Imposta di successione: imponibile, credito nei confronti di un trust irrevocabile, acquisto del credito per successione, esigibilità

Incarto n.

80.2023.72

Lugano

20 febbraio 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliera

Cristiana

Balestra Gamboni

parti

RI

1

rappr.

dall’ RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 18 aprile 2023 contro la decisione del 23 marzo 2023 in materia di imposte

di successione e donazione.

Fatti

Fatti

A. Il 29 gennaio 2019,

RI 1 è stato designato erede unico della successione relitta dal defunto __________,

deceduto a __________ tra il 1° e il 4 settembre 2017 (v. Pretura di __________,

incarto no. __________ del 29.01.2019).

B. Il 10 dicembre 2018,

veniva presentato all’RS 1 (di seguito: RS 1) l’inventario dettagliato della

sostanza del defunto __________ allestito dall’avv. RA 1 in qualità di notaio

delegato dell’inventario e amministratore dell’eredità (v. decisione della Pretura

di __________, incarto no. __________ del 18.04.2018; v. anche procedura di

beneficio d’inventario: incarto no. __________ del 12.03.2018).

C. a.

Il 4 febbraio 2019, l’RS 1

faceva pervenire all’avv. RA 1, ora rappresentante di RI 1, un progetto di

tassazione allestito sulla base dei dati indicati nell’inventario. L’autorità

di tassazione accettava l’inventario “così come presentato [ed accertava]

l’attivo netto imponibile a carico dell’erede testamentario [che]

ammonta[va] a fr. 711'593.55”.

b.

Il 20 febbraio 2019,

l’avv. RA 1 presentava le proprie osservazioni al progetto di tassazione chiedendo

lo stralcio della “partecipazione al __________”.

Il rappresentante argomentava

che all’attivo era “stata considerata anche l’aspettativa del 15% nel «__________

(USA)», il cui saldo attivo al 14.12.2017, era di dollari americani

1'041’569.38 […] come si evince dal progetto di tassazione e dalla

documentazione già versata nell’incarto dell’Ufficio imposte di successione”.

Tuttavia, per il rappresentante del contribuente, il trust era revocabile e, di

conseguenza, l’aspettativa del beneficiario era “completamente aleatoria”

e “non [poteva] né [doveva] essere considerata nell’attivo

lordo totale, determinante per la decisione sull’imposta di successione in

oggetto”.

L’avv. RA 1 concludeva

affermando che né il defunto né il suo assistito avevano “mai ricevuto

niente dal «__________»”.

D. Il 23 maggio 2019, l’RS

1 notificava a RI 1 presso l’avv. RA 1, la decisione di tassazione dell’imposta

di successione del defunto __________.

L’attivo netto imponibile

a carico dell’unico erede, non parente, ammontava a fr. 711'593.55 e il

dovuto d’imposta era pari a fr. 281'880.75.

Le osservazioni presentate

dal rappresentante venivano respinte perché “la quota del 15% del [patrimonio

del trust] a favore del defunto […] è da considerarsi a tutti gli

effetti un credito della successione nei confronti dello stesso trust, come

giustamente indicato dall’avv. RA 1 anche al pt. 2.3 dell’inventario. È d’altronde

pacifico che il signor [__________] è deceduto in __________ Usa in data

06.12.2016. Tale fatto è noto anche all’erede del __________, sig. RI 1,

considerato come lo stesso [abbia] chiaramente ribadito, in occasione

della levata dei sigilli avvenuta a __________ in data 09.04.2019, in presenza

del delegato comunale [,] dell’avv. RA 1 e dell’isp. […] dell’RS

1, […] che “il signor __________ è deceduto in __________ nel corso del

2016”.

E. Con il reclamo

presentato il 19 giugno 2019, l’avv. RA 1, in nome e per conto di RI 1, impugnava

la decisione di tassazione.

Il reclamante ribadiva che

l’aspettativa era “del tutto aleatoria”. Se da un lato il reclamante fino

ad ora non era stato riconosciuto quale beneficiario degli averi del trust al

posto del defunto, nel caso in cui questo fosse avvenuto, “non si sa ancora

quanto potrebbe ricevere, non si sa di quanto la sua eventuale quota verrà

ridotta per le spese e gli onorari dell’amministratore del trust [e] per

pagare le tasse USA, ecc.”. A mente dell’avv. RA 1, il tassatore avrebbe

dovuto tener conto del grado di possibilità di recupero di tale credito.

L’avv. RA 1 ribadiva che

si trattava di un trust revocabile, perché a tutt’oggi non era stata

documentata né la morte di __________ (disponente) né quella di __________ (amministratore

fiduciario del trust). Se il trust fosse stato revocabile, “non si verifica

un trasferimento patrimoniale definitivo” e, di conseguenza, la

partecipazione del reclamante non poteva essere considerata tra gli attivi

lordi della decisione di tassazione per l’imposta di successione, trattandosi

di una semplice aspettativa.

L’avv. RA 1 sosteneva

inoltre che, nella denegata ipotesi ci fosse una distribuzione da parte del

trust revocabile, “gli Stati Uniti di America imporranno ai beneficiari le

loro imposte di donazione e/o successione”. Il contribuente, “se sarà

uno dei beneficiari”, sarà tassato dapprima dagli USA e poi, se venisse

confermata la decisione dell’RS 1, anche dalla Svizzera, in violazione del

principio del divieto di doppia imposizione, sancito dalle Convenzioni internazionali.

F. Il 23 marzo 2023, l’RS

1 respingeva il reclamo confermando il dovuto d’imposta pari a

fr. 281'880.75. L’autorità di tassazione motivava così la sua decisione:

A seguito dell’apertura della

successione, l’erede unico (allora solamente presunto) il 16.10.2017 aveva

notificato in perfetta ottemperanza dell’art. 222 LT e art. 157 LIFD che il

defunto __________ aveva qualche mese prima del proprio decesso ricevuto una

comunicazione da parte di uno studio legale statunitense di esser beneficiario

di parte della successione di fu __________. Il 16.11.2017 nel corso della

levata dei sigilli sulla abitazione del defunto fu __________, in presenza

dell’erede e del suo rappresentante legale veniva rinvenuta una comunicazione

del 27.12.2016 che informava il defunto dell’esistenza del Trust, diventato

irrevocabile al decesso di fu __________ e del quale l’ora defunto __________

sarebbe diventato beneficiario.

Dopo una procedura di

beneficio d’inventario, il 29.1.2019 è stato emesso il certificato ereditario

dichiarante il signor RI 1 quale unico erede. Ne consegue che l’erede subentra

nei diritti patrimoniali del defunto __________. Da rilevare come nell’inventario

di cui al brevetto N. __________ del 26.2.18 del notaio avv. RA 1, agli attivi […]

viene accertato come il defunto __________ fosse uno dei beneficiari (al 15%

come da lista dei beneficiari del Trust al decesso del Settlor __________

allegata all’inventario) del “__________”, del valore complessivo di US$ 1'041’569.38

e che la sua partecipazione alla data del decesso ammontasse a CHF 147'053.

Tale importo è stato dichiarato mediante inventario inoltrato all’RS 1 […].

In via abbondanziale, dalla corrispondenza

ricevuta dall’RS 1 è presente una richiesta del 14.12.2017 da parte del

cosiddetto Successor Trustee che informava [l’]ormai defunto __________ che

tutte le formalità fossero completate, che egli fosse pronto a distribuire le

quote ai rispettivi beneficiari, richiedendo dei moduli da ritornare firmati,

tra i quali il formulario dell’IRS «Form w-9». Tale formulario rappresenta notoriamente la conferma

che un determinato contribuente sia un contribuente statunitense […] richiesta

che non può che confermare che il defunto fu __________ fosse uno dei beneficiari

del Trust, circostanza peraltro neppure contestata dal reclamante.

Il reclamante fa valere come

non abbia a seguito del decesso di fu __________ ricevuto nessuna distribuzione

dal citato Trust, poiché il Trustee sarebbe nel frattempo deceduto e che

pertanto l’aspettativa non si sia ancora concretizzata, aggiungendo in seguito

che il reclamante provvederà – se del caso ‑ a dichiarare

la quota ricevuta allorquando la riceverà […] l’art. 157 LT prevede quale

momento determinante la data del decesso e non la data di ricezione della quota

ereditaria.

G. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, l’avv. RA 1, si aggrava contro la

decisione dell’RS 1 che aggiunge agli attivi della successione la “completamente

aleatoria «aspettativa» del defunto […] nel «__________

(USA)»” in ragione di fr. 147'053.‑, “considerandol[a],

a torto, un credito, pacifico, sicuro ed esigibile, ai sensi degli art. 141a,

157 e 159 cpv. 5 della legge tributaria cantonale”.

Postula dunque l’annullamento

della decisione impugnata e l’emissione di una nuova decisione di tassazione che

non contempli l’importo di fr. 147'053.‑ all’attivo lordo della

successione.

L’avv. RA 1 ribadisce che

nella fattispecie si tratta “di un’aspettativa del tutto aleatoria e

nebulosa, che non si è mai concretizzata, e che, considerata la corrispondenza,

finora intercorsa, con il signor __________, del __________, __________, che

rappresentava l’amministratore del Trust, signor __________, deceduto perlomeno

dal mese di aprile 2019, non ci si può illudere che si concretizzerà”.

A mente dell’avv. RA 1, “la

lettera 14.12.2017, a cui fa riferimento l’Ufficio nella decisione impugnata […]

non è stata allestita e neppure spedita, all’allora già defunto __________, dal

cosiddetto “Successor Trustee”, bensì dal signor __________”.

Inoltre, “contrariamente

a quanto pretende l’Ufficio […], non risulta che il defunto […] abbia

mai «vantato la pretesa di avere un credito» nei confronti del

Trust in questione né che tantomeno abbia mai «vantato la pretesa di

ricevere il 15%» del «__________»”.

Il rappresentante afferma

che “è stato chiesto, a più riprese, nel corso di questi anni, ovverossia

dal febbraio 2019 a tutt’oggi […] all’amministratore del Trust ed al suo

legale, avv. __________, di informarci se il signor RI 1 fosse stato accettato

quale beneficiario della quota del Trust, che sarebbe spettata a __________.

Purtroppo, il “Successor Trustee”, signor __________, e il suo legale, signor __________,

hanno sempre evitato di rispondere alla domanda, relativa all’accettazione o

meno del signor RI 1 quale nuovo beneficiario della quota del trust in

questione. […] A partire dal mese di aprile 2019, l’avv. [__________]

ha iniziato a rispondere alle nostre richieste, comunicandoci, semplicemente ed

unicamente, che l’amministratore del Trust, __________, era morto e che non era

ancora stato nominato un suo successore, […] ignorando sempre la domanda

sull’accettazione o meno del signor RI 1 quale nuovo beneficiario”.

L’avv. RA 1 sostiene

nuovamente che “il defunto […] non ha mai ricevuto niente dal Trust __________,

così come non ha mai ricevuto niente il suo erede [e] a tutt’oggi, il

signor RI 1 non è neppure stato accettato quale beneficiario della quota parte

del Trust, che, secondo le carte rinvenute nell’appartamento del defunto,

sarebbe spettata al defunto […] benché siano ormai trascorsi ben sei

anni dalla sua morte”.

Per il rappresentante, “la

pretesa «aspettativa» […] non è solo del tutto aleatoria,

ma si è ormai rivelata inesistente, sia in fatto come in diritto”.

Il patrocinatore aggiunge altresì

che “se, per utopica ipotesi, [il ricorrente] dovesse venir

riconosciuto quale beneficiario e se il Trust disponesse ancora di un qualche

attivo, non si può prevedere quanto potrà ricevere perché la sua eventuale

quota verrà ovviamente, ridotta delle spese e degli onorari dell’amministratore

del Trust, delle tasse che dovranno essere onorate negli Stati Uniti d’America,

e quant’altro. Quantificare la sua eventuale, comunque poco probabile e, a

tutt’oggi inesistente aspettativa costituisce un esercizio, prettamente

fantasioso e arbitrario”.

Infine, sottolinea che

anche il comportamento dell’avv. __________ “risulta essere, oggi, poco

credibile e corrobora, semmai, il sospetto che il nuovo amministratore del

Trust non sarà mai nominato, che gli averi del Trust, se sono mai esistiti, si

sono azzerati o si esauriranno e che, purtroppo, anche per questo motivo,

l’erede del defunto __________ non ne beneficerà mai […] È pacifico che

non si può considerare e tassare un’aspettativa, che non si è ancora

concretizzata, che può non realizzarsi e che è, purtroppo, del tutto aleatoria”.

Trattandosi “di un credito inesistente e, quindi, inesigibile […]

l’autorità fiscale cantonale non può pretendere che il signor RI 1 […]

avvii delle procedure giudiziarie di incasso negli Stati Uniti, che, come è

oggi prevedibile, non copriranno neppure le spese”.

Infine, lamenta che l’RS 1

avrebbe “«levato» il divieto di disporre dei beni della

successione depositati su un contro della __________ «a condizione che [venisse]

pagata l’imposta di successione ammontante a CHF 281'880.75»”.

Il ricorrente è

“stato costretto a pagare non solo l’imposta

sulla sostanza, effettivamente ereditata, ma anche la rilevante imposta, non

dovuta e contestata, sulla «aspettativa» nei confronti del __________,

completamente aleatoria e […] inesigibile”.

H. Il 26 giugno 2023, l’RS

1 (di seguito: RS 1) ha presentato le proprie osservazioni al ricorso. In buona

sostanza, l’PI 1 propone la reiezione del ricorso perché “la quota

attribuita a __________ è […] passata per successione al signor RI 1,

suo unico erede” e “la pretesa che discende dal Deed of Amendement del […]

Trust non si qualifica come una semplice aspettativa del tutto aleatoria e

nebulosa, che mai si concretizzerà e che pertanto sarebbe addirittura inesigibile”.

Per l’autorità fiscale, “in base al Deed of Amendement […] i

beneficiari del Trust godono di pretese ferme che possono far valere senz’altro

in giudizio. […] Già nel 2017 – mediante un documento originale

di cui disponiamo e che è quindi agli atti – appare di meridiana

evidenza che il signor __________ avrebbe beneficiato del pagamento della quota

di sua spettanza pari al 15% dei beni […] del trust. […] Al

riguardo, non ha alcuna rilevanza il fatto che il signor __________ fosse già

deceduto ad inizio settembre 2017. Anzi, tale comunicazione conferma semmai l’esistenza

del credito a beneficio ora dell’unico erede di __________, ovvero del qui ricorrente”.

Per quanto attiene

alla censura relativa al divieto di disporre della relazione bancaria presso la

__________ fintanto che non avesse pagato l’intera imposta di successione,

l’autorità fiscale la respinge affermando che conformemente all’art. 250 LT ai

debitori dell’imposta può essere richiesta una sufficiente garanzia per il

pagamento dell’imposta di successione. Spiega che “con la notifica della

decisione di tassazione

scade l’imposta di successione,

indipendentemente dal reclamo o dal ricorso presentato. […] Ne consegue

che sotto il profilo delle garanzie ex lege, il fatto che solo una parte

dell’imposta di successione sia contestata rispettivamente accettata,

nulla cambia”.

Diritto

1. Il ricorso verte sulla

legittimità dell’assoggettamento all’imposta di successione di un credito,

vantato dal defunto, nei confronti di un trust.

Per il rappresentante del ricorrente

si tratterebbe di un trust revocabile e quindi già l’aspettativa del de

cujus sarebbe stata aleatoria. A maggior ragione quella dell’erede unico

che, se non è inesistente, sarebbe almeno incerta.

Per l’RS 1, invece, si

tratterebbe di un trust divenuto irrevocabile con la morte del disponente. Il

defunto __________ era stato istituito beneficiario del patrimonio del trust in

ragione del 15%. Di conseguenza, il ricorrente, quale erede unico di __________,

dovrebbe lasciarsi attribuire, tra gli attivi di cui ha beneficiato per

successione, anche tale credito, quantificato nell’ambito dell’allestimento

dell’inventario giudiziario ed accertato dall’autorità di tassazione in

fr. 147'053.‑.

Considerandi

2.

2.1.

Il trust

è una

relazione tripartita alla quale prendono parte il disponente (settlor),

il trustee ed il beneficiario. Tale relazione triangolare presenta,

essenzialmente, le seguenti tre caratteristiche (Danon, L’imposition du “private express trust”, Analyse

critique de la Circulaire CSI du 22 août 2007 et proposition de modèle

d’imposition de lege ferenda”, in: ASA 76, p. 438; art. 2 Convenzione della Aia

relativa alla legge applicabile ai trust

ed al loro riconoscimento [Convenzione;

RS 0.221.371]).

·

Il trust viene costituito mediante un

atto unilaterale dal settlor e non è di natura contrattuale. Una volta

costituito, il trust ha una propria esistenza e il disponente non ha più alcun

influsso sul suo funzionamento (a meno che non mantenga taluni poteri).

·

Il trust non dispone di alcuna

personalità giuridica: da questo punto di vista, il trust si distingue dalla fondazione,

la cui struttura triangolare è simile.

·

Gli attivi del trust costituiscono una

massa di beni distinta che non fa parte del patrimonio personale del trustee.

Tale separazione ha quale effetto quello di sottrarre gli attivi del trust alle

pretese del coniuge del trustee, dei suoi eredi e dei suoi creditori

personali.

2.2

2.2.1

Il trust in quanto tale è

sconosciuto nell’ordinamento giuridico svizzero. Tuttavia, nel caso in cui sia

validamente costituito secondo la legislazione di altri Stati, di principio

sarà riconosciuto in Svizzera, nella misura in cui non si scontri con alcuna

regola imperativa del nostro diritto. La Svizzera ha infatti, con effetto a

partire dal 1.7.2007, ratificato la Convenzione dell’Aia relativa alla legge

applicabile ai trust ed al loro riconoscimento. Il trust è regolato dalla legge

scelta dal disponente (art. 6 Convenzione) oppure determinato secondo altri

criteri applicabili a cascata (art. 7 ss Convenzione) e, quando è costituito

conformemente alla legge determinata dagli articoli 6 a 10 Convenzione è

riconosciuto come trust (art. 11 cpv. 1 Convenzione; sentenza TF n. 2C_722/2017

del 13.12.2017 consid. 6).

La ratifica della

Convenzione dell’Aia ha comportato una modifica della Legge federale sul

diritto internazionale privato con l’introduzione di un capitolo 9c (art. 149a – e LDIP;

RS 291) relativo al trust. Le regole di tale Convenzione sono determinanti per

la definizione del trust, il suo riconoscimento e la sua applicazione (Oberson, Le traitement fiscal du trust en

droit suisse. Les limites à l’application des principes généraux de la

fiscalité, in: ASA 76, p. 476 s.).

2.2.2

Il trattamento fiscale del

trust e delle persone che vi partecipano (settlor, trustee ed i

beneficiari) si determina secondo i principi riconosciuti che vigono nel

diritto fiscale. Si tratta pertanto d’interpretare le norme generali del

diritto tributario (imposta sul reddito, sulla sostanza, sulle successioni e le

donazioni) per sapere chi è imponibile e secondo quali modalità.

Per la definizione della

persona (fisica o giuridica) alla quale un reddito oppure la sostanza

dev’essere attribuita, il diritto fiscale rinvia, essenzialmente, al diritto

privato. La sostanza è infatti intesa come “Inbegriff der einer Person

privatrechtlich zustehenden Sachen und geldwerten Recht”. Anche per

analizzare il momento della realizzazione del reddito, il punto di partenza è

quello stabilito dal diritto privato. Secondo la giurisprudenza del Tribunale

federale, il reddito è considerato realizzato a partire dal momento in cui il

contribuente dispone di un credito fermo sul quale ha effettivamente un potere

di disposizione. La delimitazione dei diritti e degli obblighi relativi a tale

credito è una questione che si analizza secondo il diritto privato. Motivo per

cui, per tali due nozioni fondamentali in ambito di trust, l’analisi fiscale

deve tener conto del diritto privato.

2.2.3

Ciò posto, si deve

ritenere che unicamente in base alla clausola generale dell’elusione fiscale si

possono rimettere in discussione delle operazioni insolite messe in atto per

sottrarsi al pagamento dell’imposta. Si tratta ad esempio dei casi di un trust qualificato

“irrevocabile” ma che viene controllato dal settlor, oppure di un trust “discrezionale”,

i cui beneficiari ricevono distribuzioni regolari e sistematiche da parte dei trustees

che, nei fatti, dimostrano di non avere un effettivo potere decisionale (Oberson, op. cit., in: ASA 76, p. 481 s.;

Cretti, L’imposition des trusts,

Revenus récurrents, fortune imposable? in: NF 10/2017, p. 310 ss).

2.3

In Svizzera ad oggi, come

visto, non esiste ancora una regolamentazione interna esplicita che concerne il

trattamento fiscale dei trust. La Conferenza svizzera delle imposte (CSI) ha pubblicato,

il 22.8.2007, la Circolare n. 30 (“Imposition des trusts”) con lo scopo

di regolamentare il trattamento fiscale dei trust di diritto estero che

presentano una connessione con la Svizzera (quando il disponente oppure i

beneficiari risiedono in Svizzera). L’AFC l’ha completata il 27.3.2008 con la

Circolare AFC n. 20 (“Imposizione dei trust”).

Conformemente a queste

Circolari, il trust è attribuito a una delle seguenti categorie: “revocable

trust”, “irrevocable fixed interest trust” o “irrevocable

discretionary trust” (v. anche Introduzione del trust: modifica del Codice

delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di

consultazione del 12 gennaio 2022, in:

www.bj.admin.ch/bj/it/home/wirtschaft/gesetzgebung/trustrecht.html; ultima

consultazione: 18.01.2023; Cretti,

Le trust, Aspects fiscaux, Basilea 2007, schema, n. 37, p. 24; Circ. CSI n. 30

e Circ. AFC n. 20, p. 10 ss).

Dal punto di vista dei

poteri del settlor si distingue tra i trusts revocabili ed irrevocabili.

Dal punto di vista dei

beneficiari, invece, i trusts possono essere fissi oppure discrezionali (Oberson, op. cit., in: ASA 76, p. 483).

2.4

2.4.1

Nel

caso del “revocable trust”, il disponente non si priva definitivamente

dei beni attribuiti al trust, per cui dal punto di vista fiscale, i beni e gli

utili che ne derivano continuano a essergli attribuiti. In altre parole,

l’esistenza del rapporto di trust è ignorata ai fini fiscali.

Quest’attribuzione fiscale diretta è spesso anche nell’interesse del disponente.

Per esempio, nel caso di un portafoglio di titoli composto essenzialmente da

azioni, il trattamento trasparente permette al disponente di conseguire utili

in capitale privati esenti da imposta. In linea di massima, in virtù della

clausola generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID),

le prestazioni di un revocable trust ai beneficiari costituiscono un

reddito imponibile per questi ultimi, a meno che la legge non preveda

un’eccezione (p. es. donazione). Per appurare se si è in presenza di

un’eccezione prevista dalla legge occorre considerare la relazione fra il

disponente e i beneficiari. Se i beneficiari sono i discendenti del disponente,

normalmente si presuppone che si tratti di una donazione. In questo caso, le

suddette prestazioni non sono considerate reddito imponibile dei beneficiari

(cfr. art. 24 lett. a LIFD e art. 7 cpv. 4 lett. c LAID). In caso

di liquidazione di un revocable trust, il ritorno dei beni al disponente

non comporta conseguenze fiscali, mentre in caso di afflusso dei beni in trust ai

beneficiari, fiscalmente si è in presenza di una prestazione del disponente ai

beneficiari (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni,

Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12

gennaio 2022, in:

www.bj.admin.ch/bj/it/home/wirtschaft/gesetzgebung/trustrecht.html; ultima consultazione:

18.01.2024; Oberson, op. cit., in:

ASA 76, p. 484; Cretti, op. cit.,

p. 109 ss).

2.4.2

Nel caso dell’irrevocable

fixed interest trust, il disponente si priva definitivamente dei beni

attribuiti al trust. La cerchia dei beneficiari, così come l’ammontare e il

momento della liberalità ai beneficiari sono definiti. Sulla base

dell’esistente diritto sancito dalla legge e noto, fiscalmente è quindi

possibile attribuire i beni in trust ai beneficiari nei limiti di tale diritto.

Ai fini fiscali, il beneficiario di un irrevocable fixed interest trust è

pertanto equiparato a un usufruttuario.

In linea di massima, in

base alla clausola generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv.

1.

LAID) per i beneficiari la costituzione di un irrevocable fixed interest trust

comporta un reddito imponibile, a meno che la legge non preveda

un’eccezione (p. es. donazione).

I beni e i redditi

correnti di un irrevocable fixed interest trust sono attribuiti ai

beneficiari, che sono soggetti all’imposta sulla sostanza per la loro quota sui

beni in trust. Gli utili in capitale e le distribuzioni di capitale del trust sono

esenti da imposta. Data la sua natura giuridica, nella prassi il trust è in

genere considerato un’entità duratura. Si presuppone dunque che il capitale del

trust apportato possa essere distribuito soltanto dopo la distribuzione di

tutti i redditi del trust. Le prestazioni di un irrevocable fixed interest trust

ai beneficiari non hanno conseguenze fiscali (ristrutturazione della

sostanza esente da imposta).

Alla liquidazione di un irrevocable

fixed interest trust si applicano le stesse norme che disciplinano le

prestazioni ai beneficiari (v. Introduzione del trust: modifica del Codice

delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di

consultazione del 12 gennaio 2022, in:

www.bj.admin.ch/bj/it/home/wirtschaft/gesetzgebung/trustrecht.html; ultima

consultazione: 18.01.2024; Cretti,

op. cit., p. 109 ss).

2.4.3

Nel caso dell’irrevocable

trust, il disponente si priva definitivamente dei beni attribuiti al trust.

Tuttavia, se il disponente è domiciliato in Svizzera, secondo la prassi

vigente si è in presenza di un impoverimento del disponente solo quando un

altro soggetto fiscale si arricchisce. In tutti gli altri casi, i beni e il

reddito che ne deriva continuano ad essere attribuiti al disponente. L’irrevocable

discretionary trust ha pertanto le stesse conseguenze fiscali di un revocable

trust.

Se al momento della

costituzione di un irrevocable discretionary trust il disponente era domiciliato

all’estero e in seguito ha trasferito il proprio domicilio in Svizzera,

diversamente dal predetto principio del mancato arricchimento di un altro

soggetto fiscale, i beni in trust non vengono attribuiti né al disponente né ai

beneficiari.

I diritti dei beneficiari

di un irrevocable discretionary trust costituiscono semplicemente

un’aspettativa. L’ammontare e il momento delle eventuali prestazioni non sono

definiti poiché dipendono dal potere discrezionale del trustee. Talvolta

i beneficiari non sanno nemmeno di essere beneficiari di un trust. Nella prassi,

si valuta a seconda del caso specifico. Tuttavia, in caso di decesso del

disponente, i beni correnti e i redditi del trust costituito in Svizzera sono

in parte attribuiti ai beneficiari.

In virtù della clausola

generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID), in linea

di principio le prestazioni di un irrevocable discretionary trust ai

beneficiari sono considerate come un loro reddito. In mancanza di attribuzione

fiscale dei beni in trust ai beneficiari, la prestazione in realtà non può

essere esentata né interamente né parzialmente dall’imposta in quanto utile in

capitale del beneficiario (art. 16 cpv. 3 LIFD). Nella prassi vigente, in

alcuni casi si ipotizzano utili in capitale esenti da imposta se il trustee

attesta dal punto di vista contabile che la prestazione deriva da un utile in

capitale. L’imposizione del reddito è inoltre subordinata alla prova che

l’afflusso non costituisce un reddito o che lo è soltanto in parte (prova che

il capitale apportato al trust era già stato

considerato una donazione al momento del suo trasferimento al trust; art. 24

lett. a LIFD e art. 7 cpv. 4 lett. c LAID; questa constatazione

si riferisce tuttavia unicamente al capitale conferito al momento della

costituzione o in seguito, per cui l’onere della prova incombe al

contribuente). Occorre inoltre rilevare che nella prassi, a causa della sua

natura giuridica, il trust è in genere considerato un’entità duratura, e

pertanto si presuppone che il capitale del trust apportato possa essere

distribuito soltanto dopo la distribuzione di tutti i redditi del trust.

Alla liquidazione di un irrevocable

discretionary trust si applicano le stesse norme che disciplinano le

prestazioni del trust (Introduzione del trust: modifica del Codice delle

obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione

del 12 gennaio 2022, in: www.bj.admin.ch/bj/it/home/wirtschaft/gesetzgebung/trustrecht.html;

ultima consultazione: 18.01.2024; Cretti,

op. cit., p. 109 ss).

3.

3.1.

Venendo al caso in

disamina, le domande principali vertono sulla natura giuridica del __________, sulle

conseguenze della partecipazione al suddetto trust da parte del defunto __________

e, di riflesso, sulle conseguenze fiscali di tale partecipazione per il

ricorrente, istituito erede unico del defunto-beneficiario.

In altre parole, si tratta

di verificare se __________ ‑ che sembrerebbe aver avuto

conoscenza dell’esistenza del trust e della sua partecipazione al trust solo

alla morte di __________ (settlor) avvenuta nel 2016 ‑ vantava

una pretesa giuridica ferma oppure una semplice aspettativa nei confronti del

suddetto trust.

Dapprima, si rivela necessario

determinare se, nella fattispecie, si tratta di un trust revocabile o

irrevocabile e, in tal caso, se fixed interest oppure discrezionale (la

cui distribuzione ai beneficiari è decisa dal trustee).

3.2

3.2.1

Dal

“First Amendment to the __________” (agli atti), si evince che __________

era sia settlor sia trustee del trust costituito negli Stati Uniti d’America il

26.

febbraio 1998 e confermato il 24 agosto 2010 tramite un secondo Trust Agreement.

Fintanto che il settlor

era in vita, il trust era di natura revocabile (“during the lifetime of

Settlor, this Trust may be revoked in whole or in part by an instrument in

writing signed by Settlor and delivered to Trustee”; v. First Amendment,

Preamble).

Sempre dal “First

Amendment” si evince che l’articolo II del Regolamento relativo alle

disposizioni distributive è stato modificato dal settlor il 14 maggio

2015.

Per quanto qui d’interesse e tradotto dall’inglese, vi si può leggere che

“alla morte del settlor, il trustee dovrà distribuire il patrimonio del

trust come segue: […] 15% a __________, o qualora questi fosse deceduto prima

del settlor, ai __________ [...]”.

Per fugare i dubbi sollevati

unicamente in sede di reclamo dall’avv. RA 1 sull’effettiva morte del settlor,

ne discende che, se __________ fosse morto prima del settlor, né lui né

i suoi eredi avrebbero mai saputo dell’esistenza del trust, i cui beni

sarebbero stati distribuiti in ragione del 15% ai __________.

Sia come sia, sempre per

quanto qui d’interesse, secondo l’articolo IV del citato “First Amendment”,

“il trustee può dimettersi in qualsiasi momento da qualsiasi trust creato in

virtù del presente documento e, in seguito a tali dimissioni, all’incapacità o

alla sua morte, il settlor nomina __________, quale trustee” (tradotto).

La modifica summenzionata

prevede anche che se __________ non fosse stato in grado o non fosse stato

disposto a prestare servizio, il disponente avrebbe nominato __________, come trustee.

3.2.2

Il 27 dicembre 2016, __________

riceveva dallo Studio legale __________ la comunicazione della morte dell’amico

__________ e l’informazione che da vivo aveva istituito il __________, di cui

era stato istituito beneficiario.

Revocabile durante la vita

di __________, il trust era divenuto irrevocabile con la sua morte. Successor

Trustee era stato nominato __________, che avrebbe assicurato la

distribuzione del patrimonio secondo gli accordi istituiti e si sarebbe

occupato anche delle incombenze fiscali. Mentre si procedeva alla determinazione

dei debiti e delle imposte, il successor trustee avrebbe continuato ad amministrare

il trust come una singola, irrevocabile entità. Aggiungeva inoltre che l’avv. __________

patrocinava unicamente il successor trustee nell’espletare questi

compiti. Non rappresentava in alcun modo i beneficiari dei beni in trust, che

anzi invitava a far capo ai propri avvocati.

Dagli atti a disposizione

dell’autorità giudicante, sembrerebbe (manca un riferimento temporale) che il

defunto __________ (tra l’altro, anche cittadino americano) abbia preso

contatto con uno studio legale americano (v. documento allegato al verbale di

levata dei sigilli del 16.11.2017).

3.2.3

Quasi un anno dopo, il 14

dicembre 2017, lo Studio legale __________ scriveva nuovamente a __________ –

che era deceduto nel settembre del 2017 ‑ informandolo che “all

of the assets of the Trust have been gathered into one Trust account at __________

and are in a position to be distributed to the beneficiaries”; che il

patrimonio del trust ammontava complessivamente a $ 1'041'569.38; che ne

avrebbe ricevuto il 15%, conformemente al “First Amendment” (di cui __________

riceveva una copia).

Lo Studio legale aggiungeva

inoltre che al momento, il commercialista aveva consigliato al signor __________

di informare ogni beneficiario che i K-1 potevano essere attesi, ma che avrebbero

potuto non essere pronti prima della scadenza di compilazione del 15 aprile

2018.

Pertanto, era necessario consultare il proprio consulente fiscale per

determinare come gestire al meglio la questione. Il K-1 avrebbe riportato la

quota di reddito di ciascun beneficiario, il tipo di reddito e le eventuali

detrazioni disponibili.

Lo Studio legale __________

richiedeva altresì a __________ la compilazione del IRS Form W-9, ciò che non

venne fatto per ovvii motivi.

I moduli K-1 e W-9 sono

documenti fiscali federali utilizzati negli Stati Uniti d’America per la

dichiarazione dei redditi e del patrimonio.

3.2.4

Nel frattempo, in Svizzera,

l’avv. RA 1 ‑ designato amministratore dell’eredità con decreto

del 20.11.2017 dal Pretore di __________ ‑ procedeva alle

operazioni di erezione dell’inventario (Brevetto n. __________ del 26 febbraio

2018, agli atti). Oltre a diversi averi bancari, tra gli attivi il notaio dichiarava

che “il defunto è uno dei beneficiari del __________, il cui saldo attivo al

14.

[…] dicembre 2017 […] era di $ 1'041'569.38 […]. La

partecipazione del defunto a tale “Trust” dovrebbe ammontare al 15% […] ovverossia

a $ 156'235.407 […] che corrispondono a circa CHF 147'053.‑

[…] al cambio attuale”.

Un po’ più di un anno

dopo, il 29 gennaio 2019, il ricorrente veniva istituito unico erede di __________

(v. Pretura di __________, incarto no. __________).

3.2.5

Ora, dalla documentazione

versata agli atti si può concludere che si tratta di un trust divenuto

irrevocabile alla morte di __________. La morte del disponente è stata

annunciata a __________ per lettera dall’avv. __________, è confermata altresì dall’annuncio

di morte reperito dopo una rapida ricerca in rete e avallata dai successivi

atti intrapresi negli Stati Uniti d’America dal successor trustee e dal

suo consulente legale per liquidare e distribuire i beni in trust ai

beneficiari.

3.2.6

Si tratta ora di verificare

se si tratta di un trust irrevocabile discrezionale oppure fisso.

Nel caso dell’irrevocable

discretionary trust, il disponente ha rinunciato definitivamente alla

facoltà di disporre dei beni trasferiti, senza tuttavia concedere diritti

definiti ai beneficiari (Introduzione del trust: modifica del Codice delle

obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione

del 12 gennaio 2022, p. 41; Circ. CSI no. 30 p. 13).

Dalla documentazione

versata agli atti, ed in particolare dalle disposizioni contenute nel “First

Amendment”, la pretesa di __________ nei confronti del trust ‑ decisa

dal settlor ‑ era chiara: “upon the death of the

Settlor, the Trustee shall distribute the trust estate as follows: […] Fifteen

Percent (15%) to __________, or if he predeceases the Settlor to the […]”.

__________ è deceduto dopo

l’amico __________.

Nella fattispecie, si

tratta quindi di un irrevocable fixed interest trust: la partecipazione

e il suo ammontare erano stati decisi dal settlor.

3.3

Nella prassi vigente, l’attribuzione

di un irrevocable fixed interest trust ai beneficiari è considerata

appropriata e viene accettata. I beneficiari hanno un diritto sui beni

acquisiti e l’attribuzione è conforme all’imposizione secondo la capacità

economica (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni,

Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12

gennaio 2022, no. 2.8, p. 39; Circ. CSI n. 30, n. 5.2.2, p. 11).

Il beneficiario, residente

in Svizzera e assoggettato illimitatamente alle imposte, può essere sia

beneficiario-creditore nell’ambito di un fixed interest trust sia

beneficiario di un’aspettativa nell’ambito di un trust discrezionale (Cretti, op. cit., n. 285, p. 121).

Ogni distribuzione

proveniente dagli attivi costitutivi (corpus originario) di un fixed

interest trust o di un trust discrezionale deve essere qualificata di

attribuzione a titolo gratuito, fondata sull’animus donandi del settlor

(Cretti, op. cit., n. 301, p. 128

e n. 305, p. 129). Tali distribuzioni entrano nella categoria delle prestazioni

esonerate ex art. 24a LIFD (art. 23a LT), ma sottostanno

eventualmente all’imposta di donazione/successione (v. Cretti, op. cit., schema, n. 306, p. 130).

Per inciso, diverso invece

il trattamento dei redditi e degli utili in capitale accumulati nell’ambito di

un trust discrezionale poiché il trustee non è animato da un animus

donandi proprio (Cretti, op.

cit., n. 305, p. 129).

3.4

Ad abundantiam, se

ci fosse stato il consenso politico all’introduzione di un trust secondo il

diritto svizzero, questa prassi sarebbe stata confermata dalle modifiche

legislative che prevedevano che “i beneficiari possono essere titolari di un

diritto fisso alla concessione di una prestazione oppure disporre di una

semplice aspettativa a discrezione del trustee (art. 529dAP-CO). Nel primo caso

si è in presenza di un trust fisso (fixed interest trust), nel secondo di un

trust discrezionale (discretionary trust). Soltanto i beneficiari di un trust

fisso dispongono di un credito che possono far valere in giustizia. Un

beneficiario può rinunciare in ogni momento, mediante dichiarazione scritta ai

vantaggi conferiti dal trust (art. 529d cpv. 4 AP-CO)” (Introduzione del trust:

modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo, n. 5.1.1.6, p.

61; Comunicato dell’Ufficio federale di giustizia (UFG) 15.09.2023 in:

www.bj.admin.ch/bj/it/home/aktuell/mm.html; ultima consultazione: 18.01.2024).

4.

4.1.

Quando la durata per la

quale il trust era stato costituito giunge al termine, il trust entra in

liquidazione e il suo patrimonio (corpus) viene distribuito ai

beneficiari ultimi. Per il beneficiario si tratta di un aumento (accrescimento)

della sostanza imponibile, non assoggettato ad un’imposta sul reddito, tranne

per quella parte dell’importo costituito dai redditi e dagli utili in capitale

accumulati nell’ambito di un trust discrezionale (Cretti, op. cit., n. 308, p. 131).

Assodato che il defunto __________

vantava una pretesa ferma e chiaramente definita nei confronti del trust e che

poteva disporre per causa di morte di tutti i suoi beni (art. 470 cpv. 2 CC; RS

210), si tratta ora di stabilire quali siano le conseguenze fiscali per il ricorrente,

istituito erede unico e chiamato a raccoglierne l’intera successione (art. 483

cpv. 2 CC).

4.1.1

Giusta l’art. 141 lett. b

LT, sono sottoposti all’imposta sulle successioni […] le trasmissioni di beni e

di diritti e le liberalità per disposizione a causa di morte, segnatamente

mediante istituzione di erede o legato (per testamento o contratto

successorio), sostituzione volgare, sostituzione fedecommissaria, fondazione o

donazione.

Nell’ambito dell’imposta

sulle successioni, l’obbligazione tributaria nasce quando il defunto aveva

domicilio o dimora fiscali nel Cantone al momento del decesso (art. 147 lett. a

LT).

Per le successioni aperte

nel Cantone, l’imposta è dovuta su tutti i beni mobili di qualsiasi natura e

ovunque posti, e sui beni immobili nel Cantone, facenti parte dell’asse

ereditario (art. 149 LT).

L’imposta è dovuta dagli

eredi legittimi, istituiti o sostituiti, dai legatari, dagli usufruttuari, dai

beneficiari di prestazioni periodiche, assicurazioni o liberalità (art. 151

LT).

Di principio, l’esecutore

testamentario e l’amministratore della successione rispondono solidalmente con

gli eredi e i legatari per le imposte di successione sino a concorrenza

dell’attivo netto al giorno del decesso (art. 152 cpv. 2 LT). Non si dà

responsabilità quando il responsabile prova di aver usato la diligenza imposta

dalle circostanze (art. 152 cpv. 5 LT).

4.1.2

Tra gli attivi della

successione, i diritti e i crediti sono computati al valore nominale; per

quelli contestati o di dubbia esigibilità si tiene conto della perdita

probabile (art. 159 cpv. 5 LT). Determinato in base al valore al momento

dell’apertura della successione (art. 157 LT), il credito è di principio

valutato al suo valore nominale.

Riprendendo Primi, che cita la Commissione speciale

in materia tributaria, per valutare una probabile perdita, ci si può riferire

alle imposte ordinarie, ovvero all’imposta sulla sostanza (art. 45 cpv. 4 LT; Primi, Le imposte di successione e di

donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale, Agno

1995, p. 92 s.).

Una deroga al principio

del valore nominale è ammessa solo se l’esistenza stessa del credito è dubbia,

se il credito non è valutabile con certezza o se il creditore è minacciato dal

pericolo di subire una perdita. Per procedere alla valutazione di diritti o

crediti incerti o contestati, si deve in altri termini tener conto del cosiddetto

grado di verosimiglianza della perdita (Teuscher/Lobsiger

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,

StHG, 4a ediz., Basilea 2022, n. 8 ad art. 14 LAID, p. 456 s.; cfr.

anche Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4a ediz., Zurigo 2021, n. 19 ad

§ 39, p. 801).

In questo senso va inteso dunque

anche l’art. 159 cpv. 5 LT, secondo cui i diritti e i crediti litigiosi o di

dubbia esigibilità vanno valutati prendendo in considerazione la perdita

probabile.

4.2

Nella fattispecie,

nell’inventario è stato menzionato il credito vantato dal defunto __________ nei

confronti del __________, in ragione di fr. 147'053.‑.

I beneficiari di un trust irrevocabile

fisso, come il defunto __________, dispongono di un credito che possono far

valere in giudizio.

Nel caso in disamina, il

credito è stato determinato ed è pronto per essere distribuito (v. lettera del

dicembre 2017).

Per il qui ricorrente, istituito

erede unico, diversamente da quanto sostiene l’avv. RA 1, non è necessario essere

accettato quale beneficiario del trust, per di più in liquidazione, per poter

vantare i suoi diritti su tale credito: al ricorrente il credito è stato

trasmesso per successione.

Piuttosto il ricorrente, e

per lui l’avv. RA 1, avrebbe dovuto informare lo Studio legale americano del

fatto che era divenuto l’erede di __________. È vero che il successor

trustee __________ è morto nel gennaio 2019 poco prima che il ricorrente

fosse istituito erede unico, ma le varie procedure in ambito successorio erano

iniziate già nel 2017, coinvolgendo direttamente sia l’insorgente sia il suo

rappresentante.

Il ricorrente subentra dunque

al beneficiario originario, il defunto __________, nella sua qualità di erede

unico. È dunque a giusto titolo che l’autorità di tassazione ha accertato tra

gli attivi della successione anche questo credito, che non è né contestato (il

ricorrente ammette che __________ vantava “almeno” un’aspettativa nei confronti

del trust) né di dubbia esigibilità (art. 159 cpv. 5 seconda frase LT).

Se il ricorrente non

intende esigerlo perché pensa che la sua pretesa sia gravata da spese

amministrative e imposte tali da costargli di più di quello che riuscirebbe a

recuperare, è una questione rimessa alla sua valutazione, ma che non si

riflette sul calcolo dell’imposta di successione.

Pertanto, l’operato dell’RS

1.

merita di essere tutelato e la decisione impugnata deve essere confermata.

5.

L’insorgente lamenta

infine di essere stato “costretto a pagare non solo l’imposta sulla

sostanza, effettivamente ereditata, ma anche la rilevante imposta, non dovuta e

contestata, sulla «aspettativa» nei confronti del __________ per il fatto

che l’RS 1 aveva “«levato» il divieto di disporre dei beni della successione

depositati su un conto della __________ AG «a condizione che [venisse]

pagata l’imposta di successione ammontante a CHF 281'880.75»”.

Il divieto di disporre dei

beni del defunto fa parte delle garanzie che può richiedere l’autorità fiscale

per il pagamento delle imposte di successione e donazione (art. 250 LT).

Come risulta dalla

motivazione che precede, l’imposta di successione è dovuta anche sul credito

del ricorrente nei confronti del trust. La decisione dell’autorità di tassazione

di commisurare l’importo della garanzia richiesta all’ammontare dell’imposta

dovuta appare ineccepibile.

6.

Di conseguenza, il

ricorso è respinto.

Visto l’esito, la tassa di

giustizia e le spese di procedura sono poste a carico del ricorrente, soccombente.

Non è riconosciuta alcuna

indennità a titolo di ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’400.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 300.–

per un totale di fr. 2’700.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 giorn

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: