor __________ non ha beneficiato di nessun vantaggio e non gli si può

attribuire una prestazione valutabile in denaro”. Oltre a trattarsi di imposte

a loro avviso dovute per una prestazione non attribuibile e riconducibile alo

socio, le stesse destabilizzerebbero gravemente la loro situazione economica.

Secondo gli insorgenti

l’UT avrebbe trattato con sufficienza i reclami, come dimostrerebbe per esempio

l’imposizione parziale dei vantaggi valutabili in denaro in ragione del 70%,

mentre nei periodi fiscali litigiosi l’imposizione attenuata avveniva nella

misura del 60%.

F. Osservazioni

dell’autorità di tassazione

Con osservazioni del 17

marzo 2023 l’UT chiede che le decisioni su reclamo impugnate siano confermate. Per

quanto attiene all’acquisto del mantello giuridico della __________ SA (2012),

la società del valore nominale di fr. 100'000.- sarebbe stata acquistata per

fr. 0.-, mentre all’acquisto non risulta che il capitale sia stato ricostituito

mediante apporto di fondi freschi.

Con riferimento

all’acquisto della __________ SA, la situazione sarebbe “pressoché identica

a quanto detto per __________ SA”, con l’unica differenza che in questo

caso la differenza tra prezzo pattuito e valore nominale si limiterebbe a fr.

97'000.-. Nei reclami presentati non risulterebbero del resto contestazioni

specifiche in merito a tale imposizione. Inoltre, la riduzione per

partecipazioni qualificate non sarebbe applicabile, poiché al momento della

prestazione, ovvero dell’acquisto, il contribuente non era azionista della

società.

Quanto alla contestazione

principale, la ripresa della cifra d’affari della __________ SA sarebbe stata

effettuata in sede di verifica fiscale e gli importi risulterebbero effettivi e

non teorici. Inoltre, come a più riprese sottolineato nelle decisioni su

reclamo, il beneficiario finale dei ricavi non contabilizzati sarebbe il

contribuente stesso, quale azionista unico ed amministratore della società, che

esercitava il controllo sulla stessa individualmente, come da lui stesso

confermato in sede di interrogatorio del 24 giugno 2021 dinanzi all’AFC.

G. Decreto penale dell’AFC

A complemento del proprio

ricorso, in data 6 novembre 2023, il ricorrente ha inoltrato il decreto penale

dell’AFC del 2 ottobre 2023, già cresciuto in giudicato e che “può essere

utile al fine di poter valutare al meglio la situazione”. Dal decreto

penale emergerebbe come le colpe attribuite al ricorrente siano quelle di

essere venuto meno, in qualità di amministratore unico della __________ SA, ai

propri compiti di diligenza. Ciò avrebbe permesso la redazione di una

contabilità lacunosa, senza che venissero adeguatamente verificati i dati

inseriti, in particolare senza controllare il margine d’utile lordo applicato

dalle filiali.

Tuttavia, secondo il

contribuente, nel decreto penale non gli sarebbe mai attribuito alcun

arricchimento, ciò che permetterebbe di escludere che abbia beneficiato di

prestazioni valutabili in denaro in ambito societario. Anche l’importo della

multa e le osservazioni presentate dalla DAPI confermerebbero “che la

ripresa dell’UTPG è stata unicamente fatta basandosi su una stima cantonale di

settore e che il signor __________ non ha in alcun modo beneficiato di dette

riprese”.

Diritto

A. Acquisto del mantello

giuridico

1. 1.1.

In primo luogo, i

ricorrenti contestano l’imposizione di prestazioni valutabili in denaro

riconducibili all’acquisto, da parte di RI 1, di due partecipazioni in società

liquidate di fatto.

Nel primo caso, nel

periodo fiscale 2012, è stato considerato reddito imponibile l’importo di fr.

100'000.–, corrispondente alla “differenza fra il capitale azionario della

società [__________ SA] e il prezzo d’acquisto definito (0.– fr.), in quanto

secondo le norme vigenti se al momento del trapasso di proprietà non si

provvede alla ricostituzione di tutto il capitale azionario con apporto di

fondi freschi si verificano le condizioni di una distribuzione gratuita di

azioni assoggettata all’imposta sul reddito” (cfr. decisione di tassazione

IC/IFD 2012 dell’8 novembre 2017).

Nel secondo caso,

presentando la dichiarazione d’imposta 2014, i contribuenti hanno dichiarato di

detenere alla fine del periodo fiscale la totalità delle azioni della __________

SA, __________, spiegando in una nota allegata di aver “acquisito per CHF

3'000.00 il mantello giuridico dai precedenti proprietari nel mese di settembre

2014”. L’Ufficio di tassazione ha imposto l’importo di fr. 97'000.– quale

prestazione valutabile in denaro.

1.2.

Secondo gli articoli 20

cpv. 1 lett. c prima frase LIFD e 19 cpv. 1 lett. c prima frase

LT, sono imponibili quali redditi della sostanza mobiliare i dividendi, le

quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in

denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni

gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).

Per gli articoli 20 cpv. 1bis

LIFD e 19 cpv. 1bis LT, i dividendi, le quote di utili, le eccedenze

di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro provenienti da

azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni

di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore

nominale e simili) sono imponibili in ragione del 60 per cento se questi

diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale

azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.

Dal periodo fiscale 2018

per l’IC e dal 2020 per l’IFD, i suddetti redditi sono imponibili in ragione

del 70%.

1.3.

Azioni

gratuite, buoni di partecipazione gratuiti e liberazioni gratuite di capitale

risultano nella misura in cui valori nominali di azioni e di buoni di

partecipazione sono liberati mediante fondi della società. Ciò può avvenire

attraverso:

- l’emissione

di nuovi titoli

- l’aumento

del valore nominale dei titoli detenuti finora

- l’eliminazione

delle perdite riportate ancora esistenti dopo la vendita del mantello giuridico

per mezzo degli utili netti annui della società.

(Promemoria

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del 30 aprile 1999, Imposta

preventiva sulle azioni gratuite, sui buoni di partecipazione gratuite e sulle

liberazioni gratuite di capitale, cifra 1).

1.4.

Il trasferimento di un

mantello giuridico di azioni consiste in una vendita di diritti di

partecipazione che permette, al loro acquirente, di disporre di una società non

ancora sciolta giuridicamente, ma che risulta economicamente liquidata, anche

se può aver mantenuto a bilancio determinati attivi liquidi (denaro contante,

averi depositati presso banche, titoli quotati) che determinano il valore

venale delle azioni. Tale operazione è assimilata ad una liquidazione della

società, seguita da una nuova costituzione, poiché presenta le caratteristiche

dell’abuso di diritto. In effetti, il venditore di queste azioni cerca, di

principio, di evitare le spese e le imposte legate allo scioglimento della

società, mentre l’acquirente desidera eludere il diritto di bollo d’emissione e

le spese legate alla fondazione di una nuova società (sentenza 2C_176/2008 del

26.8.2008 consid. 5.1.; 2C_749/2019

del 13.1.2020 consid. 5.3.).

Per

poter essere qualificato quale trasferimento di un mantello giuridico d’azioni,

la vendita deve condurre economicamente allo stesso risultato di una

liquidazione di una vecchia società ed alla fondazione di una nuova persona

giuridica. Diversi indizi permettono di ritenere l’esistenza di un tale

trasferimento, ad esempio dei cambiamenti in seno al consiglio di

amministrazione, la modifica della sede, dello scopo o della ragione sociale

(sentenza 2C_176/2008 del 26.8.2008 consid. 5.1.; 2C_749/2019 del 13.1.2020

consid. 5.3.). Altri indizi sono il fatto che la società venduta non abbia più

attivi oppure che gli unici attivi siano liquidi o facilmente realizzabili (per

esempio titoli negoziabili regolarmente, prestiti agli azionisti), che la

società abbia cessato la sua attività economica (produzione e

commercializzazione di beni o di servizi), che i nuovi proprietari cessino

l’attività della società per adottarne una nuova. Nella maggior parte dei casi,

ci si accorge della vendita di un mantello giuridico d’azioni in base

all’iscrizione a registro di commercio oppure dei conti di chiusura dei bilanci

(Bernardoni/Bortolotto, La

fiscalità dell’azienda, Mendrisio 2010, p. 477).

1.5.

Nel caso di cessione del

mantello giuridico di azioni ad un prezzo superiore al valore nominale, la

differenza viene considerata un’eccedenza di liquidazione imponibile presso

l’azionista. Di solito però la cessione di mantelli azionari avviene ad un

prezzo che è inferiore al valore nominale a causa del fatto che all’attivo di

bilancio figurano importanti perdite riportate che annullano in parte o

totalmente il capitale azionario. Esiste anche la possibilità che la società

sia stata svuotata con un prestito all’azionista venditore (correntista attivo)

che cede il pacchetto azionario al nuovo azionista il quale diventa nel

contempo anche debitore della società. Se, al momento del trapasso al nuovo

azionista, questi non provvede alla ricostituzione di tutto il capitale

azionario con apporto di fondi freschi, ma il capitale viene ricostituito dalla

società stessa per mezzo dei suoi utili annuali provenienti dalla nuova

attività, si verificano le premesse di una distribuzione gratuita di azioni

assoggettata all’imposta sul reddito. Presso la società questa situazione causa

l’impossibilità di riconoscere la perdita riportata in deduzione degli esercizi

futuri (Bernardoni/Bortolotto, op. cit., p. 477-478).

1.6.

Venendo al caso in esame, le

decisioni di tassazione dei periodi fiscali 2012 e 2014 sono motivate in modo

estremamente laconico. L’unica indicazione che ne emerge è che l’autorità

fiscale ha considerato prestazione valutabile in denaro, e pertanto reddito

della sostanza mobiliare, la differenza fra il capitale azionario delle società

acquistate e il prezzo di acquisto dichiarato dallo stesso acquirente.

Non viene fornita nessuna

indicazione in merito alla data di acquisto delle partecipazioni, all’attività

svolta dalle società prima e dopo il trasferimento delle azioni, all’esistenza

di perdite riportate o di crediti delle società nei confronti dei soci. L’autorità

di tassazione non ha in tal modo provato l’adempimento delle condizioni

previste dalla giurisprudenza per ammettere l’esistenza di una vendita del

mantello giuridico. In particolare, non ha illustrato i presupposti in base ai

quali ha stabilito che era intervenuta una liberazione gratuita di capitale. Neppure

è chiaro quando sarebbe avvenuta la pretesa cessione del mantello giuridico, in

particolare nel caso della __________ SA.

Le decisioni su reclamo

dell’8 febbraio 2023 sono del tutto silenti in merito a questi redditi,

limitandosi a confermare “le prestazioni valutabili in denaro esposte in

sede di notifica di tassazione”, dipendenti

da “una carenza di

cifra d’affari della __________ SA”.

Per quanto concerne in

particolar modo il calcolo del reddito imponibile, le decisioni impugnate

affermano che i vantaggi economici sarebbero “esposti nella partita

personale in ragione del 70%”, sulla base degli articoli 20 cpv. 1bis

LIFD e 19 cpv. 1bis LT. Dal calcolo del reddito della sostanza

risulta tuttavia che i proventi risultanti dalla pretesa distribuzione gratuita

di azioni è stato considerato al 100%, senza alcuna spiegazione.

1.7.

Per quanto concerne i

proventi legati all’acquisto del mantello giuridico delle società __________ SA

e __________ SA, le decisioni impugnate sono annullate e gli atti sono rinviati

all’autorità di tassazione, perché adotti nuove decisioni motivate.

B. Prestazioni valutabili in

denaro della __________

2. 2.1.

Nelle tassazioni relative ai

periodi fiscali dal 2013 al 2017, l’UT di __________ ha aggiunto ai redditi

dichiarati considerevoli importi a titolo di “altri redditi della sostanza

mobiliare”, ritenendo l’esistenza di prestazioni valutabili in denaro da parte

della __________ SA. La motivazione addotta dall’autorità fiscale per

giustificare le riprese effettuate è infatti sempre stata la medesima, ovvero:

Secondo la documentazione in nostro possesso, il

signor RI 1 risulta essere l’azionista unico della __________ SA. Dal verbale

interrogatorio del 24 giugno 2021 effettuato dall’amministrazione federale

delle contribuzioni AFC, il contribuente indica alla domanda numero 58 di

essere l’unico azionista (quota 100%) della società __________ SA dal 2012. Nel

citato verbale si discute inoltre delle riprese in merito alle prestazioni

valutabili in denaro esposte dall’Ufficio competente ove il contribuente

conferma l’accettazione delle decisioni di reclamo del 13.12.2016 e del

09.04.2019 di tali riprese.

In virtù degli articoli 19

cpv. 1bis LT e 20 cpv. 1bis LIFD eventuali vantaggi

economici valutati debbano essere esposti nella partita personale in ragione

del 70%.

In

base alle informazioni emerse le riprese sono relativa ad una carenza di cifra

d’affari, tale cifra d’affari riteniamo sia corretto presumere essere confluita

all’amministratore e azionista unico.

Dal canto suo, il

ricorrente ha sempre contestato di aver percepito vantaggi da parte della

società e sostiene che le riprese effettuate dall’UTPG in seno alla __________

SA siano esclusivamente da ricondurre ad una stima cantonale di settore. Di

conseguenza, RI 1 non sarebbe mai stato arricchito dai presunti vantaggi goduti

in ambito societario né ne avrebbe beneficiato in alcun modo.

2.2.

Secondo la

giurisprudenza, vi è un vantaggio valutabile in denaro secondo

gli articoli 20 cpv. 1 lett. c LIFD e 19 cpv. 1 lett. c

LT, quando sono adempiute cumulativamente le quattro condizioni seguenti:

1) la

società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente;

2)

tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina;

3)

tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse

condizioni;

4)

la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto palese che

gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio che

concedevano

(sentenza

TF 2C_11/2018 del 10.12.2018, consid. 7.2.; DTF 131 II 593

consid. 5; 119 Ib 116 consid. 2; 115 Ib 238).

2.3.

Quali prestazioni

valutabili in denaro, qualificate pure come distribuzioni dissimulate di utili

(DTF 131 II 593 consid. 5.1), valgono anche le rinunce a determinati proventi

in favore dell’azionista o di una persona a lui vicina, con una corrispondente

riduzione, presso la società, dell’utile esposto nel conto economico. Questa

forma di prestazione valutabile in denaro viene definita con la nozione di

prelevamento anticipato dell’utile (Gewinnvorwegnahme; cfr. Bernardoni/Bortolotto, op. cit., p.

432). Essa sussiste per l’appunto quando la società non rivendica alcun diritto

su introiti di sua competenza, che vengono così incassati direttamente

dall’azionista, rispettivamente quando quest’ultimo non fornisce la

controprestazione che la società esigerebbe da un terzo, ad esempio la vendita

di un bene del patrimonio sociale ad un prezzo di favore. La differenza fra il

valore che sarebbe stato possibile ottenere da un terzo e il valore pattuito

con l’azionista rappresenta una distribuzione mascherata di utile (Bernardoni/ Bortolotto, op. cit., p.

423; sentenza del Tribunale federale 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid. 6;

sentenza 2A.263/2003 del 19 novembre 2003, in: ASA 74 p. 660, consid. 2.2;

sentenza 2A.602/2002 del 23 luglio 2003, consid. 2, con riferimenti).

2.4.

Spetta all’autorità

fiscale dimostrare l’esistenza di elementi che creano oppure aumentano il

carico fiscale, mentre al contribuente incombe l’onere della prova degli

elementi che riducono oppure sopprimono il suo obbligo fiscale (DTF 133 II 153

consid. 4.3.; sentenza TF 2C_445/2015 del 26.8.2016 consid. 7.1.; sentenza TF

2C_177/2016 del 30.1.2017 consid. 4.1.). Per quanto concerne le prestazioni

valutabili in denaro, le autorità fiscali devono portare la prova che la

società ha fornito una prestazione e che non ha ottenuto una controprestazione,

oppure una controprestazione insufficiente. Se le prove raccolte dall’autorità

fiscale forniscono indizi a sufficienza per determinare una tale sproporzione,

spetta allora al contribuente stabilire l’esattezza delle sue allegazioni

contrarie (sentenze TF 138 II 57 consid. 7.1.; DTF 133 II 153 consid. 4.3.;

2C_927/2013 del 21.5.2914 consid. 5.4.; 2C_177/2016 del 30.1.2017, consid.

5.5.).

3. 3.1.

Nelle motivazioni delle

decisioni impugnate, l’autorità fiscale ha sottolineato che le varie riprese

nella partita fiscale del contribuente dipendevano dalla circostanza che RI 1 “era

azionista unico e amministratore della __________” e che dal verbale

d’interrogatorio del 24 giugno 2021 risultava aver accettato le riprese in

merito alle prestazioni valutabili in denaro stabilite dal fisco. In effetti alla

pagina 4, domanda 14 del citato verbale d’interrogatorio, interpellato in

merito al reclamo interposto contro le decisioni di tassazione della società

per i periodi fiscali dal 2013 al 2015, il contribuente si è così espresso:

Il

reclamo fu fatto perché non avevamo capito esattamente alcune cose, si trattava

di un chiarimento più che un reclamo. È stata fatta una verifica fiscale,

durante la quale vi sono state delle riprese. Riprese che poi valutate anche

dei consulenti fiscali, abbiamo ritenuto di accettare. Quindi abbiamo fatto

tutto quanto necessario per dichiarare, da qui il modello 102, che abbiamo

fatto non appena possibile.

Anche nel ricorso dinanzi

a questa Camera, il ricorrente scrive esplicitamente che “ha accettato la

ripresa in capo alla società ma mai ha accettato, confermato o comunicato che

la prestazione doveva essere attribuita a lui medesimo” (cfr. ricorso del 9

marzo 2023, p. 4).

3.2.

Quella

che a livello della società viene trattata come una distribuzione mascherata di

utile costituisce in linea di principio un vantaggio valutabile in denaro per

il titolare della partecipazione, secondo l’art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD

(nel diritto cantonale, secondo l’art. 19 cpv. 1 lett. c LT). Nella

misura in cui la prestazione valutabile in denaro della società è stata

accertata con una decisione passata in giudicato, i cantoni intraprendono

generalmente una corrispondente ripresa presso il titolare della partecipazione

(sentenza del TF n. 2C_16/2015 del 6 agosto 2015, in ASA 84 p. 254 = RDAF 2016

Considerandi

II 110 = StE 2015 A 21.12 n. 16 = StR 70/2015 p. 811, consid. 2.5.6 e dottrina

citata).

Ciononostante, non esiste

un vero e proprio automatismo nella ripresa (“Aufrechnungsautomatismus”).

La prestazione valutabile in denaro della società costituisce un indizio di

peso da prendere in considerazione nella tassazione del titolare della

partecipazione. Tuttavia, ad impedire che la qualifica si estenda

automaticamente al socio è il fatto che è solo il dispositivo di una decisione

che può passare in giudicato e non anche gli accertamenti fattuali o le

argomentazioni giuridiche, cioè la motivazione. Ne consegue che sono solo i

fattori fiscali (in questo caso, della società) a passare in giudicato. Una

nuova valutazione giuridica a livello dell’azionista è quindi indispensabile,

soprattutto perché la società e il detentore della partecipazione – nonostante

il legame che deriva dal diritto societario – sono due soggetti giuridici e

fiscali indipendenti (sentenza n. 2C_16/2015 del 6 agosto 2015 consid. 2.5.7,

con riferimenti a giurisprudenza e dottrina; cfr. anche Locher, Kommentar

zum DBG, vol. I, 2a ed., Basilea 2019, n. 86 ad art. 20 LIFD, p. 592

s.).

In deroga alle regole

usuali sull’onere della prova, tuttavia, un azionista che è anche organo della

società deve contestare dettagliatamente l’esistenza e l’ammontare della

prestazione valutabile in denaro, presa in considerazione dall’autorità di

tassazione. Se non lo fa o si limita a contestazioni generiche, l'autorità

fiscale può presumere che la ripresa stabilita con una decisione passata in

giudicato a livello della società sia ugualmente giustificata nei confronti del

socio (cfr. sentenza 2C_16/2015 del 6 agosto 2015 consid. 2.5.8;

v. anche Kocher, Aspekte der

steuerlichen Zweidimensionalität - Gedankensplitter im Licht der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung, in: Ordre romand des experts fiscaux

diplômés OREF [a cura di], Au carrefour des contributions - Mélanges de droit

fiscal en l'honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, Berna 2020, p. 602).

3.3

Nella

fattispecie, l’UT ha motivato le sue decisioni sostenendo che, sulla base del

verbale d’interrogatorio allestito dall’AFC:

- il

contribuente era l’azionista unico della __________ SA dal 2012;

- che

nel citato verbale si discute inoltre delle riprese in merito alle prestazioni

valutabili in denaro esposte dall’ufficio competente e che il contribuente ha confermato

l’accettazione delle decisioni dopo reclamo concernenti la persona giuridica

del 13.12.2016 e 09.04.2019 di tali riprese e

- che

in base alle informazioni emerse le riprese sono relative ad una carenza di

cifra d’affari, che l’autorità fiscale ritiene “sia corretto presumere essere

confluita all’amministratore e azionista unico”.

Poiché, come visto, la res

judicata della decisione relativa alla persona giuridica __________ SA non

si estende automaticamente alla tassazione del socio RI 1, che avrebbe

beneficiato delle prestazioni valutabili in denaro, quest’ultimo risulta

senz’altro legittimato, in linea di principio, a contestare le riprese che lo

concernono, impugnando la tassazione della persona fisica. In tal caso, grava

ancora sull’autorità fiscale l’onere della prova dell’esistenza e

dell’ammontare della distribuzione mascherata di utile. Si è tuttavia rilevato

come la giurisprudenza del Tribunale federale ammetta un’eccezione alle usuali

regole che concernono l’onere della prova, quando il socio della persona

giuridica è nel contempo suo organo. In tal caso, se non contesta nel dettaglio

le riprese, queste possono essere considerate giustificate anche nei suoi

confronti.

3.4

Ora, che il ricorrente

fosse azionista della __________ SA nei periodi fiscali qui in disamina è

indubbio, considerato come dalle dichiarazioni fiscali IC/IFD per gli anni

fiscali qui in discussione si evinca che egli ne deteneva le azioni, nella

misura del 100%. Inoltre, ha ammesso di essere azionista unico della società anche

nel verbale di interrogatorio della DAPI (cfr. domanda 58, pag. 10 del verbale

d’interrogatorio del 24 giugno 2021). Proprio per tale motivo l’UT ha imposto

limitatamente gli “altri redditi” in virtù degli art. 19 cpv. 1bis LT e 20 cpv.

1bis LIFD, come indicato nelle decisioni su reclamo dell’8 febbraio 2023, dove

si legge che “eventuali vantaggi economici valutati debbano essere esposti

nella partita personale in ragione del 70%”.

Pacifico inoltre che il

ricorrente fosse organo della __________ SA (cfr. domanda 17, p. 4 del Verbale

d’interrogatorio del 24 giugno 2021: “in qualità di amministratore sono

stato quello che ha coordinato l’attività all’interno della struttura, ho preso

le decisioni strategiche, poi avendo il diritto di firma ho svolto l’attività di

relazione con la banca, piuttosto che con i grossisti del biglietto. […] Quindi

mi sono occupato della parte strategica decisionale”).

In queste circostanze, si

giustifica l’applicazione della menzionata deroga alla ripartizione dell’onere della

prova. All’insorgente spetta dunque l’onere di prendere compiutamente posizione

sulle riprese risultanti dalla tassazione della società.

3.5

L’insorgente si limita a

negare di essersi arricchito e di aver beneficiato di presunte prestazioni

valutabili in denaro da parte della società, senza tuttavia presentare

documenti che possano suffragare la propria tesi.

Va ricordato al ricorrente

che la __________ SA è stata oggetto di una verifica dell’Ispettorato fiscale

nel corso del 2017. Dal rapporto del 28 novembre 2018 si apprende che il saldo

cassa alla fine dell’esercizio non risultava attendibile (cifra 2.1.1, p. 6) e

che la società non allestiva “alcun giornale dell’inventario contenente le

singole operazioni come pure la giacenza quotidiana ad inventario” e che “dai

13.

uffici cambio viene riassunta la movimentazione giornaliera delle vendite in

un’unica cifra”. Ciò rendeva “impossibile accertare quali vendite con

quale margine sono state effettuate che vadano oltre ad una valutazione di

margine medio giornaliero” e “quante operazioni inverse vi sono state,

ossia quanti portatori di EUR hanno voliuto acquistare CHF”. A quest’ultimo

riguardo, l’Ispettorato ha sottolineato come “sulla base della documentazione

ricevuta dall’AFC… emerge[sse] che il 16% delle operazioni erano inverse” mentre

“nella fattispecie la contribuente non esibisce alcuna operazione inversa” (cifra

2.1.1, p. 10). È stata inoltre constatata una “negatività delle scorte”,

che avrebbe avvalorato “l’inattendibilità della contabilità, poiché gli

acquisti potrebbero essere avvenuti con altri fondi” (cifra 2.1.1, p. 12). Soprattutto,

l’Ispettorato ha ravvisato una “marginalità… altamente inferiore ai

parametri di mercato dal 2013”, cosa che ha confermato l’inattendibilità

della contabilità relativa al settore cambio e ha indotto il fisco a procedere

ad una “tassazione d’ufficio parziale” (cifra 2.3, p. 18 s.). Altre riprese

sono state fatte sui ricavi della vendita di benzina e degli shop, come pure

sull’oro. Sono stati infine ripresi gli interessi pagati alla __________ Ltd di

__________.

Anche nelle decisioni, con

cui ha respinto il reclamo interposto dalla __________ SA contro le decisioni

di tassazione, l’UTPG ha riassunto le risultanze della verifica

dell’Ispettorato, con particolare riguardo alla questione della “bassa

marginalità dell’attività di cambio valuta”.

Si aggiunga ancora che,

dopo che le decisioni di tassazione erano passate in giudicato, la __________

SA ha inoltrato all’AFC i moduli 102 per il pagamento dell’imposta preventiva

su prestazioni valutabili in denaro per fr. 2'445'212.–.

3.6

Tenuto conto del lavoro

svolto dall’Ispettorato e delle decisioni dell’UTPG che si sono basate sul

relativo rapporto, il ricorrente non può limitarsi a contestare di aver

beneficiato delle prestazioni valutabili in denaro, corrispondenti ai

prelevamenti anticipati di utile che risultano dalla tassazione della __________

SA. Come risulta dalla giurisprudenza del Tribunale federale, l’azionista che è

anche organo della società deve contestare nel dettaglio l’esistenza e

l’ammontare della prestazione valutabile in denaro, presa in considerazione

dall’autorità di tassazione. Nella fattispecie, avrebbe dovuto giustificare la

completezza e la conformità con il diritto commerciale della contabilità della

società, il rispetto dei margini di guadagno dell’attività di cambio o tutt’al

più contestare i margini applicati dall’autorità di tassazione nella tassazione

della società.

3.7

Non giustifica una diversa

conclusione neppure la motivazione del decreto penale del 2 ottobre 2023,

trasmesso alla Camera di diritto tributario dal ricorrente il 6 novembre 2023.

Secondo il contribuente, “nel decreto non viene mai attribuito [a lui] un arricchimento,

una prestazione valutabile in denaro goduta in ambito societario o un vantaggio

economico”.

Con il decreto in

questione, egli è stato tuttavia condannato per sottrazione dell’imposta

preventiva nell’ambito della gestione della __________ SA.

Secondo l’art. 20 cpv. 1

dell’Ordinanza del 19 dicembre 1966 sull'imposta preventiva (OIPrev; RS 642.211)

si considera reddito imponibile di azioni, di quote sociali in società a

garanzia limitata e in cooperative, ogni prestazione valutabile in denaro

corrisposta dalla società ai titolari di diritti di partecipazione, o a terze

persone loro vicine, che non ha il carattere di rimborso delle quote di

capitale sociale versato esistenti all’atto della prestazione (dividendi,

abbuoni, azioni gratuite, buoni di partecipazione gratuiti, eccedenze di

liquidazione, ecc.).

Non si vede come l’unico

socio della __________ SA possa negare di aver conseguito la prestazione

valutabile in denaro, che la società stessa ha dichiarato al fisco federale di

aver corrisposto ai soci o a persone vicine.

3.8

In

queste circostanze, il ricorso deve essere respinto.

C. Interessi passivi versati

alla __________ Ltd di __________

4.

4.1.

Infine, gli insorgenti

contestano la ripresa degli interessi passivi pagati alla __________ Ltd di

Dubai in relazione ad un mutuo di fr. 1'508'365.–. L’autorità di tassazione ha

ritenuto di non ammettere il relativo costo, non essendo note le generalità del

beneficiario.

In sé la censura è già

stata evasa nell’ambito della motivazione relativa alle prestazioni valutabili

in denaro della __________ SA. Infatti, la ripresa dei controversi interessi

passivi dipende a sua volta dall’esito della verifica esperita dall’Ispettorato

fiscale nei confronti della società del ricorrente. Anche in questo caso si

tratta di una distribuzione dissimulata di utile da parte della stessa società.

Infatti, il fisco cantonale ha ritenuto non comprovata l’esistenza di una

adeguata controprestazione per il versamento degli interessi litigiosi.

Per il fatto che nel

ricorso viene proposta una motivazione distinta per questa ripresa, ci si

sofferma anche su tale aspetto.

4.2

Il contribuente deve fare

tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta (articoli

126.

cpv. 1 LIFD e 200 cpv. 1 LT). Deve segnatamente fornire, a domanda

dell’autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri

contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti

le relazioni d'affari (articoli 126 cpv. 2 LIFD e 200 cpv. 2 LT).

La giurisprudenza esige

una collaborazione “particolarmente qualificata” nei rapporti giuridici

internazionali. Le relazioni del beneficiario estero della prestazione sono

infatti sottratte al controllo delle autorità fiscali interne, ragione per cui

un contribuente che voglia trarre un qualsiasi vantaggio da questa relazione

internazionale sottostà all’onere della prova e a un obbligo di collaborazione

accresciuti (cfr. per esempio sentenza del TF n. 2C_16/2015 del 6 agosto 2015,

in RF 70/2015 p. 811, consid. 2.5.2 con riferimenti a dottrina e

giurisprudenza).

Un contribuente che

sostiene di aver proceduto a versamenti all’estero non può pertanto limitarsi a

indicare il nominativo del destinatario del pagamento, ma deve esporre tutte le

circostanze che hanno portato al versamento, come pure i contratti, la corrispondenza

e i giustificativi bancari (cfr. sentenza del TF n. 2C_32/2018 dell’11 novembre

2019.

consid. 3.2.2 e giurisprudenza citata).

4.3

Il fisco cantonale ha

chiesto alla __________ SA di produrre il contratto di mutuo, giustificativi

bancari comprovanti il trasferimento dell’importo del mutuo e le generalità del

creditore.

In questo contesto, non si

può ignorare il fatto che negli Emirati Arabi Uniti le società residenti non

soggiacciono a imposizione (Messaggio del Consiglio federale n. 11.073 del 23

novembre 2011 concernente l’approvazione di una Convenzione tra la Svizzera e

gli Emirati Arabi Uniti per evitare le doppie imposizioni, in FF 2011 8123, p.

8128). È quindi più che giustificata la richiesta dell’autorità fiscale di

produrre documentazione circostanziata.

In seguito al reclamo

contro le decisioni di tassazione, la società ha prodotto il contratto di

finanziamento ed ha precisato che il pagamento dell’importo prestato era

avvenuto per il tramite della __________ SA di __________. Per il resto si è

limitata ad affermare che il beneficiario economico della __________ Ltd era

“estero”:

Comprensibilmente, l’UTPG

ha respinto il reclamo e ha confermato la ripresa degli interessi passivi.

Nel ricorso, i

contribuenti non apportano ulteriori prove in merito alla società di Dubai e ai

rapporti finanziari di quest’ultima con la __________ SA. Si limitano ad

affermare che “la sola mancata informazione dell’azionista della __________ Ltd

non può essere catalogata come un arricchimento” di RI 1.

Anche a questo proposito

il ricorso deve essere respinto.

5.

Le decisioni

relative ai periodi fiscali 2012 e 2014 sono annullate limitatamente alla

questione legata all’acquisto del mantello giuridico delle società __________

SA e __________ SA. L’autorità di tassazione notificherà ai ricorrenti due

nuove decisioni motivate.

Per il resto il ricorso è

respinto.

La tassa di giustizia e le

spese processuali sono a carico dei ricorrenti in misura proporzionale alla

loro soccombenza.

Agli insorgenti è anche

riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. 1.1. Le

decisioni su reclamo dell’8 febbraio 2023 relative ai periodi fiscali 2012 e

2014 sono annullate, limitatamente all’imposizione dei proventi legati

all’acquisto del mantello giuridico delle società __________ SA e __________

SA, e gli atti sono rinviati all’autorità di tassazione, perché adotti nuove

decisioni motivate.

1.2. Per

il resto, il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 5’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 500.–

per un totale di fr. 5’500.–

sono a carico dei ricorrenti

nella misura di 4/5 (fr. 4'400.–).

Ai ricorrenti è

riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.

3. Contro il presente Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: