Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio professionale di immobili, tre fratelli coeredi demoliscono edificio esistente e realizzano condominio, importante finanziamento bancario

Incarto n.

80.2023.84

Lugano

21 marzo 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 21 aprile 2023 contro la decisione del 22 marzo 2023 in materia di IFD

2020.

Fatti

Fatti

A. Con rogito del 16

dicembre 2011, __________ ha donato agli abiatici RI 1, __________ e __________,

nella misura di 1/3 ciascuno, il mapp. __________ RFD __________, riservandosi

un diritto d’usufrutto vita natural durante a beneficio proprio e del di lei

marito, __________.

In seguito al decesso di __________

e alla rinuncia al diritto d’usufrutto da parte di __________, Il 19 giugno

2019 i fratelli __________ hanno costituito il fondo in proprietà per piani e

hanno dato avvio all’edificazione di una palazzina composta di 19 appartamenti.

Fra la fine del 2020 e la metà del 2021 i proprietari hanno proceduto alla

vendita di cinque appartamenti.

B. Con decisione del 25

gennaio 2023, l’RS 1 (di seguito UT) ha notificato a RI 1 la tassazione dell’imposta federale diretta 2020, nella quale

ha commisurato il reddito imponibile in fr. 269'800.–. Rispetto alla

dichiarazione presentata dalla contribuente, l’autorità fiscale aveva aggiunto

al reddito imponibile l’importo di fr. 210'000.– a titolo di “reddito da

attività indipendente accessoria del contribuente”.

Il fisco cantonale ha

spiegato di aver assoggettato ad imposta (nella misura di 1/3) l’utile

conseguito con la vendita delle PPP __________ e __________ (52‰ ciascuna) del

mapp. __________ di __________. Ha poi ricordato di essersi già espresso

sull’operazione immobiliare, giudicandola di carattere commerciale, nel parere

del 4.1.2019 richiesto dal signor __________ della __________. Per quanto

concerne il valore di apporto del terreno ai fini del calcolo dell’utile

soggetto all’IFD, si era basato sul valore d’acquisto del vicino mapp. __________,

acquistato nel 2021 per fr. 1'800 al mq. Dall’utile netto aveva poi dedotto

l’accantonamento per i contributi AVS.

Dopo aver illustrato i

criteri definiti dalla giurisprudenza del Tribunale federale per stabilire se

un utile immobiliare si consideri di carattere commerciale e sia pertanto

soggetto all’imposta federale diretta, l’UT ha sottolineato che i donatari del

terreno, dopo la rinuncia della donante all’usufrutto, invece di amministrare

la palazzina esistente e ristrutturarla, avevano intrapreso “un’operazione

immobiliare di valorizzazione del fondo, con l’abbattimento della vecchia

costruzione e con l’edificazione di una più grande che permette loro lo

sfruttamento completo degli indici”. Una parte degli appartamenti era poi

stata venduta. Il descritto modo di agire pianificato sarebbe stato “tipico di

una promozione immobiliare”, con la conseguenza che l’utile era imponibile come

reddito dell’attività lucrativa indipendente. I promotori avevano “l’intento

di conseguire un profitto sfruttando il mercato immobiliare alla stregua di un

commerciante professionale d’immobili”. L’obiettivo di massimizzare il

profitto sarebbe stato rivelato in particolare dal fatto che “a fronte di un

investimento totale dell’operazione di fr. 5.9 mio circa, le vendite di sole 5

PPP (sul totale di 19) hanno fruttato ben 4.3 mio circa”.

C. Con reclamo del 13

febbraio 2023, la contribuente ha interposto reclamo contro la decisione di

tassazione IFD 2020, contestando l’aggiunta di fr. 210'000.– quale reddito

dell’attività lucrativa indipendente accessoria dell’utile conseguito con la

vendita delle unità di PPP __________ e __________ del fondo base n. __________

RFD di __________. La reclamante sosteneva innanzitutto di lavorare per il

Comune di Locarno e di non essersi mai occupata di immobili. Per quanto attiene

all’immobile appartenente a lei e ai fratelli, lo stesso avrebbe necessitato di

importanti lavori di ristrutturazione, che tuttavia la banca si sarebbe

rifiutata di finanziare, mentre sarebbe stata disposta a finanziare una nuova

edificazione, che, visto lo stato dell’edificio, sarebbe stata meno onerosa. La

successiva vendita di cinque delle diciannove PPP realizzate avrebbe permesso

di evitare un carico ipotecario eccessivo, amministrando così in maniera

avveduta il proprio patrimonio personale ed evitando di andare incontro a

problemi dovuti all’aumento dei tassi di interesse. Secondo la contribuente l’UT

aveva proceduto ad “un’applicazione arbitraria dei principi sanciti nella

legge tributaria a nella giurisprudenza”, senza tener conto del fatto che

la reclamante e i suoi fratelli avevano ereditato un immobile vetusto e avevano

fatto la scelta che permetteva di gestire al meglio il loro patrimonio

personale. Ciò non significava tuttavia essere commercianti di immobili.

D. Con decisione del 22

marzo 2023, l’UT ha respinto il reclamo, argomentando che non erano stati

sollevati elementi che non fossero già stati considerati. Ha poi ricordato di

essersi già pronunciato in un parere, su richiesta del rappresentante della

contribuente, affermando che “in base alla giurisprudenza in vigore la

costruzione di una nuova palazzina, la sua suddivisione in PPP e la successiva

vendita, anche parziale dell’immobile, sono tratti caratteristici di una

promozione immobiliare imponibile ai sensi dell’art. 18 LIFD”.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede, in via principale, lo

stralcio dal reddito imponibile dell’importo di fr. 210'000.– quale reddito da

attività lucrativa indipendente accessoria e, in via subordinata, la sua

riduzione a fr. 173'000.–.

La ricorrente ritiene che il

fondo part. __________ RFD __________ sia da ricondurre alla sua sostanza

privata, e ciò in particolare in considerazione della lunga durata della

proprietà dell’immobile di famiglia e della totale assenza di relazione tra la

formazione e/o la professione principale della contribuente, in assenza di una

sistematicità di più operazioni, ritenuto come la costruzione di una nuova

palazzina, la sua suddivisione in PPP e la successiva vendita non sarebbero da

soli tratti caratteristici di una promozione immobiliare. Contrariamente da

quanto ritenuto dall’UT, non sarebbe dunque stata intenzione della ricorrente

di “trarre il maggior profitto” dall’operazione immobiliare in parola. La

ricorrente sarebbe invece stata inizialmente intenzionata a ristrutturare e

risanare l’immobile esistente, ma avrebbe poi optato per la nuova edificazione

e per la vendita di cinque degli appartamenti, in quanto richiesto dalla banca

per ricevere il finanziamento. Nessuna delle condizioni sulla base delle quali

la giurisprudenza riconosce l’esistenza di un commercio professionale di

immobili sarebbero date nella fattispecie. In particolare: non vi sarebbe un

carattere sistematico e/o pianificato delle operazioni, né una frequenza

elevata delle medesime, avendo la contribuente alienato i cinque appartamenti

nell’ambito di un’unica operazione immobiliare, che non era preventivabile o

pianificabile; la durata del possesso del bene prima della rivendita non

sarebbe breve, ritenuto che il terreno era stato acquistato dalla nonna della

ricorrente nel 1964 e poi donato ai nipoti nel 2011, mentre le vendite in

questione sono intervenute nel 2020; non vi sarebbe alcuna relazione stretta

tra l’attività indipendente supposta e la formazione professionale della

contribuente, ritenuto che né quest’ultimo né fratello e sorella sarebbero mai

stati attivi nel settore immobiliare; i fondi di terzi impiegati, e meglio il

credito bancario, non sarebbero di sufficiente importanza, ritenuto il valore

dell’immobile, stimato dal contribuente in fr. 15'000'000.–; i profitti non

sarebbero stati investiti in ulteriori operazioni immobiliari, bensì sarebbero

in parte stati utilizzati per ammortizzare il debito bancario e in parte

sarebbero ancora disponibili per i fratelli __________; infine, criterio

ritenuto tuttavia non rilevante nella fattispecie, parte degli appartamenti

sarebbero adibiti ad uso personale della famiglia, essendo uno occupato dal

padre, uno dalla madre e uno da __________.

In via subordinata, la

ricorrente contesta il calcolo dell’utile, censurando in particolare che l’UT

non avrebbe preso in considerazione il valore dell’edificio preesistente sul

fondo e proponendo quale valore alternativo dell’utile imponibile l’importo di

fr. 175’000.–. La contribuente propone poi un secondo calcolo sostenendo che il

valore venale d’apporto avrebbe dovuto essere calcolato in funzione della SUL

edificabile, valutata a circa fr. 2’000.– per mq, proponendo quale secondo

valore alternativo dell’utile imponibile l’importo di fr. 173’000.–.

F. Con osservazioni del

12 luglio 2023, la Divisione delle contribuzioni (in seguito DdC) chiede la

conferma della decisione impugnata, ritenendo che l’operazione immobiliare in

parola, contrariamente da quanto asserito dalla contribuente, avrebbe avuto

quale intento la realizzazione di un profitto. Innanzitutto, la dichiarazione

del Direttore della Banca __________ di __________, su cui si fonda la tesi della

ricorrente secondo cui l’edificio preesistente era vetusto, si troverebbe in contrasto

con la valutazione immobiliare dell’arch. __________ del 17 novembre 2010, che,

solo qualche anno prima della demolizione, aveva ravvisato una “buona”

conservazione della palazzina e una “buona qualità costruttiva” della

palazzina, la quale risultava pure “ben conservata da manutenzioni

periodiche”. Il medesimo documento evidenzierebbe come tutti gli

appartamenti, ad eccezione di quello padronale, fossero locati e che la

palazzina, nel suo stato prima dell’abbattimento, avrebbe potuto generare un reddito

netto di complessivi fr. 108'600.–.

L’edificazione

della nuova palazzina avrebbe permesso uno sfruttamento superiore del terreno,

ritenuto che indice di sfruttamento (IS) del fondo corrispondeva a 1.50, a

fronte di un effettivo sfruttamento del preesistente di soli 0.82. Inoltre,

l’indice di occupazione (IO) attribuito al fondo sarebbe pari al 60% della

superficie del fondo, mentre l’immobile preesistente avrebbe occupato

unicamente il 24% della superficie. A mente della DdC, lo sfruttamento completo

degli indici, che non si sarebbe potuto raggiungere con il risanamento

dell’edificio preesistente, sarebbe indizio del perseguimento, da parte dei

promotori, della massimizzazione dei profitti. Un ulteriore elemento sarebbe il

fatto che i fratelli __________ avrebbero fatto realizzare un progetto di

massima per la ristrutturazione dello stabile nel 2017, modo di procedere che

sarebbe indizio di un’attività pianificata. L’autorità fiscale contesta inoltre

che la vendita di cinque proprietà per piani sarebbe stata il minimo necessario

richiesto dalla banca per finanziare il progetto, e ciò nella misura in cui,

come si evincerebbe dagli scambi di email tra RI 1 e __________ di Banca __________,

quest’ultima avrebbe chiesto una riduzione del credito di almeno fr. 1'597'721.–,

mentre la vendita delle cinque palazzine avrebbe garantito un ricavo di circa

fr. 4'300'000.–. Infine, l’autorità fiscale osserva che la vendita di quattro unità

di PPP su cinque è stata conclusa facendo capo ad un mediatore immobiliare.

Riassumendo, la DdC

ritiene che “intraprendendo la valorizzazione del fondo n. __________ RFD __________

acquisito per donazione, mediante la demolizione dell’edificio preesistente, la

costruzione di un nuovo edificio di diciannove appartamenti e costituendo in

proprietà per piani – invece di vendere semplicemente (o ristrutturare)

l’esistente – la contribuente non si è limitato all’amministrazione del suoi

patrimonio immobiliare ma ha sfruttato il mercato immobiliare alla stregua di

un commerciante professionale nell’intento riconoscibile di realizzare un

profitto”, ciò che sarebbe “caratteristico di un’attività indipendente”

e volto al fine di “massimizzare i profitti”. Ciò considerato, la DdC

ritiene che “l’operazione immobiliare in questione deve essere qualificata

come commercio a titolo professionale d’immobili ed il relativo provento deve

essere considerato come reddito dell’attività lucrativa indipendente ex art. 18

cpv. 1 e 2 LIFD”.

Infine, l’autorità fiscale

rimanda alle motivazioni contenute nella decisione di tassazione in merito al

calcolo dell’importo imponibile.

G. Con replica spontanea

del 15 settembre 2023, il ricorrente richiede la conferma delle conclusioni

presentate con il ricorso. In particolare, ritiene che quale criterio per

stabilire il carattere professionale della compravendita non sarebbe

determinante la durata del possesso effettivo dell’immobile, bensì la durata

della proprietà, ricordando che l’immobile era già di proprietà di un membro

della famiglia, e meglio della nonna. Per quanto attiene allo stato dell’immobile,

a mente del ricorrente, dalla valutazione dell’arch. __________ emergerebbe che

“l’immobile aveva, già nel 2010, un isolamento termico insufficiente

rispetto ai parametri (p. 1) e che comunque manteneva il suo stato perché

conservato da manutenzioni periodiche (p. 2), che erano appunto quelle che i

proprietari avrebbero continuato a fare anche nel 2017/2018”. Tale

valutazione non terrebbe inoltre conto dello “stato dell’immobile al momento

della valutazione della ristrutturazione / riedificazione, avvenuta ben 8 anni

dopo”, ragione per cui dovrebbe essere respinta ogni asserita indicazione

in merito alla non congruità tra le dichiarazioni dell’architetto del 2010 e le

valutazioni della banca del 2017. La contribuente critica poi la posizione della

DdC in merito allo sfruttamento degli indici, la quale non terrebbe in

considerazione le altre circostanze, e meglio il fatto che la vendita di cinque

appartamenti sarebbe stata dettata dalla necessità di coprire i costi bancari,

che gli altri appartamenti sarebbero stati mantenuti a reddito, che la

necessità di riedificare l’immobile sarebbe stata dettata dalla banca, che al

momento dell’operazione l’immobile era vetusto e necessitava di importanti

interventi manutentivi, e che “la sola volontà di trarre il maggior profitto

dalla propria sostanza privata non deve e non può comportare automaticamente la

qualificazione dell’agire dei fratelli __________ quale attività

imprenditoriale professionale”. Il fatto che “l’intento non fosse il

solo ottenimento dei maggiori profitti” sarebbe poi dimostrato dalla

circostanza che solo cinque dei diciannove appartamenti sono stati venduti.

L’operazione in questione sarebbe dunque “una amministrazione del proprio

patrimonio immobiliare”. Inoltre, il fatto che i fratelli __________ si

sarebbero rivolti a dei mediatori mobiliari denoterebbe proprio la loro

estraneità al mercato immobiliare.

Diritto

1. 1.1.

La determinazione del

reddito imponibile delle persone fisiche ai fini dell’imposta federale diretta

è disciplinata dagli articoli 16 e seguenti della LIFD. L’art. 16 LIFD

stabilisce che sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi,

periodici e unici. Tenuto conto anche dell’elenco esemplificativo degli artt.

17-23 LIFD, questa disposizione è espressione, nell’ambito dell’imposta sul

reddito delle persone fisiche, della teoria dell’incremento del patrimonio o

dell’imposizione del reddito globale netto (“Reinvermögenszugangstheorie”),

come pure della regola secondo cui tutti i redditi del contribuente sono in

linea di principio imponibili, compresi gli utili in capitale conseguiti

mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della

sostanza commerciale (art. 18 cpv. 2 LIFD). Secondo l'art. 16 cpv. 3 LIFD, gli

utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono per

contro esenti da imposta. Ciò significa che un utile in capitale è soggetto

all’imposta federale diretta solo se il bene ceduto fa parte della sostanza

commerciale del contribuente, non invece se rientra nella sua sostanza privata

(sentenza del TF 2C_918/2021 consid. 3.1 e giurisprudenza citata).

1.2.

Per

giurisprudenza costante, la distinzione tra utile in capitale conseguito nella

realizzazione di sostanza privata (esente da imposta) e guadagno di carattere

commerciale, frutto dell'esercizio di un'attività indipendente (imponibile come

reddito), dipende dalle circostanze concrete. Va tuttavia tenuto conto del

fatto che la nozione di attività lucrativa indipendente s’interpreta in modo

ampio e che vanno considerati quali utili in capitale esenti da imposta sul

reddito solo quegli utili ottenuti da un privato in maniera fortuita o nel quadro

della semplice amministrazione della sua sostanza privata.

Quando l'attività del

contribuente eccede questo quadro relativamente stretto ed è orientata nel suo

insieme all'ottenimento di un reddito, occorre per contro considerare che il

contribuente eserciti un'attività lucrativa indipendente i cui proventi in

capitale sono imponibili. A seconda dei casi, una simile qualificazione può

giustificarsi anche in assenza di un'attività riconoscibile da terzi e/o

organizzata in forma d’impresa commerciale, e se essa non viene esercitata che

in maniera accessoria, occasionale o temporanea.

È soprattutto in relazione

alle transazioni di privati con riferimento a immobili o titoli che la

giurisprudenza ha sviluppato criteri per tracciare la linea di demarcazione tra

utili in capitale privati e commerciali. In particolare, i seguenti elementi

sono stati considerati indizi di un'attività lucrativa indipendente che va

oltre la mera amministrazione della sostanza privata:

·

il carattere sistematico e/o pianificato delle operazioni,

·

l’elevata frequenza delle transazioni,

·

la breve durata di possesso dei beni prima della loro rivendita,

·

la stretta relazione tra la presunta attività indipendente

(accessoria) e la formazione e/o la professione (principale) del contribuente,

·

l’utilizzo di conoscenze specialistiche,

·

l’impiego di fondi di terzi di una certa importanza per

finanziare le operazioni,

·

il reinvestimento degli utili realizzati,

·

la costituzione di una società semplice.

Ciascuno di questi indizi

può portare, in combinazione con altri o anche - eccezionalmente - da solo, se

assume un’intensità particolare, al riconoscimento di un’attività lucrativa

indipendente. In ogni caso, sono determinanti le circostanze concrete del caso,

così come si presentano al momento dell’alienazione (sentenza del TF

2C_918/2021 consid. 3.2 e giurisprudenza citata, in particolare DTF 125 II 113

consid. 5e e 6a).

Considerandi

2.

2.1.

Venendo

al caso in esame, la ricorrente contesta che le operazioni immobiliari avvenute

nel 2020 – ossia la vendita delle unità di PPP __________ e __________ del

fondo base __________ RFD di __________ – possano essere qualificate come

attività lucrativa indipendente di natura occasionale. A suo dire, le vendite,

imposte dalla banca, sarebbero state limitate a quanto strettamente necessario

per finanziare il progetto immobiliare, senza che vi fosse un intento di trarne

profitto. Gli altri appartamenti sarebbero infatti rimasti nella sostanza

privata dei fratelli __________. Di parere contrario è l’autorità fiscale,

secondo la quale l’operazione immobiliare era volta ad ottenere il massimo

profitto. Come stabilisce la

giurisprudenza del Tribunale federale, un’analisi delle circostanze concrete si

rivela necessaria per risolvere la questione.

2.2

Frequenza elevata delle transazioni

La

ricorrente stessa afferma di aver complessivamente venduto cinque proprietà per

piani site sul fondo part. __________ RFD __________ tra il 2020 e il 2021, e

meglio:

·

l’unità di PPP __________ venduta il 24 novembre 2020,

·

l’unità di PPP __________ venduta il 23 dicembre 2020,

·

l’unità di PPP __________ venduta il 19 gennaio 2021,

·

l’unità di PPP __________ venduta il 26 febbraio 2021 e

·

l’unità di PPP __________ venduta il 9 luglio 2021.

Il Tribunale federale ha

ad esempio riconosciuto l’esistenza di un’attività indipendente imponibile nel

caso di tre operazioni immobiliari di unità di proprietà per piani effettuate

nell’arco di sette anni (sentenze 2C_1276/2012 e 2C_1277/2012 del 24 ottobre

2013.

consid. 4.3.3, in RF 69/2014 p. 50; Noël,

op. cit., n. 22 ad art. 18 LIFD). La giurisprudenza ha inoltre già avuto

modo di affermare che, a seconda delle circostanze, anche una sola transazione

immobiliare può essere sufficiente per essere qualificata quale commercio

professionale di immobili (cfr. p. es. la sentenza del TF 2A.433/2004 del 13

aprile 2005 consid. 3.3).

Considerato che fra la

fine dei 2020 e i primi sette mesi del 2021 la ricorrente ha venduto

complessivamente cinque appartamenti in proprietà per piani, va ritenuto che si

è effettivamente in presenza di un’elevata frequenza delle transazioni.

2.3

Costituzione di

una società semplice

C’è un indizio rilevante,

che non è stato considerato dall’autorità di tassazione.

Come ha affermato il

Tribunale federale, la comunione ereditaria è una struttura transitoria finalizzata

alla liquidazione, che in genere non è adatta al perseguimento simultaneo di

altri obiettivi. Se gli eredi perseguono uno scopo comune che va al di là della

mera amministrazione dell'eredità e ha un carattere più duraturo, sorge di

solito una società semplice, al posto della comunione ereditaria o

eventualmente al suo interno. Il contratto che istituisce tale società può

risultare dal semplice comportamento dei soci ed essere concluso tacitamente

senza che essi siano consapevoli di costituire una società semplice. Se degli

eredi rinunciano a vendere un immobile per sciogliere la comunione ereditaria e

intraprendono delle verifiche in merito alle potenzialità edificatorie,

costituiscono una società semplice (sentenza 2A.433/2004 del 13 aprile 2005, in

RF 60/2005 p. 489, consid. 3.1 e 3.2, con riferimenti a giurisprudenza).

Come si vedrà in seguito,

l’autorità di tassazione ha stabilito che l’immobile della ricorrente abbia

assunto natura commerciale nel momento in cui i proprietari hanno presentato al

Comune la domanda di costruzione. L’utile imponibile è stato pertanto determinato

a partire dal valore dell’immobile a tale momento. Ne consegue che, a partire

dallo stesso momento, i coeredi hanno costituito per atti concludenti una

società semplice, finalizzata alla demolizione dello stabile esistente e

all’edificazione della nuova palazzina.

2.4

Carattere

sistematico e/o pianificato delle operazioni

2.4.1

A

mente della ricorrente, lei e i suoi fratelli avrebbero effettuato un’unica

operazione immobiliare, determinata da circostanze di fatto non preventivabili

o pianificabili, in modo tale che non sarebbe dato il criterio del carattere

sistematico e/o pianificato.

2.4.2

Come

già ricordato, il modo di procedere sistematico o pianificato rappresenta un

indizio della natura commerciale dell’operazione. Vi rientrano attività di

valorizzazione tramite lottizzazione, edificazione, pubblicità, ecc., come pure

il fatto che l’acquisto sia avvenuto con l’evidente intenzione di rivendere

l'immobile il più rapidamente possibile con profitto oppure lo sfruttamento dell’andamento

del mercato (sentenza 2C_299/2019 del 7 agosto 2020 consid. 3.3).

Nella

sentenza 2C_1048/2013 del 25 agosto 2014, citata dall’insorgente, la Suprema

Corte ha ritenuto non imponibile l’utile conseguito con la vendita di quattro

appartamenti in una palazzina, edificata dal contribuente dopo la demolizione

dell’edificio preesistente. Come si legge nella motivazione, negli anni 2005 e

2006.

il ricorrente aveva effettuato lavori di manutenzione. Tuttavia, data la

vetustà degli edifici (costruiti intorno al 1900), questo si era rivelato un

cattivo investimento (“Fehlinvestition”), motivo per cui nel 2008 aveva

seguito la raccomandazione di esperti in materia immobiliare di demolire i

vecchi edifici e costruire un nuovo complesso. Dopo una breve fase di

pianificazione, il 23 giugno 2008 era stata presentata la domanda di

costruzione di un edificio di appartamenti e la costruzione era iniziata

nell'autunno 2009. In totale erano stati costruiti sei appartamenti. Quattro

erano stati venduti e due erano rimasti di sua proprietà, uno dei quali da lui

occupato.

Il

Tribunale federale ha ritenuto decisivo il fatto che il ricorrente non avesse

acquistato un fondo non edificato con l'intenzione di costruirci sopra, bensì

un terreno già edificato. Inizialmente aveva intenzione di ristrutturare l’edificio

ed aveva eseguito lavori di manutenzione, ma questo si era rivelato un cattivo

investimento. Solo allora aveva deciso di sostituire gli edifici esistenti con

altri nuovi (consid.3.5).

2.4.3

Occorre

innanzitutto premettere che l’intenzione iniziale dei fratelli __________ di

ristrutturare lo stabile preesistente sul fondo non è decisivo, nella misura in

cui determinante per la qualifica come attività lucrativa indipendente è

l’operazione immobiliare effettivamente realizzata. Diversamente dal caso

esaminato dall’Alta Corte nella sentenza del 2014, la ricorrente e i suoi fratelli

non hanno acquistato un fondo edificato con l’intenzione di procedere ad una

ristrutturazione, per poi decidere di demolire e ricostruire dopo aver

constatato che i lavori di manutenzione intrapresi si erano rivelati un cattivo

investimento.

Non

si può del resto ritenere che la ricorrente si sia trovata nella necessità di

procedere con l’abbattimento dell’edificio, e ciò nella misura in cui dalla

valutazione immobiliare del 17 novembre 2010 (cfr. doc. J) si evince che lo

stato di conservazione dell’edificio era nel complesso buono e che lo stesso

risultava ben conservato da manutenzioni periodiche, e ciò solo qualche anno

prima della demolizione. La ristrutturazione, il cui costo era preventivato in

fr. 1'951'000.–, risultava inoltre, a differenza di quanto indicato dalla

ricorrente, molto meno onerosa rispetto ad una nuova edificazione, costata

oltre 5'000’000.–. Sebbene la banca avesse accettato di finanziare unicamente

la seconda opzione, ciò non toglie che l’operazione possa denotare un carattere

sistematico o pianificato tale da adempiere tale criterio. In particolare, va

tenuto conto del fatto che i fratelli __________ hanno indubbiamente proceduto

ad un’operazione immobiliare volta alla valorizzazione del fondo, procedendo ad

abbattere la palazzina presente sul sedime e a far edificare un nuovo edificio,

peraltro sfruttando appieno gli indici. Infatti, la nuova edificazione

beneficia di un indice di sfruttamento notevolmente più elevato, ben quasi il

doppio, ossia 1.50, corrispondente a 1598 mq di SUL, rispetto al vecchio

edificio, che disponeva di un indice di sfruttamento di 0.82, corrispondente a

872.

mq di SUL. Analogamente l’indice di occupazione del fondo è oggi pari al

60% della superficie del fondo, contro il 24% dell’immobile preesistente. La

costituzione del fondo in proprietà per piani costituisce un ulteriore indizio

del carattere sistematico e pianificato. Dev’essere poi tenuto conto che, come

indicato dalla ricorrente, i fratelli __________ hanno fatto capo a una

mediazione immobiliare per vendere le unità di PPP.

Orbene,

ritenuto il modo di procedere – e meglio la demolizione e nuova riedificazione,

sfruttando appieno gli indici di sfruttamento e di occupazione, la costituzione

del fondo in PPP e il ricorso a un intermediario immobiliare – non si può

sicuramente negare che ci si trovi confrontati ad una sistematicità delle

operazioni immobiliari intraprese, che si sono susseguite in maniera costante

negli ultimi tre anni.

2.5

Breve durata del

possesso

2.5.1

Nel caso in esame, la ricorrente

– con il fratello __________ e la sorella __________ __________ – ha acquisito

la proprietà del fondo n. __________ RFD __________ con atto di donazione

datato 16 dicembre 2011 della nonna __________, che si è riservata un diritto

d’usufrutto, al quale ella ha poi rinunciato a gennaio 2019. Le vendite delle

unità di PPP in discussione, e meglio la PPP __________ e la PPP __________, sono

invece intervenute rispettivamente il 24 novembre e il 23 dicembre 2020.

A mente della ricorrente,

non si sarebbe in presenza di una breve durata del possesso, nella misura in

cui il fondo, acquistato dalla nonna dei fratelli __________ nel 1964, è stato

donato a quest’ultimi nel 2011, mentre le operazioni immobiliari sono avvenute

nel 2020. Di diversa opinione la DdC, secondo la quale sarebbe rilevante il

momento in cui essi hanno effettivamente potuto disporre del fondo, e meglio a

far tempo dalla rinuncia del diritto d’usufrutto da parte di __________.

2.5.2

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, nel caso di un immobile ereditato, l’aumento di valore

che si è realizzato prima dell’inizio dell’attività lucrativa non è imponibile

(cfr. p. es. le sentenze del 15 settembre 1994, in RDAT I-1995 n. 20t, consid. 5b;

CDT n. 80.2013.142 del 26 novembre 2013 consid. 2.1). Può essere imposto

pertanto come utile in capitale imponibile solo la differenza fra il valore

venale al momento del trasferimento dell’immobile nella sostanza commerciale e

il ricavo della vendita; se il contribuente era già proprietario del bene

patrimoniale di cui si tratta prima dell’inizio dell’attività lucrativa

indipendente, si deve procedere ad una corrispondente delimitazione dell’utile

(sentenza del TF n. 9C_606/2022 del 6 giugno 2023 consid. 7.1 e giurisprudenza

citata).

2.5.3

Nel caso in esame,

l’autorità di tassazione ha ritenuto che l’immobile sia divenuto sostanza

commerciale della ricorrente e dei suoi fratelli il 16 marzo 2018, quando è

stata presentata la domanda di costruzione. Ritenuto che le vendite delle due

unità di PPP sono avvenute rispettivamente il 24 novembre 2020 e il 23 dicembre

2020, ne consegue che la durata del possesso è stata di due anni e otto mesi

per l’unità di PPP __________ e di due anni e nove mesi per l’unità di PPP __________,

lasso di tempo che, considerata la giurisprudenza del Tribunale federale, può

senz’altro essere considerato breve. Anche tale criterio risulta dunque

adempiuto.

2.6

Impiego di fondi

di terzi di una certa importanza

Secondo quanto indicato

dalla ricorrente, la Banca __________ ha finanziato l’operazione immobiliare

sul fondo part. __________ RFD __________ concedendo un credito di complessivi

fr. 5'185'000.–.

La ricorrente asserisce

che tale finanziamento non sarebbe importante, e ciò visto sia il valore

complessivo dell’immobile, stimato in fr. 15’000'000.–, sia il valore per

rapporto al valore dell’apporto dell’immobile, stimato in almeno fr.

3'000'000.–.

L’impiego di fondi terzi è

un criterio a cui la giurisprudenza del Tribunale federale accorda grande

importanza, nella misura in cui è in generale interpretato come il segno di

un’attività oltrepassante i limiti della semplice amministrazione della

sostanza immobiliare (sentenza 2A_512/2003 del 2 aprile 2004 consid. 2.3).

Come detto, l’operazione

immobiliare è stata finanziata con fondi di terzi per fr. 5'185’000.–, mentre

l’investimento effettuato dalla ricorrente e dai fratelli ammonta

complessivamente a circa fr. 5'900'000.–. D’altra parte è la stessa ricorrente

ad affermare che i fratelli __________ erano “privi dei mezzi necessari per

far fronte alle spese manutentive necessarie”, queste ultime quantificate

in circa fr. 1'950’000.–. In queste circostanze, appare chiaro che l’operazione

è stata finanziata in misura ampiamente preponderante tramite il credito

ipotecario concesso dalla Banca __________.

Non si vede in base a

quale criterio si possa rapportare l’ammontare del finanziamento bancario al

valore finale dell’immobile, al termine dell’edificazione. Con un simile

ragionamento, il finanziamento di terzi non sarebbe quasi mai prevalente. Né si

può prendere in considerazione, quale capitale proprio, il valore d’apporto del

fondo, stimato dal ricorrente in fr. 3'000'000.–. Questa stima considera

infatti il preteso valore dell’edificio preesistente, che tuttavia è stato

demolito per procedere all’edificazione del condominio.

Ne consegue che il

criterio del ricorso a fondi di terzi di una certa importanza è nella

fattispecie senz’altro adempiuto.

2.7

Alla luce delle

considerazioni che precedono, essendo in presenza di numerosi indizi fra quelli

individuati dalla giurisprudenza del Tribunale federale per riconoscere

l’esistenza di un commercio a titolo professionale d’immobili, bisogna

concludere che le operazioni immobiliari in esame travalicano i limiti della

semplice amministrazione della sostanza privata.

Non conducono ad una

diversa conclusione le ulteriori argomentazioni della ricorrente. In

particolare, il fatto che delle 14 unità di PPP realizzate e ancora di

proprietà dei fratelli __________, alcune siano adibite ad uso personale di

loro familiari, è irrilevante. Le unità di PPP __________ e PPP __________,

dalla cui vendita è scaturito l’utile litigioso, sono state vendute ancor prima

della costruzione dell’edificio, senza essere mai state adibite ad uso

personale del ricorrente o di membri della sua famiglia.

Neppure è decisivo il

fatto che la vendita delle 5 unità di PPP sia stata imposta dalla banca quale

condizione per l’erogazione del finanziamento. Va innanzitutto osservato che,

come già esposto, dagli atti emerge che la banca aveva chiesto la vendita di

tre unità di PPP, e non di cinque unità. Inoltre, per stessa ammissione della

ricorrente, solo una parte del ricavato della vendita – e in quale misura, come

già detto, non è dato sapere – è stato impiegato per rientrare dal debito

ipotecario, mentre il restante è andato a profitto dei fratelli __________.

La decisione dell’autorità

di tassazione di qualificare gli utili conseguiti dalla ricorrente come reddito

dell’attività lucrativa indipendente merita dunque conferma, con la conseguenza

che l’utile realizzato è imponibile ai fini dell’imposta federale diretta.

3.

3.1.

Per quanto attiene al

metodo di calcolo del reddito imponibile impiegato, la ricorrente censura il

fatto che l’UT non avrebbe tenuto conto del valore venale della palazzina già

esistente nel calcolo del valore dell’apporto dalla sostanza privata dei

fratelli __________ alla loro sostanza commerciale, da lui quantificato in fr.

3'000'000.–. La ricorrente contesta poi il calcolo del valore del terreno

nell’apporto, ritenendo non debba essere preso in considerazione il valore

dell’intero terreno, bensì unicamente il valore della SUL edificabile, stimata

in fr. 3'200’000.–. La DdC dal canto suo si limita a rinviare alle motivazioni

contenute nella decisione di tassazione.

3.2

Come già ricordato, la

giurisprudenza del Tribunale federale prevede che, nel caso di un immobile

ereditato, l’aumento di valore che si è realizzato prima dell’inizio dell’attività

lucrativa non sia imponibile. Si deve pertanto stabilire il valore venale dell’immobile

al momento del suo trasferimento nella sostanza commerciale (v. supra,

consid. 2.5.2).

Ora, nel caso in

discussione l’autorità di tassazione ha calcolato l’utile in capitale

imponibile a partire dal valore venale dell’immobile nel momento in cui è stata

depositata la domanda di costruzione, cioè da quanto ha ritenuto che la

comunione ereditaria abbia costituito una società semplice finalizzata alla

promozione immobiliare. A tal fine, si è basata sul prezzo pagato dal fratello

della ricorrente per l’acquisto del mapp. __________, che sorge in prossimità

dell’immobile litigioso e che è stato acquistato il 26 maggio 2021.

L’insorgente non critica

il valore preso in considerazione dall’autorità in quanto tale. Ritiene

tuttavia che avrebbe dovuto essere aggiunto il valore dell’edificio

preesistente e che si sarebbe poi dovuto considerare non la superficie

effettiva del terreno bensì la SUL edificabile.

Per quanto concerne il

valore dell’edificio preesistente, non può essere preso in considerazione,

proprio perché nel momento in cui si è verificato l’apporto nella sostanza

commerciale ne è stata prevista la demolizione, in vista della nuova edificazione.

Come ha stabilito anche il Tribunale federale, se il proprietario demolisce gli

edifici che sorgono sul suo terreno, durante la sua proprietà, e costruisce un

nuovo edificio, è ovvio che il ricavo conseguito con la successiva vendita non abbia

più alcun legame con gli edifici demoliti (sentenza 2C_665/2019 del 10 marzo 2020

consid. 4.1.2, in StE 2020 B 44.1 n. 15).

Per le stesse ragioni, non

si giustifica neppure un calcolo del valore del fondo basato unicamente sulla

SUL edificabile.

3.3

Ne consegue che il calcolo

del reddito da attività indipendente imponibile effettuato dell’UT, e

quantificato in fr. 210'000.–, merita tutela.

4.

Di conseguenza, il

ricorso dev’essere respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico

dell’insorgente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 3’000.–

b. nelle spese di cancelleria

di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 3'200.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Co

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: