Imposta sugli utili immobiliari: costi di investimento, sostituzione di bagno e cucina, onere della prova, spese di manutenzione, mancata prova del pagamento

Incarto n.

80.2023.61

Lugano

19 maggio 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

rappr.

da RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 24 marzo 2023 contro la decisione del 27 febbraio 2023 in materia di imposta

sugli utili immobiliari.

Fatti

Fatti

A. Con atto pubblico 15

settembre 2022, iscritto a Registro fondiario il 15 novembre 2022, RI 1 ha

venduto a__________ il foglio di PPP__________, quota di 99‰, comproprietà del

fondo base part. n __________ __________, con diritto esclusivo

sull’appartamento n. 7, e la quota di 20/108 della PPP n. __________ dello

stesso fondo base, con attribuzione di tre posteggi. Il prezzo era stabilito in

fr. 900'000.-.

B. Nella dichiarazione

per l’imposta sugli utili immobiliari, inoltrata il 29 novembre 2022, il

venditore ha indicato di aver conseguito un utile imponibile pari a fr.

16'228.-, corrispondente a un’imposta di fr. 4'706.-. Dal valore di alienazione

(fr. 900'000.-) aveva dedotto il valore di acquisto di fr. 800'000.- e costi di

costruzione e miglioria per complessivi fr. 83'772.-.

C. Con decisione del 27

dicembre 2022, l’RS 1 (in seguito UT) ha notificato al venditore la tassazione

dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr.

61'228.- e l’imposta corrispondente in fr. 17'756.10. Rispetto alla

dichiarazione presentata aveva ammesso in deduzione, al posto dei costi di

miglioria, unicamente l’importo di fr. 38'772.-, corrispondente alle

provvigioni versate.

L’autorità fiscale, dopo

aver ricordato la distinzione fra spese di manutenzione, non deducibili, e

spese di miglioria, deducibili, ha negato la deduzione dei costi fatti valere

dal contribuente, con la motivazione seguente:

Il Preventivo della spettabile

__________, non può sostituirsi ad una fattura; ad ogni buon conto il

descrittivo del preventivo riconduce a lavori di manutenzione non deducibili.

La fattura __________,

riconduce a lavori di manutenzioni non deducibili.

L’onorario di intermediazione

immobiliare è esposto alla voce 240.

D. Il contribuente, per

tramite del suo rappresentante legale __________, ha interposto reclamo in data

26 gennaio 2017 avverso la suddetta decisione, sostenendo che l’autorità aveva a

torto negato la deduzione dei costi di costruzione e di miglioria. In

particolare il reclamante ha affermato di essersi “fatto carico di ultimare

l’esecuzione di bagni dell’appartamento acquistato e lasciati nella loro fase

grezza da parte della venditrice”. Avrebbe pertanto “in particolare… provveduto

ad installare i sanitari e gli arredamenti nonché a posare le piastrelle e

battiscopa, e meglio come descritto nelle fatture 22 gennaio 2021 emesse della __________

di __________, rispettivamente 28 luglio 2021 dalla ditta __________ (__________)”.

Interventi che a suo avviso costituivano costi di miglioria e non spese di

manutenzione.

E. Con decisione datata

27 febbraio 2023, spedita il 21 febbraio 2023 e recapitata l’indomani al

destinatario, l’autorità di tassazione ha respinto il reclamo. Dopo aver «riesaminato

le due fatture oggetto di contestazione», ha concluso che esse «dimostrano

che il reclamante – contrariamente a quanto asserito – non ha acquistato

l’appartamento in uno stato di “fase grezza”». Gli interventi, sia

che li avesse intrapresi il reclamante sia che fossero stati eseguiti dalla

precedente venditrice, sarebbero stati in ogni caso «qualificati quali costi

di manutenzione che il RI 1 avrebbe potuto fare valere nella dichiarazione

ordinaria anno 2021 dai proventi della sostanza immobiliare privata delle spese

di manutenzione».

F. Con tempestivo

ricorso del 24 marzo 2017 alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula il

riconoscimento integrale delle spese per il rinnovo del bagno e

dell’installazione dei condizionatori quali costi d’investimento. Ribadisce che

l’appartamento era stato edificato pochi anni prima e che pertanto gli

interventi non si potevano considerare semplici opere di manutenzione. Allega

delle fotografie e chiede che vengano sentiti il titolare e il gerente delle

imprese che hanno eseguito i lavori.

G. Nelle sue

osservazioni del 29 marzo 2023, l’UT propone di respingere il ricorso.

Riassumendo le sue motivazioni, sostiene che anche dopo aver riesaminato il

caso, resta convinto che le fatture riconducano a lavori di manutenzione. Le

fotografie prodotte in sede di ricorso non proverebbero il contrario. Anzi,

avvalorerebbero la tesi secondo la quale le spese siano di manutenzione. Per di

più l’amministrazione fa notare un’incongruenza tra la fattura e il preventivo

di __________: “i giustificativi sono stati emessi il medesimo giorno 22

gennaio 2021; il primo (essendo un preventivo si elencavano le modalità di

pagamento e in particolare 1. Acconto fr. 8'000.00 entro 29.01.2021, 2. Acconto

fr. 6'000.00 entro 15.02.2021 e 3. Acconto fr. 6'000.00 entro 29.02.2021)

evidentemente il secondo (essendo una fattura non si fa riferimento agli

acconti ma unicamente al saldo), quest’ultimo documento in un’unica soluzione

ancor prima che scadessero i termini per acconti e saldo”. L’UT “ritenendo

i lavori non deducibili, non ha voluto approfondire la modalità di pagamento”.

Diritto

1. 1.1.

L’imposta sugli utili

immobiliari ha come oggetto i guadagni ottenuti dal trasferimento di proprietà

di immobili o parti di esso, secondo il dettato dell’art. 123 LT.

Questo tributo rientra nella categoria delle imposte sul reddito, in

particolare è classificato quale imposta speciale poiché colpisce solo una

parte del reddito della persona assoggettata: gravando sull'immobile

trasferito, per il calcolo di questa imposta non entra in considerazione la

complessiva capacità contributiva del contribuente ed il tributo in esame si

configura conseguentemente come imposta reale (Soldini/Pedroli,

L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140

LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.

59).

1.2.

L’utile imponibile

corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di

investimento, dove quest'ultimo si ottiene sommando il valore di acquisto ed i

costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Si configura una situazione

particolare laddove l'alienante sia stato proprietario dell'immobile per più di

venti anni; in tal caso, l’art. 129 cpv. 2 LT illustra che egli può chiedere

che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà

valga quale valore di investimento fino a tale data.

Considerandi

2.

Nel caso in esame è

litigiosa la deducibilità di taluni costi che, stando al ricorrente, sarebbero

da considerare di costruzione rispettivamente di miglioria, anziché mere spese

di manutenzione come asseverato dall’UT. Quest’ultimo ha negato la totalità

delle deduzioni prospettate dal ricorrente, riconoscendo unicamente una

deduzione di fr. 38'772.- per provvigioni versate al mediatore.

3.

3.1.

Secondo l’art. 134 cpv. 1

LT, sono considerati costi di investimento:

·

i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di

iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a

un mediatore;

·

i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i

costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le

tasse di allacciamento;

·

le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri

fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per

liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del

precedente acquisto.

3.2

Per

quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la

loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo

alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di

fatto o di diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia

condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo

carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere

computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e

dottrina ivi citata).

3.3

Non possono invece essere

fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o

dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).

La legge tributaria

prevede la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle

spese di manutenzione, delle spese di riattazione di immobili di nuova

acquisizione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da

parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono

considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile,

ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p.

es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della determinazione del

reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione

o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett. d LT).

3.4

Per quanto concerne

l’onere della prova, in ambito fiscale vale effettivamente il principio in base

al quale l'autorità deve sostanziare l’esistenza di elementi che fondano o

aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a

ridurre il debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p.

es. DTF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158).

4.

4.1.

In primo luogo, il fisco

cantonale ritiene che le spese sostenute per i lavori, che il ricorrente

avrebbe fatto eseguire, non costituiscano costi di miglioria deducibili ma

piuttosto spese di manutenzione. L’edificazione dello stabile in cui è situato

l’appartamento è infatti stata ultimata nel 2018 e l’insorgente lo ha

acquistato nel 2020. Mentre nel reclamo il contribuente sosteneva di avere

acquistato l’appartamento con i bagni “nella loro fase grezza” e di aver

dovuto pertanto provvedere “ad installare i sanitari e gli arredamenti

nonché a posare le piastrelle e battiscopa”, nel ricorso afferma di aver

provveduto “a rifare parzialmente il bagno principale, provvedendo il

particolar modo ad installare i sanitari e gli arredamenti (bidé e piatto

doccia in sostituzione di una semplice vasca da bagno), ad eseguire interventi

idraulici per la modifica degli scarichi, nonché a posare le piastrelle e

battiscopa”.

4.2

In una sentenza dell’11

febbraio 2015 (2C_674/2014 e 2C_675/2014), il Tribunale federale si è

confrontato con un ricorso, interposto dall’amministrazione fiscale del Canton

Vallese contro una sentenza della Commissione di ricorso in materia fiscale

dello stesso Cantone. I contribuenti avevano venduto un appartamento, dopo aver

rifatto la cucina, i bagni, i pavimenti e dopo aver ritinteggiato le pareti.

L’autorità fiscale aveva negato la deduzione delle spese sostenute, che aveva

qualificato manutenzione. La Commissione di ricorso, tuttavia, aveva accolto il

ricorso dei venditori, sostenendo che gli interventi effettuati prima della

vendita avevano “rimesso a nuovo” l’appartamento e ne avevano facilitato la

vendita. Il fisco cantonale aveva allora adito la Suprema Corte, che come detto

ha accolto il ricorso e annullato la decisione della Commissione di ricorso

cantonale.

Il Tribunale federale ha

ricordato che la deduzione delle spese sostenute dipende dal fatto che siano

servite alla manutenzione o a incrementare il valore dell’immobile e non dal

fatto che lo abbiano “rimesso a nuovo” o ne abbiano favorito la vendita. Quando

si tratta della sostituzione di cucine, bagni e pavimenti, in particolare, si

deve verificare se le nuove installazioni hanno un valore o uno standard

qualitativo superiore rispetto a quello precedente. In tal caso, potrebbe

essere giustificata una deduzione parziale dei costi. L’Alta Corte ha allora

rinviato gli atti al fisco cantonale, perché procedesse al confronto del valore

e della qualità delle installazioni esistenti rispetto a quelle nuove.

Da parte sua, la Camera di

diritto tributario, in una sentenza del 4 aprile 2022 (n. 80.2022.23), ha a sua

volta affermato che la deduzione delle spese sostenute dal venditore di un

immobile dipende dal fatto che siano servite alla manutenzione oppure a

incrementare il valore dell’immobile e non dal fatto che lo abbiano

"rimesso a nuovo" o ne abbiano favorito la vendita. In base alla

documentazione prodotta dal ricorrente, tutte le spese sostenute nei pochi mesi

intercorsi fra l’acquisto e la vendita dell’immobile costituivano costi di

manutenzione, come tali non deducibili dall’imposta sugli utili immobiliari.

4.3

L’affermazione

del ricorrente, secondo cui egli “si è fatto carico di ultimare l’esecuzione

della sala da bagno dell’appartamento acquistato e lasciato nel stato

originario dalla parte venditrice __________ Immobiliare SA”, non trova

alcun riscontro negli atti. Le stesse fotografie prodotte dall’insorgente con

il ricorso, che presenterebbero la situazione prima e dopo i suoi interventi, mostrano

chiaramente un appartamento ultimato, con tutti gli accessori e che non necessita

di alcun ulteriore intervento. Inoltre, nell’atto di acquisto si legge quanto

segue: “La consegna dell’appartamento oggetto della compravendita avverrà

mediante un sopralluogo organizzato tra le parti. Di detto sopralluogo sarà

allestito il relativo verbale che dovrà menzionare la presenza di eventuali

difetti e/o malfunzionamenti, con l’impegno della parte venditrice

all’eliminazione del difetto e/o all’esecuzione delle opere mandanti entro un

mese dalla sottoscrizione del verbale”.

4.4

Dalla fattura del 22

gennaio 2021 della __________ (fr. 20'000.–) risultano gli interventi seguenti:

Fornitura apparecchi sanitari (piatto doccia, bidet,

collegamento lavatrice e asciugatrice).

Installazione, opere diverse (allestimento

cantiere; trasporto materiali e attrezzature; rimozione vasca da bagno e

sgombero in discarica; apertura scanalature per posa nuove condotte; sgombero

materiale in discarica; smontaggio alcuni elementi cucina per collegamenti;

colonna lava/asciuga; esecuzione di due carotaggi; fornitura materiale

idraulico [condotte e pezzi di raccordo]; posa nuove condotte acqua calda,

fredda e scarico per la doccia, bidet e colonna lava/asciuga; chiusura

scanalature; posa piastrelle fornite dal committente, fornitura colla, stucco,

ecc.; rimontaggio elementi cucina e posa apparecchi sanitari).

Rifacimento silicone, pulizie.

Impianto

climatizzazione (unità esterna, unità interna, trasporto e montaggio).

Da quella del 28 luglio

2021.

della __________ (fr. 25'000.–) invece:

Trasporto di materiale ed attrezzi, compreso pulizia e

sgombero a lavori ultimati.

Rimozione pavimento, compreso

sgombero e oneri deponia discarica.

Formazione nuovo betoncino in

cemento.

Posa piastrelle e battiscopa

Formazione pareti in

cartongesso, compreso lisciatura.

4.5

4.5.1

L’unica

ipotesi compatibile con la documentazione, in particolare fotografica, a

disposizione è che nel bagno la vasca esistente sia stata sostituita con una

doccia e un bidet.

In merito a tali

interventi, come risulta anche dall’allegato della circolare n. 7/2023, la

sostituzione di piastrelle, impianti sanitari, dosatori costituiscono

interamente delle spese di manutenzione. Non si vede come la sostituzione di

una vasca da bagno con una doccia e un bidet possa costituire una miglioria.

4.5.2

Per quanto concerne gli

interventi che sarebbero stati effettuati in cucina, non è stata presentata

alcuna fotografia. D’altronde, le fatture prodotte si limitano a fare

riferimento alla realizzazione di “collegamenti colonna lava/asciuga”, senza

che tuttavia siano state fatturate la fornitura e la posa di una lavatrice e di

un’asciugatrice.

4.5.3

Per quanto riguarda la

climatizzazione, dalla fattura della __________ emerge la “fornitura di

un’unità esterna; un’unità interna; piccolo materiale di raccordo; trasporto e

montaggio; messa in funzione”. Come correttamente osservato dall’UT, dalla

fotografia del soggiorno non è possibile verificare se un impianto di

climatizzazione non fosse già esistente. D’altra parte, dalle fatture non

risulta che le imprese si siano dovute occupare anche della predisposizione sotto

muro per il collegamento degli “split”. Tale lacuna, come pure l’assenza di una

relativa domanda all’autorità competente non permettono di considerare

l’impianto di climatizzazione come una nuova opera che apporta una miglioria

all’appartamento ed è quindi deducibile. Anche l’impianto di climatizzazione va

quindi considerato come una spesa di manutenzione.

5.

5.1.

In secondo luogo,

l’autorità di tassazione ha messo in dubbio l’attendibilità delle fatture

presentate dal ricorrente. Si è già detto della evoluzione che ha conosciuto,

fra il reclamo e il ricorso, la tesi della “fase grezza” in cui il precedente

proprietario avrebbe lasciato i bagni. Oltre ai dubbi derivanti dalla

documentazione fotografica, da cui non sono verificabili interventi ulteriori

rispetto alla sostituzione della vasca da bagno con la doccia e il bidet, il

fisco ha avanzato delle perplessità in merito alla fattura della __________

Sagl.

5.2

Come già ricordato, in

merito all’onere della prova, vale il principio in base al quale l'autorità

deve sostanziare l'esistenza di elementi che fondano o aumentano il carico

impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito

verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p. es. DTF 133 II 153

consid. 4.3 p. 158). Una prova giuridicamente sufficiente delle spese sostenute

presuppone la produzione di fatture quietanzate o di altre prove dell’avvenuto

pagamento. Una fattura senza quietanza non comprova l’avvenuto pagamento (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 4a ed., Zurigo 2021, § 221, n. 20, p.

2196; v. anche Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, n. § 10, n. 145, p.

385).

5.3

Per comprovare i vari

interventi di miglioria, il ricorrente ha prodotto due fatture, la prima della __________

e la seconda della __________. Entrambe le fatture descrivono sommariamente gli

interventi e ne quantificano i costi. Manca tuttavia qualsiasi prova dell’avvenuto

pagamento.

Va detto anche che, in un

primo momento, l’insorgente aveva prodotto unicamente un preventivo della __________

Sagl, datato 22 gennaio 2021, che indicava anche le condizioni di pagamento

(tre acconti, rispettivamente entro il 29.01.2021, il 15.02.2021 e il

29.02.2021). Solo dopo che, nella decisione di tassazione del 21 dicembre 2022,

l’UT aveva rilevato che “il preventivo della spettabile __________ Sagl non

può sostituirsi ad una fattura”, il contribuente ha prodotto una “fattura”

della __________ Sagl, identica al preventivo persino nella data di emissione

(22 gennaio 2021).

È difficile ammettere che

un’impresa emetta lo stesso giorno un preventivo (con una validità di tre mesi

e che prevede il versamento di tre rate d’acconto) e una fattura per gli stessi

interventi.

In ogni caso, neppure con

il ricorso l’insorgente ha prodotto una fattura quietanzata o documentazione

bancaria a comprova del pagamento delle opere eseguite.

5.4

Le considerazioni che

precedono consentono anche di prescindere dall’audizione, richiesta dal

ricorrente, del titolare della __________ Sagl e del gerente della __________

Sagl.

Secondo gli articoli 115

LIFD e 188 LT, le prove offerte dal contribuente devono essere ammesse nella

misura in cui siano idonee ad accertare fatti rilevanti per la tassazione.

Secondo costante

giurisprudenza del Tribunale federale, il diritto di essere sentito, sancito

dall’art. 29 cpv. 2 Cost., comprende tra l’altro il diritto per la parte

interessata di offrire mezzi di prova su punti rilevanti e di esigerne

l’assunzione, di partecipare alla stessa e di potersi esprimere sulle relative

risultanze nella misura in cui possano influire sulla decisione. Il diritto di

far amministrare delle prove presuppone tuttavia che il fatto da provare sia

pertinente, che il mezzo di prova proposto sia necessario per constatare questo

fatto e che la domanda sia formulata nelle forme e nei termini prescritti.

D’altra parte, quand’anche la prova offerta risulti di per sé lecita, tale

garanzia costituzionale non impedisce all’autorità di porre un termine

all’istruttoria, allorquando le prove assunte le hanno permesso di formarsi una

propria convinzione e, procedendo in modo non arbitrario ad un apprezzamento

anticipato delle prove richieste, è convinta che le stesse non potrebbero

condurla a modificare la sua opinione (cfr. sentenza 2C_578/2014 e 2C_579/2014

del 10 novembre 2014 consid. 3.2 con rinvii).

Nella fattispecie,

l’insorgente non ha comprovato il pagamento delle spese sostenute. Non si vede

pertanto a cosa possa servire l’audizione delle persone indicate. Inoltre, la

qualifica delle spese sostenute come costi di investimento piuttosto che spese

di manutenzione non dipende certamente dalla testimonianza di chi avrebbe

eseguito i lavori.

5.5

Anche per questa ragione,

la decisione impugnata, con cui l’autorità di tassazione ha negato la deduzione

dei costi litigiosi, si rivela conforme al diritto applicabile.

6.

Il ricorso è

respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente,

soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’100.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: