Deduzioni: spese di manutenzione immobili, periodicità, deduzione spese sostenute in 18 mesi, annullamento della decisione

Incarti n.

80.2023.67

80.2023.68

Lugano

10 novembre 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI 1

RI 2

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 17 aprile 2023 contro la decisione del 15 marzo 2023 in materia di IC e IFD

2021.

Fatti

Fatti

A. __________,

coniugati, sono domiciliati nel Comune di __________. Nel corso del periodo

fiscale 2021, lavoravano entrambi nella Svizzera interna, il marito a __________,

per __________, la moglie a __________ per la “__________. Sono proprietari di

due immobili: uno in Ticino a __________, l’altro nel Canton Berna a __________.

Nell dichiarazione d’imposta

IC/IFD 2021, i contribuenti chiedevano in deduzione fr. 15'321.- a titolo di “spese

di gestione e manutenzione immobili”.

B. Con decisione del

25.1.2023, l’Ufficio di tassazione di __________ (in seguito UT) notificava ai

contribuenti la tassazione IC/IFD 2021, nella quale commisurava il reddito

imponibile in fr. 103'100.- per l’IC ed in fr. 110'900.- per l’IFD e il reddito

determinante per l’aliquota, ai fini del calcolo dell’IC, in fr. 107'300.-. La

sostanza imponibile ammontava a fr. 150'000.- e quella determinante per l’aliquota

a fr. 214'000.-.

Rispetto

ai dati dichiarati, l’autorità fiscale aveva riconosciuto, a titolo di “spese

di gestione e manutenzione immobili”, unicamente l’importo di fr. 3'113.- con

la seguente motivazione: “Deduzione ammessa

nella misura del 10% per immobili fino a 10 anni e del 20% per immobili con più

di 10 anni”.

C. Con reclamo

8/14.2.2023 i coniugi __________ insorgevano contro la decisione di tassazione

IC/IFD 2021, lamentando il mancato riconoscimento di tutte le spese di

manutenzione richieste in deduzione. Presentavano, a sostegno della loro tesi,

il “conteggio delle spese condominiali” al “__________”, di fr. 6'768.29

per il periodo dal 01.07.2019 al 30.06.2020 e di fr. 8'553.10 per il periodo

dal 01.07.2020 al 31.12.2021. A tali importi si aggiungevano quanto da loro

versato al fondo di rinnovamento per il 2020-2021 (pari a fr. 1’884.80), nonché

un’ulteriore spesa sostenuta per il periodo 1.7.2020 – 31.12.2021 pari a fr.

3'252.80.

D. Con decisione di

tassazione dopo reclamo del 15.3.2023, l’UT riconosceva la deduzione per “spese

di gestione e di manutenzione immobiliare” pari a fr. 7'553.- ed aggiungeva ai

redditi l’importo di fr. 2'180.- a titolo di “affitti incassati”.

Il reddito

imponibile veniva pertanto accertato, per l’IC in fr. 100'800.- (in fr.

105'000.- il reddito determinante per l’aliquota) e per l’IFD in fr. 108'700.-.

A motivazione della decisione s’indicava quanto segue:

Per un’abitazione in uso proprio al contribuente

ossia in caso d’imposizione del mero valore locativo, possono essere dedotte le

spese di manutenzione (ad eccezione di quelle correnti e annue del giardino,

siccome di gestione), l’imposta immobiliare comunale e i premi delle

assicurazioni degli stabili (non quelli concernenti l’economia domestica, l’RC

privata e il mobilio). È pure deducibile la quota annua versata al fondo di

rinnovamento di un condominio. Le spese di gestione non sono invece deducibili.

Fra le altre, sono spese non deducibili le spese per l’acqua potabile; di tasse

di canalizzazione, depurazione, spazzatura e fognatura; per la manutenzione, la

pulizia e il riordino annui correnti del giardino (come le spese di taglio,

irrigazione e concimazione del prato, di potatura di siepi e arbusti, di

pulizia delle aiuole, per i trattamenti fitosanitari, ecc.); di elettricità e

illuminazione; per la produzione dell’acqua calda sanitaria; per il

riscaldamento; di revisione, pulizia, i prodotti chimici, per la pulizia dei

filtri e dell’acqua, per il controllo pH e per la vuotatura e riempimento

(preparazione all’inverno e messa in funzione all’inizio della bella stagione)

della piscina; di spazzacamino; di disinfezione e disinfestazione; di servizio

portineria e custodia; di sgombero neve.

Secondo

la nuova prassi adottata dalla Divisione delle contribuzioni, le spese di

amministrazione di un condominio sono invece da dedurre limitatamente alla

porzione di ½. Infatti l’amministrazione di un condominio, oltre a gestire

correntemente il condominio per conto dei proprietari (spese di gestione non

deducibili), deve anche garantirne e coordinarne la manutenzione (i cui costi

sono deducibili) e a procedere alla riscossione del versamento annuo del fondo

di rinnovamento (costo deducibile). Per tale ragione, almeno parzialmente le

spese di amministrazione di un condominio possono direttamente essere collegate

alla sua manutenzione. Per quanto attiene alle spese degli abbonamenti di

controllo, servizio e manutenzione di impianti (bruciatore, ascensore ecc.) si

deve rilevare che tali abbonamenti includano anche prestazioni di manutenzione

vera e propria degli impianti. Da qui la decisione di ammettere le spese degli

abbonamenti nella misura schematica di ½ anche nel caso si tratti

dell’abitazione (primaria o secondaria) in uso al contribuente, per la quale è

da imporre il valore locativo. Dalla lettura del conteggio spese condominiali

1.7.2020 – 31.12.2021, risultano ricavi da affitti per 35'823.21 franchi. La

quota di 2'179.90 franchi di contribuenti costituisce un reddito imponibile da

locazione a terzi giusta gli articoli 20 LT e 21 LIFD. Le spese effettive di

manutenzione, di premi delle assicurazioni stabili e di versamento annuo al

fondo di rinnovamento dell’appartamento dei contribuenti e di 1/15

dell’appartamento 21 sono le seguenti (dopo esclusione delle spese di gestione

non deducibili):

-

Manutenzione generale, 1'507.65

franchi;

-

Assicurazioni, 539.70;

-

Amministrazione (1/2), 368.35

franchi;

-

Spese diverse, 543.75;

-

Abbonamenti (1/2), 844.40 franchi;

-

Versamento annuo fondo di

rinnovamento, 1’884.80 franchi;

-

Imposta immobiliare, comunale,

168.- franchi;

per un totale di 5'856.65 franchi.

A

questo importo sono da aggiungere per la quota di 1/15 le spese di gestione

dell’appartamento 21, che assommano a poco meno di 400.- franchi. La deduzione

delle spese effettive è pertanto ammessa per fr. 6'256.65”.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi __________ impugnano la

decisione su reclamo IC/IFD 2021. Lamentano il fatto che, se da una parte l’UT

ha ricalcolato le spese di manutenzione, tuttavia ha aggiunto nei redditi

l’affitto del custode per fr. 2'180.- (peraltro calcolato su un lasso temporale

di 18 mesi). Chiedono pertanto che le spese di manutenzione vengano nuovamente

passate in rassegna da un “funzionario esperto”. Si domandano inoltre

per quali ragioni non sono state riconosciute le deduzioni per i pasti serali

relativi al soggiorno a __________.

F. Con osservazioni 19/21.4.2023,

l’autorità fiscale chiede la conferma della decisione impugnata. L’UT ricorda preliminarmente

che la chiusura dei costi condominiali effettuata nel 2021 comprende il periodo

dal 1.7.2020 al 31.12.2021. A riduzione delle spese condominiali per il 2021

sono stati “(…) conteggiati a favore dei contribuenti ricavi da affitti

(appartamento portinaio) per il medesimo periodo per 68/1000 di 35'853.21,

ossia per 2'179.90 franchi. Per ragioni di praticabilità si è optato per

ammettere in deduzione nelle tassazioni 2021 le spese condominiali secondo la

chiusura dei conti effettuata per il periodo 1.7.2020 – 31.12.2021”. L’UT

specifica che le spese generali condominiali 2021 da dedurre per il periodo

1.7.2020 – 31.12.2021, senza la riduzione dei ricavi da affitti, sono quelle

listate nel “conteggio spese condominiali”, ossia: manutenzione

generale, 1'507.65 franchi; assicurazioni, fr. 539.70; amministrazione (1/2),

368.35 franchi, spese diverse (fr. 543.75), abbonamenti (1/2), 844.40 franchi”.

L’autorità fiscale spiega che i ricavi da affitti erano stati posti in

deduzione dalle spese condominiali complessive a carico dei contribuenti. Le

base di calcolo per determinare le spese di manutenzione era il conteggio spese

condominiali dal 1.7.2020 al 31.12.2021. Anche l’imposizione della quota dei

ricavi dall’affitto, nonché la deduzione del versamento annuo al fondo di

rinnovamento sono state eseguite per lo stesso periodo.

Diritto

1. I contribuenti

lamentano un errato accertamento delle spese di manutenzione da parte dell’UT e

contestano il mancato riconoscimento – a titolo di spese professionali – della

deduzione per pasto fuori casa serale.

I. Spese di manutenzione

2. 2.1.

Secondo

l’art. 32 cpv. 2 LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il

contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di

manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i

premi di assicurazione e le spese di amministrazione da parte di terzi.

Analoga

disposizione esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non

disciplina espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova

acquisizione (la Divisione delle contribuzioni ha in ogni caso manifestato la

volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1°

gennaio 2010, come risulta dalla Circolare n. 7/2023 del mese di aprile 2023).

2.2.

Sono

considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore

dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la

redditività (cfr. Agner/Jung/ Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32 LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986

in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983

in re A.D.R.).

2.3.

Per facilitare il lavoro

sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma

effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il

contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal

Consiglio federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio di Stato per

l’imposta cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). La deduzione

complessiva ammonta:

·

al 10% del reddito lordo dell’immobile (pigioni o valore locativo)

se, alla fine del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni

prima;

·

al 20% del reddito lordo dell’immobile (pigioni o valore locativo)

se, alla fine del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni

(cfr.

art. 2 cpv. 1 del regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RLT;

RL 640.110]; art. 2 cpv. 2 dell’ordinanza federale concernente la deduzione dei

costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta

del 24 agosto 1992).

3. 3.1.

Nel caso della proprietà

per piani (PPP), i costi per la manutenzione dell’immobile sono sopportati da

persone diverse a seconda che si tratti di parti dello stabile che sono

riservate all’uso esclusivo di singoli condomini oppure di parti comuni.

Le spese per riparazioni

e per la manutenzione delle parti di uso esclusivo gravano direttamente sul

singolo comproprietario (articoli 712a e 712b CC); quelle che

invece riguardano parti ed impianti comuni (per esempio il rinnovo della

facciata o del tetto, i lavori all’impianto di riscaldamento ecc.) sono di

solito finanziate mediante versamenti annuali al cosiddetto fondo di rinnovazione

(art. 712m cpv. 1 cifra 5 CC).

I versamenti al fondo di

rinnovamento rientrano, di regola, nel novero dei costi di manutenzione

deducibili dal reddito (valore locativo, affitto), purché siano

irrevocabilmente sottratti ai condomini e possano essere impiegati solo per

futuri costi di manutenzione, vale a dire di riparazione e di rinnovo (Agner/Jung/ Steinmann, op. cit., n. 6 ad

art. 32 LIFD, p. 121; CDT n. 80.97.86 dell’8 ottobre 1997 consid. 5.6.2.;

inoltre Circolare n. 7/2010 cit., cifra 2.1).

Per quanto concerne

l’imposta federale diretta, è la stessa ordinanza del 24 agosto 1992 dell’AFC

sui costi di immobili (RS 642.116.2) ad affermare che sono deducibili quali

spese di manutenzione i versamenti al fondo di riparazione

o di rinnovazione di una comunione di comproprietari, fintanto che detti mezzi

sono impiegati esclusivamente per coprire i costi di manutenzione

degli impianti in comune (art. 1 cpv. 1 lett. a cifra 2).

3.2.

3.2.1.

I ricorrenti, proprietari,

per metà ciascuno, della PPP __________, contestano il calcolo delle spese di

manutenzione riconosciute in deduzione da parte dell’UT. Sostengono poi che,

nei redditi relativi al 2021, la loro quota parte dell’affitto percepito

dall’appartamento in uso al custode comprenda 18 mensilità. L’UT, nelle proprie

osservazioni indica che, se è vero che il reddito in questione è stato

stabilito su 18 mesi, anche le spese richieste in deduzione dai contribuenti

ricoprono lo stesso arco temporale.

Si tratta pertanto –

preliminarmente – di verificare se sia o meno stato violato il principio della

periodicità.

3.2.2.

Secondo il principio della

periodicità dell’imposta sul reddito, l’imposta dovuta per un dato periodo

fiscale si calcola sulla base del reddito realizzato e delle relative spese di

quel periodo. Tale principio implica che venga attribuito un reddito al periodo

fiscale durante il corso del quale è stato realizzato. L’attribuzione di un

reddito ad un periodo fiscale si effettua secondo il principio della

realizzazione (sentenza TF 2C_784/2017 dell’8.3.2017 consid. 7.4.). Per periodo

fiscale viene inteso l’anno civile (art. 40 cpv. 1 LIFD; art. 50 cpv. 2 LT).

Nell’ambito della sostanza

immobiliare, i costi legati alla realizzazione del reddito da locazione o del

valore locativo devono essere considerati come deduzioni organiche (sentenza TF

2C_91/2012 del 17.8.2012 consid. 3.2.; DTF 133 II 287 consid. 2.2.; Noël, in: Noël/Aubry Girardin [a cura

di], Commentaire LIFD, Basilea 2017, n. 5 ad art. 25 LIFD).

3.3.

Ora, tornando al caso che

qui ci occupa, il valore locativo dell’immobile sito nel Comune di __________ è

stato stabilito per il periodo fiscale 2021 (01.01.2021 – 31.12.2021). Tuttavia

alcune delle spese richieste in deduzione – ed in parte anche accettate dall’UT

– si riferiscono ad un lasso di tempo più lungo: in effetti il conteggio delle

spese condominiali (“Kostenabrechnung”) è stato stabilito su 18 mesi,

dal 1.7.2020 al 31.12.2021. Anche la pigione corrisposta dal custode (a tutti i

proprietari della PPP) è stata calcolata su 18 mesi, come peraltro rilevato degli

stessi contribuenti.

Ne consegue che il calcolo

del reddito imponibile non è conforme al principio di periodicità: l’ammontare

generale delle deduzioni riconosciute non si riferisce allo stesso lasso di

tempo per il quale è stato determinato il reddito imponibile (il valore

locativo) generato dall’immobile. Ne risulta un ammontare della deduzione più

importante rispetto a quella calcolata su un arco temporale di 12 mesi.

La decisione impugnata

deve conseguentemente essere annullata e le spese di manutenzione devono essere

ricalcolate, in maniera tale da essere correlate al valore locativo per il

2021. La stessa conclusione si impone anche per la determinazione della quota

parte della pigione del custode per il 2021.

Considerandi

II. Spese professionali

4.

4.1.

I contribuenti lamentano

inoltre il fatto che l’autorità fiscale non avrebbe concesso loro – durante il

soggiorno settimanale a __________ – le deduzioni per il pasto fuori casa (inteso

quello serale).

4.2

Secondo gli articoli 25 cpv.

1.

LT e 26 cpv. 1 LIFD sono deducibili a titolo di spese professionali le spese

di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro (lett. a), come

pure le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di

lavoro a turni (lett. b). Sia per le spese di trasporto, sia per quelle

di doppia economia domestica, l’art. 25 cpv. 2 LT delega al Consiglio di Stato

il compito di stabilire delle deduzioni complessive.

4.3

Le

stesse sono stabilite dal Decreto esecutivo concernente l’imposizione delle

persone fisiche (quello valido per il periodo fiscale 2021 è del 2 dicembre 2020),

segnatamente dagli articoli 3 e seguenti, che concernono le spese di trasporto,

le spese supplementari di doppia economia domestica e le spese di alloggio.

Analoghe deduzioni sono previste, per l’imposta federale diretta,

dall’ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone

esercitanti un’attività lucrativa dipendente del 10 febbraio 1993 (articoli 5,

6.

e 9) e dalla relativa appendice, aggiornata di periodo in periodo.

Come precisano

ulteriormente l’art. 1 dell’ordinanza del 10 febbraio 1993 e l’art. 3 del

decreto esecutivo, le spese professionali deducibili sono quelle necessarie al

conseguimento del proprio reddito e in causalità diretta con lo stesso. E

contrario, non sono quindi deducibili a titolo di spese professionali le

spese che eccedono il necessario e che non sono in un nesso di causalità

diretta con il conseguimento del relativo reddito.

4.4

4.4.1

Per quanto concerne le

spese supplementari per doppia economia domestica, l’art. 4 cpv. 1 del Decreto specifica

che sono considerate spese supplementari per doppia economia domestica quelle

causate al contribuente quando non può consumare un pasto principale al proprio

domicilio; la relativa deduzione è ammessa se il luogo di lavoro è a notevole

distanza da quello di domicilio oppure quando, per le condizioni imposte

dall’attività professionale, la pausa per i pasti è tale da non permettere al

contribuente di rientrare a domicilio.

4.4.2

L’art. 4 cpv. 2 del

Decreto stabilisce che la deduzione è stabilita come segue:

a) se il

contribuente rientra ogni giorno al domicilio, per ogni pasto principale consumato

fuori casa: 15 franchi il giorno o 3’200 franchi l’anno se i pasti a

mezzogiorno sono consumati regolarmente fuori casa;

b) se il

contribuente soggiorna al luogo di lavoro durante i giorni lavorativi ma

rientra regolarmente al proprio domicilio fiscale il fine settimana, per ogni

pasto consumato fuori casa: 15 franchi, vale a dire 30 franchi il giorno o

6’400 franchi l’anno se le medesime circostanze sussistono tutto l’anno.

L’art. 4 cpv. 3 del

Decreto indica che se al luogo di lavoro il contribuente dispone di un

monolocale o di un appartamento munito di cucina, la deduzione per i pasti o il

pasto ivi consumati non viene riconosciuta in quanto il contribuente non ha

alcuna spesa supplementare.

4.5

4.5.1

Dalla disamina della

dichiarazione fiscale presentata dai contribuenti, ed in particolare dal Modulo

4.

(Spese professionali del contribuente) emerge quanto segue.

Il marito ha fatto valere

(ed ottenuto in deduzione da parte dell’UT) spese professionali per complessivi

fr. 13'450.-. Vi rientrano anzitutto costi di trasporto per fr. 7'750.- (fr.

3'550.- da __________ e fr. 4'200.- da __________). Ha inoltre richiesto fr.

3'200.- a titolo di “spese supplementari per doppia economia domestica”,

nonché fr. 2'500.- quale forfait per “altre spese professionali”.

La moglie (impiegata a

tempo parziale) ha fatto valere (ed ottenuto in deduzione da parte dell’UT) c

spese professionali per complessivi fr. 10'338.-. I costi di trasporto ammontano

a fr. 6'238.- (fr. 3'550.- da __________ nonché fr. 2'688.- da __________). La

contribuente ha poi richiesto in deduzione fr. 1'600.- a titolo di “spese

supplementari per doppia economia domestica” nonché fr. 2'500.- quale

forfait per “altre spese professionali”.

4.5.2

Ora, dalla documentazione

agli atti risulta che i contribuenti sono proprietari di un __________ (Modulo

7). Lo stesso non risulta essere privo di cucina e non si comprende perché i contribuenti

dovrebbero sostenere spese supplementari per i pasti serali. Si ricorda inoltre

che la moglie lavora a tempo parziale. Sicché non vi è spazio per ottenere un’ulteriore

deduzione per il pasto serale.

5.

In conclusione, la

decisione su reclamo IC/IFD 2021 del 15.3.2023 è annullata e gli atti sono

ritornati all’UT affinché determini, con l’ausilio dei contribuenti,

l’ammontare delle spese di manutenzione dell’immobile. Per il resto il ricorso

è respinto.

Le spese sono poste a

carico dei contribuenti in proporzione della loro soccombenza.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. 1.1. Nella

misura in cui concerne le spese di manutenzione dell’immobile di __________ e

il reddito dell’appartamento del custode, la decisione su reclamo del 15.3.2023

è annullata e gli atti sono ritornati all’UT per nuova decisione.

1.2. Per il

resto il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 700.–

b. nelle spese di cancelleria

di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 800.–

sono a carico dei

ricorrenti nella misura di ½ (fr. 400.–).

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: