Assoggettamento illimitato: immobile all’estero (Italia), riferimento al valore catastale, ripartizione internazionale di debiti e interessi passivi

Incarti n.

80.2023.81

80.2023.82

Lugano

7 ottobre 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliera

Cristiana

Balestra Gamboni

parti

RI

1

RI

2

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 20 aprile 2023 contro le decisioni del 22 marzo 2023 in materia di IC e IFD

2015-2016-2017-2018.

Fatti

Fatti

A. RI 1, pensionato, e la

moglie RI 2, dipendente della società __________, sono proprietari di alcuni

immobili in Italia.

In particolare, a __________,

in provincia di __________ e a __________, in provincia di __________, il

marito è proprietario di alcuni fondi, mentre a __________ (Provincia di __________),

i coniugi RI 1 sono comproprietari di un appartamento e di un posto auto.

Tutti gli immobili siti in

Italia ed esposti a titolo di abitazioni primarie sono stati dichiarati a

partire dal periodo fiscale 2016. Il valore della sostanza immobiliare estera dichiarato

ammontava a complessivi fr. 126'184.‑, mentre nessuno degli immobili

succitati generava reddito.

B. Con decisioni di

tassazione IC/IFD 2015, 2016, 2017, 2018, tutte notificate in data 24 febbraio

2021, l’RS 1 (di seguito: UT) rettificava i valori locativi esteri, imponendoli

in base alle risultanze del catasto, ed aumentava di conseguenza le spese forfettarie

di gestione e manutenzione immobili. Per la sola imposta cantonale, l’autorità

di tassazione correggeva il valore della sostanza immobiliare estera in base

alle visure catastali.

Pertanto, per l’imposta

cantonale, il reddito e la sostanza imponibili come pure il dovuto d’imposta erano

stati accertati come segue:

Reddito imponibile IC

Determinante per l’aliquota

IC sul reddito

Sostanza imponibile

Determinante per

l’aliquota

Imposta sulla sostanza

2015

64’000

76’400

3'372.55

191’000

331’000

281.30

2016

60’600

70’500

2'938.90

0

0

0.00

2017

55’500

65’600

2'466.20

125’000

203’000

126.85

2018

64’000

74’400

3'286.20

124’000

204’000

126.45

E per l’imposta federale

diretta:

Reddito imponibile IFD

Determinante per

l’aliquota

IFD sul reddito

2015

71’400

85’200

861.50

2016

73’900

85’800

906.05

2017

68’400

80’800

721.25

2018

75’800

88’300

988.95

C. Il 23 marzo 2021, RI

1 e RI 2 presentavano reclamo chiedendo di poter “conoscere il calcolo per

il valore locativo delle case in Italia, che […] sembra sproporzionato al

valore degli immobili”.

D. Il 22 marzo 2023,

l’UT notificava ai coniugi RI 1 le decisioni di tassazione IC/IFD 2015, 2016,

2017 e 2018 dopo reclamo.

Per quanto qui

d’interesse, per gli immobili posseduti in Italia, l’autorità di tassazione ‑ riferendosi

in particolare alla sentenza della Camera di diritto tributario n. 80.2015.225 ‑ riteneva

corretto calcolare un valore locativo lordo pari al 6% del valore fiscale

esposto, dal quale dedurre le spese di manutenzione in ragione del forfait. Pertanto,

l’UT riduceva il valore locativo a fr. 8'500.‑ netti per l’immobile di

__________ e a fr. 6'700.‑ netti per l’immobile situato a __________.

Di conseguenza, per

l’imposta cantonale, l’UT ristabiliva i fattori imponibili e il debito

d’imposta come segue:

IC

Reddito imponibile

Determinante per

l’aliquota

IC sul reddito

Sostanza imponibile

Determinante per

l’aliquota

Imposta sulla sostanza

2015

63’800

75’600

3'328.15

191’000

331’000

281.30

2016

60’400

69’700

2'891.55

0

0

0.00

2017

53’600

63’000

2'252.50

114’000

188’000

0.00

2018

61’800

71’500

3'044.10

106’000

179’000

0.00

E per l’imposta federale

diretta:

IFD

Reddito imponibile

Determinante per

l’aliquota

IFD sul reddito

2015

71’300

84’400

841.40

2016

73’800

85’000

885.60

2017

66’600

78’200

637.05

2018

74’000

85’700

904.95

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 si aggravano contro la

commisurazione del valore della sostanza immobiliare all’estero, accertata

dall’UT in fr. 352'000.‑. A mente dei ricorrenti, il valore della

sostanza posseduta all’estero, sulla base dei documenti del catasto italiano

che allegano, ammonta unicamente a fr. 121'834.‑.

Contestano inoltre la

ripartizione internazionale della sostanza immobiliare con “coefficiente 115”,

diverso da quello riportato sulla decisione di stima, e dei debiti che “sono

in Svizzera” e non da ripartire “su estero”.

Infine, unicamente per il

periodo fiscale 2015, si aggravano per la prima volta contro l’ammontare degli

interessi passivi ammesso in deduzione, pari a fr. 272.‑, invece dei

fr. 2'800.‑ dichiarati.

F. Il 9 maggio 2023, l’UT

presenta le proprie osservazioni al ricorso. L’autorità di tassazione propone “di

respingere il ricorso per quanto concerne il principio della calcolazione dei

beni immobiliari italiani ma di modificar[n]e i valori”. Basandosi sulla

sentenza citata nella motivazione del reclamo, l’UT precisa che “il valore

locativo è calcolato in ragione del 6% del valore di stima dal quale poi

dedurre le spese di manutenzione (forfettarie in ragione del 20% o le effettive

se sostenute)”. Citando un’altra sentenza della Camera di diritto

tributario (sentenza n. 80.2021.288/289 del 22.03.2023), l’UT ammette che i

valori esteri avrebbero dovuto essere parificati al cambio euro/franco vigente

“alla fine di ogni periodo fiscale”.

Pertanto, l’autorità di

tassazione ricalcola i fattori imponibili convertiti per ogni periodo fiscale

nel seguente modo:

Comune

Mappale

Stima Euro complessiva

2015

2016

2017

2018

1.087

1.072

1.170

1.127

Martinsicuro

12/2278

94’138

102’328

100’915

110’141

106’093

Bisaccia

44/1010 sub 3-4

57’968

63’011

62’141

67’822

65’330

44/1010 sub 1-2

61’038

66’348

65’432

71’414

68’789

Corropoli

terren[o]

24’160

26’261

25’900

28’267

27’228

TOTALE STIMA CHF

257’948

254’388

277’644

267’440

TOTALE VL NETTO

escluso il terreno

11’584

11’424

12’469

12’010

Nella sua presa di

posizione, l’autorità di tassazione spiega altresì lo scopo della percentuale

di ripartizione, diversa da quella di stima, e l’attribuzione dei debiti in un

riparto internazionale, anche se questi gravano unicamente dei beni svizzeri.

Infine, l’UT chiarisce che

nel periodo fiscale 2015, gli interessi passivi sono stati ammessi unicamente a

partire dalla data della concessione dell’abitabilità dell’immobile, ovvero dal

25 novembre 2015 (per 35 giorni), spiegando che “gli interessi passivi

maturati sino a tale data sono considerati parte integrante dell’investimento e

potranno essere dedotti in caso di una futura vendita dell’immobile”.

L’UT conclude proponendo

la reiezione dei restanti aspetti del ricorso “in considerazione delle

argomentazioni e delle normative vigenti”.

G. Il 23 maggio 2023, i ricorrenti

replicano all’UT contestando in particolare il primo punto del ricorso relativo

alla “Sostanza (stima totale nel Cantone) riguardante i beni immobiliari

all’estero”, spiegando che l’immobile di __________ “risulta calcolato

due volte sulla tabella”. A comprova, gli insorgenti allegano la visura

catastale attuale “per immobile soppresso” rilasciata dall’Agenzia delle

Entrate della provincia di __________.

Diritto

1. Con il ricorso, gli

insorgenti sollevano tre censure, ovvero la commisurazione del valore di

sostanza degli immobili siti all’estero ed in particolare per l’immobile di __________

che ritengono sia stato computato due volte; si aggravano contro l’attribuzione

dei fattori di sostanza (attivi e passivi) effettuata dall’UT e, infine, contro

la mancata deduzione di parte degli interessi passivi pagati nel corso del

periodo fiscale 2015, richiesta presentata per la prima volta in sede di

ricorso.

I. Sostanza immobiliare

all’estero

2. 2.1.

Come espresso in

narrativa, gli insorgenti sono domiciliati a __________ e possiedono alcuni

immobili in Italia.

2.2.

Per il diritto fiscale

svizzero, federale e cantonale, le persone fisiche sono assoggettate

all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno domicilio o

dimora fiscali in Svizzera (art. 3 cpv. 1 LIFD) e/o nel Cantone (art. 2 cpv. 1

LT).

L’assoggettamento in virtù

dell’appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle

imprese, agli stabilimenti d’impresa e ai fondi siti all’estero (art. 6 cpv. 1

LIFD) e/o fuori Cantone (art. 5 cpv. 1 LT).

Giusta gli articoli 7 cpv.

1 LIFD e 6 cpv. 1 LT, le persone fisiche parzialmente assoggettate all’imposta

sul reddito e sulla sostanza in Svizzera/nel Cantone devono l’imposta sugli

elementi imponibili in Svizzera/nel Cantone all’aliquota corrispondente alla

totalità dei loro redditi e della sostanza.

2.3.

La Convenzione tra la

Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare la doppia

imposizione e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul

reddito e sul patrimonio conclusa il 9 marzo 1976 (CDI CH-I; RS 0.672.945.41),

prevede al suo art. 6 par. 1, che i redditi derivanti da beni immobili […] sono

imponibili nello Stato contraente in cui detti beni sono situati. Tale

disposizione si applica ai redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla

locazione o dall’affitto, nonché da ogni altra forma di utilizzazione di beni

immobili (art. 6 par. 3 CDI CH-I).

Alfine di evitare la

doppia imposizione, l’art. 24 par. 3 CDI CH-I prevede che se un residente della

Svizzera percepisce redditi o possiede un patrimonio che, conformemente alle

disposizioni della Convenzione, sono imponibili in Italia, la Svizzera esenta

da imposta detti redditi o detto patrimonio […], ma può, per determinare

l’imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio di questo

residente, applicare l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intero

patrimonio senza tener conto dell’esenzione.

3. 3.1.

In quanto elemento imponibile

in Svizzera (art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD e art. 20 cpv. 1 lett. b

LT), il valore locativo del fondo sito all’estero viene preso in

considerazione, sia per l’IFD sia per l’IC, unicamente per la determinazione

dell’aliquota dei contribuenti (esenzione con riserva di progressività; art. 7

cpv. 1 LIFD; sentenza TF 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 maggio 2017 consid.

5.1 e riferimenti; per l’imposta cantonale, art. 6 cpv. 1 LT).

L’art. 21 cpv. 2 LIFD

sancisce che il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni

locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del

contribuente. Secondo detta disposizione e la giurisprudenza in materia di

imposta federale diretta, il valore locativo deve essere stimato in base al valore

di mercato (cfr. art. 16 cpv. 2 in fine LIFD; DTF 123 II consid. 4b),

prendendo in considerazione le condizioni locali (sentenza TF 2C_829/2016 e

2C_830/2016 del 10 ottobre 2017 consid. 7.1; 2C_757/2015 dell’8 dicembre 2016

consid. 5.1). Il valore locativo deve inoltre corrispondere all’ammontare che

il proprietario o il detentore dei diritti di godimento dovrebbe pagare sul

mercato per occupare il bene immobile nelle stesse condizioni (sentenza TF

2C_829/2016 del 10 ottobre 2017 consid. 7.1 e riferimenti). Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, il valore locativo fissato dal Cantone in materia di

imposta federale diretta non deve essere al di sotto del 70% (del 60% per l’imposta

cantonale e comunale) del valore di mercato (sentenza TF 2C_829/2016 del 10

maggio 2017 consid. 7.1 e riferimenti). In una recente sentenza, il Tribunale

federale ha negato che l’art. 21 cpv. 2 LIFD, che fa riferimento alle

condizioni locali, vieti di calcolare il valore locativo servendosi di un

metodo forfetario basato su una percentuale del valore fiscale dell’immobile.

Su questi presupposti, la

Suprema Corte ha respinto il ricorso di un contribuente, proprietario di una

casa in Portogallo, il cui valore locativo era stato commisurato nel 4,5% del

valore fiscale dell’immobile, già al netto delle spese di manutenzione

forfetarie (sentenza TF 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 maggio 2017 consid.

7.2).

3.2.

Per la sola imposta

cantonale, il valore dell’immobile all’estero viene considerato per la

determinazione dell’aliquota che serve per calcolare l’imposta sulla sostanza

ai sensi dell’art. 42 cpv. 1, prima frase LT, secondo il quale gli immobili e i

loro accessori sono imposti per il valore di stima ufficiale.

3.3.

Secondo le disposizioni

dell’ordinamento italiano riferite al calcolo dell’Imposta Municipale sugli Immobili

(IMU), istituita con Decreto Legge 201/2011, convertito in legge nell’aprile

2012, l’imposta municipale propria è dovuta in caso di possesso di immobili. Per

i fabbricati iscritti in catasto il valore dell’immobile, che funge da base di

calcolo del tributo, è costituito da quello ottenuto applicando all’ammontare

delle rendite risultanti in catasto ‑ vigenti al 1° gennaio

dell’anno di imposizione e rivalutate del 5 per cento ‑ dei

moltiplicatori che dipendono dalla categoria catastale (art. 13 comma 4 Legge

del 24 aprile 2012, in:

amministrazionicomunali.it/imu/Decreto_6_12_2011_Legge_24_Aprile_2012.php; sito

consultato il 10.09.2024).

In particolare, per i

fabbricati classificati nel gruppo catastale A (con l’esclusione della

categoria catastale A/10), il coefficiente è 160 (v. art. 13 comma 4 lett. a

Legge del 24 aprile 2012; v. anche Bonfanti,

Le principali novità introdotte dal decreto “Salva-Italia”, in: NF 4/2012, p. 6

s.).

Per i terrenti agricoli,

invece, il valore è costituito da quello ottenuto applicando all’ammontare del

reddito dominicale risultante in catasto ‑ vigente al 1°

gennaio dell’anno di imposizione e rivalutato del 25 per cento ‑ un

moltiplicatore pari a 135 (v. art. 13 comma 5 Legge del 24 aprile 2012).

4. 4.1.

Venendo al caso di specie,

per tutti gli anni litigiosi, i ricorrenti criticano il metodo di calcolo

adottato dall’UT per stabilire l’ammontare del valore della sostanza

immobiliare estera e il fatto che l’UT abbia considerato due volte l’immobile

di __________.

4.2.

Gli insorgenti hanno

dichiarato per la prima volta gli immobili siti in Italia a partire dal periodo

fiscale 2016. Dai Moduli 7 allegati alle rispettive Dichiarazioni d’imposta

2016, 2017 e 2018, si evince che al terreno di __________ hanno dato un valore di

stima pari a fr. 2'248.‑, mentre per gli appartamenti dotati di

garage di __________ e __________, il valore di stima corrispondeva

rispettivamente a fr. 76'818.‑ e a fr. 47'118.‑

(complessivamente: fr. 126'184.‑).

Per nessuno degli immobili

citati era stato esposto un reddito.

Agli atti sono versate

delle attestazioni relative a “visure per oggetto”, rilasciate il 9

febbraio 2018 dall’Agenzia delle Entrate in merito ai tre immobili,

ripresentate anche in sede di ricorso (all. 5), da cui si evincono le rendite

catastali di ciascun immobile (€ 560.35 per Martinsicuro, € 343.44

per Bisaccia e € 33.55 per Corropoli).

4.3.

4.3.1.

Per i quattro periodi

fiscali sub judice, l’autorità di prime cure aveva valutato la sostanza

immobiliare posta all’estero in complessivi fr. 352'000.‑ (fr. 140'000.‑

per __________; fr. 36'000.‑ per il terreno di __________ e

fr. 176'000.‑ per l’immobile di __________) e il relativo reddito,

al netto delle spese di manutenzione, in fr. 16'000.‑

(fr. 7'000.‑ per __________ e fr. 9'000.‑ per __________).

Successivamente al

reclamo, per tutti e quattro i periodi fiscali litigiosi, il reddito

immobiliare estero, al netto delle spese di manutenzione, era stato accertato

in fr. 15'200.‑, mentre il valore della sostanza immobiliare era

rimasto invariato. Nella decisione impugnata, l’UT spiegava di aver diminuito a

fr. 8'500.‑ netti il valore locativo dell’immobile di __________ e a

fr. 6'700.‑ netti quello dell’immobile situato a __________, sulla

base di una recente sentenza della Camera di diritto tributario (CDT, sentenza

n. 80.2015.225 del 21 dicembre 2017) che stabiliva che “il valore locativo

lordo rappresenterebbe il 6% del valore fiscale esposto a cui l’autorità

fiscale ticinese deduce ancora dal valore locativo le spese di manutenzione

(forfettarie)”.

4.3.2.

Nelle sue osservazioni al

ricorso, l’UT ammetteva di non aver parificato i valori esteri al cambio

euro/franco vigente “alla fine di ogni periodo fiscale”, come deciso

dalla più recente giurisprudenza (v. CDT, sentenza n. 80.2021.288/289). Di

conseguenza, presentava una tabella con i fattori della sostanza immobiliare

estera corretti al valore di cambio corrispondente al 31 dicembre di ogni

periodo fiscale (2015: fr. 257'948.‑; 2016: fr. 254'388.‑;

2017: fr. 277'644.‑ e 2018: fr. 267'440.‑), senza però

modificare la modalità di calcolo del valore della sostanza immobiliare.

4.4.

In sede di replica, gli

insorgenti chiedono all’UT di verificare se il valore di stima dell’immobile di

__________ non sia stato computato due volte nella Tabella. Infatti, la

proprietà aveva subito una variazione e alcuni dati erano stati soppressi per

costituirne altri. A comprova, i ricorrenti hanno prodotto la “Visura

attuale per immobile soppresso”, rilasciata il 16 maggio 2023 dall’Agenzia

delle entrate della provincia di __________: il “Foglio 44 particella 1010

subalterni 1 e 2” era stato soppresso ed era stato costituito il “Foglio 44

Particella 1010 Subalterno 3 e 4”, con la causale “Variazione – ampliamento

diversa dist,interna”.

Da tale attestazione si

evince anche che la rendita dell’immobile di Via della Concordia a __________ era

stata calcolata in € 344,73, che l’abitazione è di tipo economico

(categoria A/3), la classe 2 e la consistenza di 7,5 vani (all. 5).

Su questo specifico

aspetto l’UT non ha più preso posizione.

4.5.

4.5.1.

Nell’esame del ricorso, la

Camera di diritto tributario ha le medesime attribuzioni dell’autorità di

tassazione nella procedura di tassazione (art. 228 cpv. 1 LT; art. 142 cpv. 4

LIFD). La Camera decide le questioni di ordine e di merito in base alle

risultanze dell’istruttoria senza essere vincolata alle proposte delle parti ed

alla tassazione impugnata (art. 230 LT).

Riprendendo la

documentazione presentata dai ricorrenti sia in sede di reclamo sia davanti

alla Camera di diritto tributario, si evince effettivamente che l’immobile sito

nel Comune di __________ e denominato “Foglio 44 Particella 1010 Subalterni 1 e

2” è stato soppresso e al suo posto è stato costituito il “Foglio 44 Particella

1010 Subalterni 3 e 4”. A giusto titolo, gli insorgenti ritengono che l’UT

abbia considerato due volte tale immobile. Di tale allegazione deve essere

quindi tenuto debitamente conto.

4.5.2.

Conformemente alla

normativa italiana, il valore dei fabbricati e del terreno è ottenuto

applicando all’ammontare delle rendite risultanti in catasto ‑ vigenti

al 1° gennaio dell’anno di imposizione e rivalutate del 5 per cento ‑ dei

moltiplicatori che dipendono dalla categoria catastale.

Dalla documentazione

presentata in sede di reclamo, stampata dai ricorrenti il 9 febbraio 2018, da

quella presentata con la replica datata 16 maggio 2023 e quella reperita da

questa Camera in rete (v. www.amministrazionicomunali.it/imu/f24_2024.php; sito

consultato il 10.09.2024), le rendite catastali cui è fatto riferimento non

hanno subito alcuna variazione. Pertanto, si può pacificamente affermare che

l’immobile di __________ valga € 94'138.80, quello di __________ € 57'697.92

e il terreno di __________ € 3'449.25.

Applicando il cambio €/fr.

utilizzato dall’UT al totale, ovvero € 155'285.97, si ottiene:

Cambio €/fr.

1.087

1.072

1.170

1.127

2015

168’796

2016

166’467

2017

181’685

2018

175’007

4.6.

La Camera di diritto

tributario si è già chinata sulla questione a sapere se tali valori possano

essere impiegati per il calcolo dell’imposta sulla sostanza e se da questi

possa essere ricavato il valore locativo ai fini del calcolo dell’imposta sul reddito,

rispondendo affermativamente (CDT, sentenza n. 80.2015.225).

È fatto notorio che il

valore catastale degli immobili in Italia non corrisponda al valore venale

degli stessi.

È tuttavia altrettanto

risaputo che anche i valori di stima ufficiali, che servono per il calcolo

dell’imposta cantonale sulla sostanza (art. 42 cpv. 1 LT) sono a loro volta

nettamente inferiori rispetto ai valori di mercato (cfr. p. es. Sadis, Stime immobiliari: necessità di

un loro adeguamento e neutralizzazione degli effetti in: NF 9/2014, p. 3 ss;

inoltre: Filippini, I valori di

stima nella giurisprudenza federale e cantonale, in: NF 9/2014, p. 18 ss).

Stando così le cose, si deve

ritenere che possa essere preso in considerazione, per il calcolo dell’aliquota

dell’imposta sulla sostanza, il valore catastale stabilito a partire dai dati

ricavati dalla visura. Si tratta di un dato oggettivo, che proviene da

un’autorità fiscale estera e che è agevolmente reperibile. Sarebbe certo

possibile partire dal valore di acquisto dell’immobile, ma l’accertamento

sarebbe più complesso, perché si dovrebbe tener conto del tempo trascorso dal

momento in cui il contribuente è divenuto proprietario.

Pertanto, ai fini del

calcolo dell’imposta sulla sostanza, le decisioni di tassazione IC 2015, 2016,

2017 e 2018 dopo reclamo devono essere rettificate nel senso che la sostanza

immobiliare estera ammonta a fr. 168'796.‑ nel 2015, a

fr. 166'467.‑ nel 2016, a fr. 181'685.‑ nel 2017 e a

fr. 175'007.‑ nel 2018.

4.7.

Per

quanto concerne il valore locativo di un immobile situato all’estero, si è già

ricordato come il Tribunale federale abbia recentemente ritenuto giustificato

determinarlo nella misura di una percentuale del valore fiscale o del valore

venale. L’Alta Corte ha sottolineato che l’art. 21 cpv. 2 LIFD non impone un

metodo di calcolo preciso e che le stesse direttive dell’Amministrazione

federale delle contribuzioni del 25 marzo 1969 concernenti la determinazione

del valore locativo delle case d’abitazione (ASA 38 p. 121 ss) prevedono che i

Cantoni possano fissare il valore locativo in una percentuale del valore

fiscale o venale. Secondo le direttive citate, il valore locativo lordo

rappresenterebbe in generale il 6% del valore fiscale o, a titolo di controllo,

un rendimento netto corrispondente al 3% o al 4% del capitale proprio investito

nell’immobile (v. sentenza TF 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 maggio 2017

consid. 7.2 e 7.3).

È vero che il diritto

cantonale non applica questo metodo per definire il valore locativo degli immobili

situati nel Canton Ticino. Secondo l’art. 1 Decreto esecutivo del 10 dicembre

2014 concernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo

fiscale 2015 (e seguenti), il valore locativo corrisponde al valore di mercato

della pigione per immobili dello stesso genere nella medesima posizione (cpv.

1). Il valore locativo delle abitazioni primarie corrisponde mediamente al

60-70% del valore di mercato della pigione; in mancanza di altri elementi utili

al suo calcolo, esso corrisponde, di regola, al 90% del valore di reddito

determinato dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (cpv. 2).

Per l’art. 20 cpv. 3 LT,

la riduzione di cui al capoverso 2 non è invece ammessa per gli immobili

utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza (norma in vigore dal 1° gennaio

2011).

Ora, a parte il fatto che

il “valore di reddito determinato dall’Ufficio di stima” non esiste, per

definizione, in relazione a immobili siti all’estero, va anche ricordato che,

in una sentenza di principio risalente al 9 maggio 2008 (CDT, sentenza n.

80.2007.173, in: RtiD II-2008 n. 3t), questa Camera ha esaminato la prassi

consistente nel servirsi del valore di reddito secondo il calcolo della stima

ufficiale, già applicata a partire dal periodo fiscale 2006, sulla base di una

circolare della Divisione delle contribuzioni, concludendo per la sua

illegalità.

Esigenze di praticabilità

impongono pertanto di stabilire il valore locativo degli immobili situati

all’estero, che serve unicamente a determinare l’aliquota per il calcolo

dell’imposta in Svizzera e/o nel Cantone, nella misura di una percentuale del

loro valore fiscale.

Considerato il fatto che

l’autorità fiscale ticinese deduce ancora dal valore locativo le spese di

manutenzione (forfetarie), si giustifica l’applicazione del tasso del 6%,

proposto dalle citate direttive dell’AFC.

4.8.

Nel caso in discussione,

il valore locativo lordo dei due appartamenti dei ricorrenti, cui dovranno

ancora essere dedotte le spese di manutenzione forfettarie, ammonta complessivamente

a € 9’110.22 (€ 151'837.‑ x 6%), che al cambio €/fr., risulta

essere:

Cambio €/fr.

1.087

1.072

1.170

1.127

2015

9’903

2016

9’766

2017

10’659

2018

10’267

Su questo aspetto, il

ricorso deve essere conseguentemente accolto. Le decisioni di tassazione IC/IFD

2015, 2016, 2017 e 2018 dopo reclamo devono essere rettificate nel senso che

sia il valore della sostanza immobiliare estera sia il reddito che ne proviene

devono essere modificati ai sensi dei considerandi suesposti.

Considerandi

II. Ripartizione

internazionale della sostanza immobiliare

5.

5.1.

Come visto, per evitare la

doppia imposizione internazionale, la Svizzera e il Canton Ticino non impongono

i redditi e la sostanza di fondi siti all’estero (art. 6 cpv. 1 LIFD; art. 5

cpv. 1 LT), ma ne tengono conto unicamente per la determinazione dell’aliquota

conformemente agli articoli 7 cpv. 1 LIFD e 6 cpv. 1 LT (cd. esenzione con

riserva della progressione dell’aliquota).

Nelle relazioni

internazionali, l’assoggettamento […] dei fondi è delimitato secondo i principi

del diritto federale concernente il divieto di doppia imposizione

intercantonale (art. 6 cpv. 3, prima frase LIFD risp. art. 5 cpv. 3, prima

frase LT).

Nell’ambito di un riparto,

l’attribuzione di un fattore imponibile positivo o negativo può avvenire per

oggetto o per quota (proporzionalmente). La ripartizione per quote si fonda

sempre sulla totalità degli elementi e si applica in particolare ai debiti. Gli

attivi sono invece ripartiti per oggetto.

5.2

Tornando al caso di

specie, i ricorrenti chiedono da un lato, delucidazioni in merito alla

percentuale di ripartizione (in casu: 115) utilizzata dall’autorità di

tassazione per calcolare il valore di ripartizione degli immobili attribuiti a __________

e, dall’altro, che nel riparto internazionale i debiti siano attribuiti tutti alla

Svizzera in quanto dovuti a creditori svizzeri.

5.2.1

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, a livello intercantonale, tutti gli attivi devono

essere valutati da tutti i Cantoni toccati secondo delle regole coerenti,

almeno nell’ambito della ripartizione degli interessi passivi.

Poiché gli immobili sono

stimati in maniera differente dai Cantoni, è necessario determinare un valore

di riferimento uniforme per delle ragioni di ripartizione corretta e

d’imposizione adeguata. Questo è lo scopo che si prefiggono le percentuali di

ripartizione (v. CSI, Circolare no. 22 del 22 marzo 2018 attualizzata al 26

agosto 2020, “Règles concernant l’estimation des immeubles en vue des répartitions

intercantonales des impôt dès période de taxation 2002 [facteurs de

répartition]”, n. 1, p. 1). Di principio, il valore considerato per la

ripartizione rappresenta una percentuale del valore fiscale cantonale.

Per i periodi fiscali

2002-2018, il Ticino deve applicare la percentuale di ripartizione corrispondente

al 115 per cento del valore fiscale dell’immobile, ovvero deve rivalutare il

valore di stima applicando la percentuale di ripartizione del 115%. Ciò che

l’autorità di tassazione ha fatto nel caso concreto.

5.2.2

Come già accennato, la

Svizzera e il Canton Ticino esentano dall’imposta i redditi e la sostanza dei

fondi siti all’estero. Conformemente alle regole menzionate poc’anzi, nel

riparto allegato alle decisioni impugnate sono infatti attribuiti al luogo di

situazione, in casu all’Italia. I debiti, anche se accesi in Svizzera,

sono invece ripartiti proporzionalmente in base agli attivi.

Nella fattispecie, poiché

il valore degli immobili in Italia deve essere rettificato ai sensi dei

considerandi precedenti, anche la percentuale degli attivi (quote) come pure il

valore dei debiti in funzione del valore degli attivi (“passivi in % degli

attivi”) devono essere ricalcolate dall’UT.

5.3

A prescindere dagli

importi dei fattori imponibili, che devono essere rettificati ai sensi dei

considerandi, il riparto internazionale effettuato dall’UT in materia di IC si

rivela corretto. L’operato dell’autorità di tassazione merita pertanto di

essere tutelato e su questo aspetto, il ricorso deve essere respinto.

III. Deduzione degli

interessi passivi

6.

6.1.

Infine, limitatamente al

periodo fiscale 2015, gli insorgenti chiedono, per la prima volta in sede di

ricorso, la deduzione degli interessi passivi in ragione di fr. 2'800.‑.

L’autorità di tassazione ne ha concessi unicamente fr. 272.‑.

Nella sua presa di

posizione del 9 maggio 2023, l’UT, citando la costante giurisprudenza, spiega

che gli interessi passivi sono stati concessi in deduzione solo a partire dalla

data dell’abitabilità dell’immobile, ovvero a partire dal 25 novembre 2015. Il

loro ammontare è stato calcolato pro rata temporis su 35 giorni.

6.2

Giusta l’art. 24 LT, di

uguale tenore dell’art.

25.

LIFD, il reddito netto corrisponde ai proventi lordi imponibili

meno le spese di acquisizione e le deduzioni generali di cui agli articoli

25-32c LT risp. 26-33a LIFD.

Quali deduzioni generali,

gli articoli 32 cpv. 1 lett. a LT e 33 cpv. 1 lett. a LIFD

contemplano gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi

da sostanza imponibili in virtù degli articoli 19, 19a e 20 LT (art. 20 e 21

LIFD) e di ulteriori 50'000.‑ franchi.

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, la nozione di interessi deve essere interpretata dal

punto di vista economico, mentre non sono determinanti la forma, la

designazione e il momento del loro versamento. L’interesse è la remunerazione

dovuta per la concessione e la non restituzione del capitale, nella misura in

cui è regolarmente calcolata in percentuale, pro rata temporis e in

proporzione al capitale. La deduzione di interessi passivi presuppone pertanto

l’esistenza di un debito pecuniario. Solo in presenza di una relazione fra

interessi e debito possono esservi interessi passivi (DTF 143 II 396 consid.

2.1

con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).

6.3

La giurisprudenza del

Tribunale federale ha precisato a più riprese che gli interessi sul credito di

costruzione costituiscono un costo di costruzione dell’immobile, ovvero una

spesa di investimento che non provoca una diminuzione della sostanza, bensì

contribuisce a creare una plusvalenza che si manifesta nel valore complessivo

dell’immobile (CDT, sentenza n. 80.2007.185 del 31.01.2008 consid. 4.3 e 4.4;

ASA 57 657; ASA 60 194 e riferimenti).

Gli interessi su un

credito di costruzione non sono considerati interessi passivi deducibili, bensì

spese d'acquisto o di miglioria di beni patrimoniali, come tali non deducibili

(art. 34 lett. d LIFD; art. 33 lett. d LT). Per il fatto che

generano un incremento di valore, sono infatti assimilati a spese di

investimento e sono compresi nel piano finanziario dell’opera. In generale, il

capitale e gli interessi del credito di costruzione sono consolidati quando

l’opera è conclusa e, a partire da questo momento, costituiscono il debito in

capitale, i cui futuri interessi saranno deducibili.

Sempre secondo la

giurisprudenza della Suprema Corte, la nozione di interessi sul credito di

costruzione non è legata alla qualificazione giuridica o alla designazione del

prestito adottata dalle parti, ma alla funzione economica del prestito. In

questo senso, il finanziamento di lavori di costruzione o di rinnovo di un

immobile può anche assumere una forma diversa da quella del credito di

costruzione. Nel caso di un prestito garantito da una cartella ipotecaria

esistente, acceso in vista di una costruzione particolare, il Tribunale

federale ritiene che gli interessi, benché qualificati ipotecari, siano

compresi nel piano finanziario dell’opera e che, tenuto conto dei loro rapporti

tecnici, economici e temporali con la costruzione, costituiscano spese di

investimento che contribuiscono a creare o a sviluppare la fonte di reddito e

che non siano pertanto deducibili (sentenze TF 2C_516/2011 e 2C_517/2011 del

28.12.2011, in: RF 67/2012 p. 185 = RDAF 2012 II 67 consid. 3.1; 2C_874/2013 e

2C_875/2013 del 21.05.2014 consid. 2.2 e 2.3 e giurisprudenza citata).

6.4

Dal Modulo 7 allegato alla

DI 2015 e dopo una rapida ricerca, si trova che la signora RI 2 ha acquistato

il terreno di __________ nel 2013, che vi ha edificato un’abitazione e che la

famiglia vi si è trasferita a partire dal 25 novembre 2015 (cfr. Movpop,

Ufficio dello Stato Civile e SIFTI-Web, Registro fondiario ticinese; siti

consultati l’11.09.2024).

Nella documentazione

versata agli atti non vi è alcun permesso di abitabilità concesso dal Comune per

l’immobile di Balerna.

L’autorità di tassazione

ha comunque ammesso la deduzione degli interessi passivi a partire dal 25

novembre 2015.

Per la giurisprudenza, non

è determinante l’ottenimento del permesso di abitabilità. In effetti,

quest’ultimo dipende sia da circostanze esterne quali intralci e ritardi

burocratici, che interne, ossia dalla volontà del contribuente di chiedere

all’autorità comunale la verifica dell’abitabilità dell’immobile. La fine dei

lavori deve invece corrispondere al momento in cui il valore dell’immobile si

stabilizza sicché gli interessi sul credito di costruzione non contribuiscono

più ad apportare plusvalenza. Il permesso di abitabilità conferito dall’autorità

non è dunque determinante, ma è unicamente un indizio tra gli altri che i

lavori siano oggettivamente ultimati, ovvero che l’immobile sia pronto ad

essere occupato.

Nella fattispecie, l’unico

dato certo è che a far tempo dal 25 novembre 2015 i coniugi RI 1 si sono

trasferiti a Balerna. La decisione dell’UT di concedere la deduzione degli

interessi passivi a partire da questa data non presta dunque il fianco a

critiche e deve essere confermata. Anche su questo aspetto, il ricorso deve

essere respinto.

7.

Di conseguenza, il

ricorso è parzialmente accolto.

Le decisioni impugnate

devono essere riformate nel senso che il valore locativo lordo degli immobili siti

all’estero è accertato in fr. 9'903.‑ per il 2015, fr. 9'766.‑

per il 2016, fr. 10'659.‑ per il 2017 e fr. 10'267.‑ per

il 2018 e per la sola imposta cantonale, la sostanza immobiliare estera è

accertata in fr. 168'796.‑ nel 2015, fr. 166'467.‑ nel

2016, fr. 181'685.‑ nel 2017 e fr. 175'007.‑ nel 2018.

Per il resto, il ricorso è

respinto.

Visto l’esito, la tassa di

giustizia e le spese di procedura sono ripartite proporzionalmente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, le decisioni di tassazione IC/IFD 2015, 2016, 2017 e 2018 dopo

reclamo emesse dall’Ufficio circondariale di tassazione di Mendrisio sono riformate

ai sensi dei considerandi.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 2’200.–

sono a carico del

ricorrente in ragione di metà (fr. 1’100.‑).

3. Contro il prese Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La

cancelliera: