Deduzioni: spese per lavori di cura di monumenti storici, obbligo legale, restauro del tetto di rustico inserito nel PUC-PEIP, cambiamento di destinazione da stalla a casa di vacanza, delimitazione dei maggiori costi

Incarti n.

80.2023.93

80.2023.94

Lugano

24 gennaio 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliera

Sabrina

Piemontesi - Gianola

parti

RI 1

RI 2

entrambi rappr. da RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 15 maggio 2023 contro la decisione del 3 maggio 2023 in materia di IC e IFD

2021.

Fatti

Fatti

A. I coniugi RI 1 e RI 2,

avvocato indipendente il marito e dipendente della __________ la moglie,

dichiaravano, per il periodo fiscale 2021, un reddito imponibile complessivo di

fr. 117'549.- ed una sostanza imponibile di fr. 0.-. Nelle deduzioni i

contribuenti facevano in particolare valere fr. 131'480.- a titolo di spese di

manutenzione immobiliare. La maggior parte delle stesse era riferita ad un

immobile, ubicato a __________, in __________ (RFD __________) (39 mq di

edificio e 12'096 mq di superficie non edificata, www.sifti.ti.ch, sito consultato il

2.1.2024) di proprietà di __________.

B. Con decisione del 1.2.2023,

l’Ufficio di tassazione di Locarno (di seguito UT) notificava ai contribuenti

la tassazione IC/IFD 2021, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr.

253'300.- per l’IC ed in fr. 250'300.- per l’IFD e la sostanza imponibile in

fr. 0.

In particolare, rispetto

ai dati dichiarati, le spese di manutenzione immobiliari riconosciute

ammontavano a fr. 4'260.-, con la seguente motivazione:

Le spese sostenute sul mapp. __________ di __________

non sono state ammesse in deduzione in quanto non concernono delle

manutenzioni, considerato che sono state effettuate per trasformare una stalla

in una casa di vacanza.

C. Con reclamo dell’8.2.2023,

l’avv. __________ impugnava la decisione di tassazione 2021, limitatamente alla

mancata deduzione delle spese di manutenzione inerenti il mapp. __________ RFD __________.

Nel gravame il contribuente spiegava che l’immobile per il quale erano state

negate le spese di manutenzione veniva utilizzato come “baita di caccia” già da

suo padre e dai fratelli di quest’ultimo, nonché dai cugini. La casa veniva

talvolta utilizzata anche in estate. L’intervento si era reso necessario

siccome “la travatura cominciava a dare segni di cedimento”. Aggiungeva

che, “trattandosi di una cascina a tre ore di cammino da __________, non [era]

stato esposto un valore locativo, anche perché originariamente proprietaria era

la comunione ereditaria composta da [suo] padre e dai suoi fratelli”.

L’insorgente indicava che, vista la lontananza del rustico dal centro abitato

vi era da chiedersi “(…) se anche oggi occorra indicare un valore locativo

per il medesimo!”.

Secondo il reclamante, i

lavori intrapresi avevano permesso non solo di recuperare e di mantenere un

ulteriore rustico, ma anche “l’intero corte __________”. Il rustico era

stato riattato in conformità delle strette normative del Piano di utilizzazione

cantonale dei paesaggi con edifici e impianti protetti (PUC-PEIP) e manteneva

un’utilizzazione simile a quella anteriore.

D. Il 30.3.2023, si

teneva un incontro tra l’UT e l’avv. __________. A seguito dello stesso, con

e-mail del 13.4.2023, il fisco comunicava al reclamante che il suo caso era

molto simile a quello che era oggetto della sentenza CDT n. 80.2019.6, in cui

il Tribunale aveva concluso che gli importanti lavori effettuati andavano

considerati come lavori di risanamento totale non deducibili, malgrado il fatto

che il contribuente avesse esposto anche un valore locativo nell’anno di

acquisizione del rustico. All’e-mail in questione veniva allegato un parere giuridico

dell’11.4.2023, nel quale si escludeva altresì la possibilità di considerare i

costi in questione quali “spese per lavori di cura di monumenti storici”,

difettando un obbligo legale per i lavori intrapresi.

E. Con decisione del

3.5.2023, l’UT respingeva il reclamo.

Ricordato che l’avv. __________

aveva ricevuto, nel 2021, in donazione dalla sorella, il mapp. __________ RFD __________

(del valore di stima totale pari a fr. 3'458.-), l’autorità fiscale indicava

che il proprietario aveva presentato il 7.1.2021 una domanda di costruzione, la

quale aveva come oggetto la “sostituzione tetto in piode e cambio di

destinazione da stalla a casa di vacanza” e come genere di lavoro la “ristrutturazione/

cambio destinazione”, con un preventivo di spesa di fr. 50'000.-. Secondo

quanto riferito in sede di audizione dal contribuente, i lavori si erano

protratti anche nel 2022, comportando una spesa complessiva di fr. 200'000.-.

Per quanto concerneva,

nello specifico, l’anno 2021, erano stati investiti e chiesti in deduzione fr.

127'220.-, così suddivisi: fr. 21'152.- per voli dell’elicottero, fr. 17'334.-

per le piode, fr. 550.- per il trasporto delle piode, fr. 194.- palette, fr. 82'366.-

lavori, fr. 3'548.- idraulico, fr. 969.- fossa biologica e trasporto travi, fr.

143.- assicurazione, fr. 264.- materiale diverso, fr. 700.- fattura “i Tolatt”.

Secondo l’UT non risultava

esistere alcun valore di reddito calcolato dall’Ufficio di stima ed il

contribuente per il 2021 non aveva dichiarato alcun valore locativo (come

peraltro era accaduto anche negli anni precedenti, quando l’immobile non era

ancora di sua proprietà). Per quanto riguardava l’abitabilità, non sarebbe

stato ancora svolto un sopralluogo, ma in passato l’immobile non aveva alcuna

abitabilità.

Dal punto di vista

giuridico, il fisco faceva riferimento alla Circolare 7/2020 (“Deduzione sui

proventi della sostanza immobiliare privata”), secondo cui le spese di

manutenzione sono considerate costi per il conseguimento del reddito e

presuppongono pertanto l’esistenza di un provento imponibile da sostanza immobiliare

(art. 20 cpv. 1 lett. c LT). Se l’immobile non era (più) al beneficio

dell’abitabilità, facendo di principio difetto la sua redditività, i costi avrebbero

dovuto essere qualificati di miglioria, come tali non deducibili. Nella

giurisprudenza, vi erano sentenze che avevano negato la deducibilità delle

spese di manutenzione quando era stato trasformato ed ampliato un rustico, la

cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria (CDT n. 80.2003.190

del 9.2.2004).

Nella fattispecie, l’immobile

di cui al mapp. __________ RFD __________ era senza redditività ed unicamente alla

fine dei lavori avrebbe ricevuto l’abitabilità. Non si poteva pertanto ritenere

che i lavori fossero di manutenzione, per mantenere una fonte di reddito, bensì

investimenti di miglioria. Inoltre, “(…) tenuto conto che l’investimento per

la ristrutturazione è stato considerevole, fr. 200'000 per una baita con valore

di stima di fr. 3'458 a 3 ore a piedi da __________, e visto anche il cambio di

destinazione da stalla a casa di vacanza”, l’UT riteneva dati “importanti

indizi di un risanamento totale da assimilare a costi di miglioria e non di

manutenzione”. Richiamava poi la sentenza CDT n. 80.2019.6 del 26.7.2019, già

segnalata al contribuente nella e-mail del 13.4.2023.

In merito alla richiesta,

avanzata dal reclamante nel corso dell’udienza, di considerare quantomeno le

spese legate al rifacimento del tetto come un intervento necessario per preservare

immobili storici, viste tutte le limitazioni imposte dal PUC – PEIP per la

ristrutturazione e visto che erano stati erogati dei sussidi, il fisco

argomentava che le spese di demolizione e costruzione di un nuovo tetto in

piode, seppur di particolare pregio, non potevano essere assimilate alle spese

per lavori di cura di monumenti storici.

F. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, l’avv. __________ e __________ contestano la

mancata deduzione delle spese di manutenzione, limitate, in seguito ad un

incontro con il fisco, al solo restauro del tetto del mapp. __________ RFD __________.

Il restauro del rustico sarebbe

stato attuato nel rispetto delle norme del PUC-PEIP ed avrebbe inoltre beneficiato

di un sussidio per il rifacimento del tetto. I ricorrenti fanno riferimento al

punto 11 della Circolare 7/2020, che disciplina la deducibilità delle spese per

gli interventi di cura di monumenti storici.

Secondo gli insorgenti,

gli oneri imposti dal PUC-PEIP avrebbero reso difficoltoso e costoso il

recupero dei rustici, sicché sarebbe corretto considerare lo sforzo di chi “(…)

li salva dalla distruzione”. Dopo aver ricordato il quadro legale per il

restauro dei rustici ubicati fuori zona, ricordano che il Canton Ticino ha

adottato la Scheda di coordinamento 8.5. di Piano direttore, denominata “Paesaggi

con edifici e impianti degni di protezione”, volta a delimitare in modo

univoco l’essenziale componente tradizionale del paesaggio prealpino e permettere,

anche mediante il cambiamento della loro destinazione, il mantenimento e la

valorizzazione degli edifici che ne costituiscono parte integrante.

La direttiva contributi

tetti in materiale tradizionale del 2017 prevedrebbe la possibilità di ottenere

un sussidio di fr. 200.- al mq di superficie, come contributo alla

valorizzazione dell’edificato e del suo contesto paesaggistico. Il legame tra

il sussidio e il carattere di bene culturale dell’edificio su cui si

interviene, di norma, sarebbe solidamente stabilito. Inoltre, le spese per la

copertura del tetto in piode sarebbero conseguenti ad un obbligo legale: se si

intende restaurare un rustico, la copertura del tetto in piode, nel contesto

paesaggistico valmaggese, sarebbe imposta perentoriamente dall’art. 15.6. delle

Norme di attuazione (NA) PUC PEIP. La ristrutturazione, posando un tetto in

lamiera, avrebbe permesso un risparmio di circa il 90% rispetto al costo

imposto da un tetto in piode. Dedotto il sussidio percepito, i contribuenti

chiedono in deduzione l’importo di fr. 74'988.-. Il punto 11 della Circolare

7/2020 non contemplerebbe unicamente l’obbligo legale di procedere

all’intervento, ma considererebbe la deducibilità anche nel caso di interventi

d’intesa con l’autorità federale, cantonale o comunale preposta alla tutela dei

beni culturali oppure su ordine delle medesime. Secondo gli insorgenti,

l’intero lavoro svolto sul rustico sarebbe stato indispensabile e costituirebbe

un contributo essenziale al mantenimento del carattere tradizionale della corte

__________.

Il rustico dei ricorrenti

dovrebbe essere considerato, a tutti gli effetti, un bene culturale e, visto l’ammontare

dei costi di ristrutturazione, la deducibilità della parte sussidiata sarebbe

pienamente giustificata.

G. Con osservazioni

23/24.5.2023, l’UT chiede la conferma della decisione impugnata.

Diritto

1. 1.1.

I ricorrenti chiedono la

deduzione dal reddito imponibile delle spese relative al rifacimento del tetto

in piode del rustico appartenente all’avv. RI 1, ubicato a __________, nella

zona in __________) (mapp__________ __________). In particolare, l’edificio,

divenuto di sua proprietà nel corso del 2021 a seguito di una donazione da

parte della sorella, sarebbe stato oggetto di un importante restauro, per effetto

del quale da stalla è stato trasformato in un’abitazione secondaria nel

rispetto delle vigenti normative in materia.

Nel ricorso, i contribuenti

si appellano in particolare alla Circolare n. 7/2020 (attualmente è in vigore

la 7/2023, del 1.4.2023), concernente le “Deduzioni sui proventi della sostanza

immobiliare privata” ed al capitolo 11 della stessa (“Spese per lavori di cura

di monumenti storici”).

Di diverso parere

l’autorità fiscale, la quale sostiene preliminarmente che, non esistendo, né

nei periodi fiscali precedenti né in quello sub judice, un valore

locativo dell’immobile, il contribuente non potrebbe chiedere in deduzione

delle spese di manutenzione. Inoltre, l’importante cifra spesa dal proprietario

per il restauro del rustico, ubicato in montagna peraltro a molte ore di

distanza a piedi dall’abitato di __________, del valore di stima di poche

migliaia di franchi, avvalorerebbe la tesi di un “nuovo edificio in senso

economico”, ciò che non sarebbe compatibile con delle spese di manutenzione

in senso stretto. Secondo il fisco, le spese di demolizione e costruzione di un

nuovo tetto in piode, seppur di particolare pregio, non potrebbero neppure essere

assimilate alle spese per lavori di cura di monumenti storici.

1.2.

Occorre verificare se

l’autorità fiscale abbia valutato correttamente la fattispecie, escludendo la

deduzione delle spese di rifacimento del tetto in piode, sia come spese di

manutenzione tout court sia come spese per lavori di cura di monumenti

storici.

2. 2.1.

Le spese immobiliari deducibili possono

essere divise nelle due categorie seguenti:

·

le spese di manutenzione in senso lato: tale categoria

corrisponde a spese di acquisizione del reddito, ossia a costi che non possono

essere qualificati come investimenti;

·

determinate spese immobiliari qualificabili come investimenti in

senso tecnico (e non costi), ma che sono deducibili fiscalmente, in virtù di

una base legale speciale espressa: si tratta essenzialmente degli investimenti

destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente e delle spese

per lavori di cura di monumenti storici

(Merlino,

in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a

ed., Basilea 2017, n. 53 ad art. 32 LIFD, p. 685).

I. Spese di manutenzione

2.2.

2.2.1.

Ai sensi dell’art. 32 cpv.

2 LIFD e dell’art. 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede immobili privati

può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di

nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese di amministrazione da

parte di terzi. Invece della somma effettiva delle spese e dei premi

concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una

deduzione complessiva. Per il periodo fiscale 2021, il Consiglio federale ed il

Consiglio di Stato hanno stabilito questa deduzione complessiva (art. 32 cpv. 4

LIFD e art. 31 cpv. 4 LT) in:

a) 10 per cento

del reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo

fiscale, l’edificio risale al massimo a 10 anni prima;

b) 20 per cento

del reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del

periodo fiscale, l’edificio ha più di 10 anni

(art. 5 Ordinanza sui

costi di immobili del 24 agosto 1992 [RS 642.116] risp. art. 2 Regolamento

della Legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RL 10.2.1.1.1]).

Per ogni periodo fiscale e

per ognuno dei propri immobili, il contribuente può scegliere tra la deduzione

dei costi effettivi e la deduzione complessiva (art. 2 cpv. 2 RLT; art. 5 cpv.

4 dell’Ordinanza).

2.2.2.

Per costante

giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza

aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso

e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 219 s., n.

5 ad

art. 32 LIFD; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ed., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66).

2.3.

2.3.1.

Gli art. 32 LIFD e 31 LT

contemplano le cosiddette deduzioni delle spese per l’acquisizione del reddito,

in particolare del reddito della sostanza mobiliare e immobiliare. La

deducibilità dei costi fatti valere dipende essenzialmente dal carattere

imponibile del reddito, per il cui conseguimento il contribuente li sostiene.

Dal punto di vista sistematico, la deduzione delle spese per l’acquisizione del

reddito deve essere fatta rientrare nella determinazione della base di calcolo

del reddito, in applicazione del principio del reddito netto. Ne consegue che

dai redditi lordi imponibili possono essere dedotti, nella misura in cui ciò è

previsto da una legge formale, i costi di acquisizione a tal fine sostenuti; il

reddito netto così determinato (riservate ulteriori deduzioni) costituisce la

base di calcolo dell’imposta. Per principio, i redditi non imponibili sono per

contro irrilevanti ai fini della determinazione della base di calcolo, ragione

per cui le spese che hanno comportato non danno diritto ad alcuna deduzione

(cfr. la sentenza del Tribunale federale del 10 agosto 2015 n. 2C_929/2014, in

RDAF 2016 II 78 consid. 3.2; inoltre sentenza CDT n. 80.2016.127 del 31 agosto

2016, consid. 2.2 e giurisprudenza citata; Locher,

op. cit., p. 944, n. 2 ad

art. 32 LIFD). La giurisprudenza ammette un’eccezione

per il caso in cui un immobile non possa essere abitato né ceduto in locazione,

a causa dello svolgimento di lavori di manutenzione. Sebbene non vi sia un

reddito imponibile, è comunque ammessa la deduzione delle spese di manutenzione

(DTF 133 II 287 consid. 3; inoltre Locher,

Kommentar zum DBG, vol. I, 2a ediz., Basilea 2019, n. 2 ad

art. 32 LIFD, p. 944; Zwahlen/Lissi,

op. cit., n. 9 ad

art. 32 LIFD, p. 760).

La deducibilità dei costi

sostenuti per gli immobili dipende pertanto direttamente dall’imposizione del

reddito che generano, ovvero sono deducibili unicamente quelle spese che dal

punto di vista economico e temporale hanno un nesso diretto ed immediato con

l’acquisizione di detto reddito (cfr. Zwahlen/Lissi,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG,

3a ediz., Basilea 2017, n. 15 ad

art. 21 LIFD, p. 545;

ibidem, n. 1 e n. 9 ad

art. 32 LIFD).

2.3.2.

Di conseguenza, secondo

una giurisprudenza consolidata e incontestata, trattandosi di spese per il

conseguimento del reddito, la deduzione di costi di manutenzione immobiliare

può entrare in considerazione solo se la parte costitutiva dell’immobile, sul

quale viene intrapresa la manutenzione, è stata considerata nel calcolo del

valore locativo (cfr. CDT, sentenza n. 80.2016.87 del 10 aprile 2017; sentenza

no. 80.2014.215 del 7 maggio 2015, consid. 2.2 e la citata sentenza del

Tribunale federale del 6 dicembre 1999, pubblicata in: StE 2001 B 25.6 n. 44,

consid. 2d) rispettivamente nella pigione stabilita contrattualmente.

2.3.3.

Decisivo è che le spese di

manutenzione siano poste in relazione ad un reddito attuale o del passato,

generato dall’immobile. Se invece lo scopo dei costi di manutenzione è quello

di sviluppare una nuova fonte di reddito da cui deriverà un reddito futuro,

tali spese non sono deducibili, siccome si tratta di costi di investimento (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

Handkommentar zum DBG, 4a ed., Berna 2023, n. 5 ad art. 32 LIFD).

2.4.

Nel

caso di specie, né nel periodo fiscale preso in considerazione né nei periodi

antecedenti, il mapp. __________ RFD __________ aveva un valore locativo.

Quindi alcun reddito era correlato all’immobile in questione, che era una

stalla. Come visto ed indicato dal ricorrente, a seguito dei lavori di

ristrutturazione, che hanno permesso di trasformare la “stalla” in

un’abitazione secondaria, verrà data l’abitabilità del manufatto con la

conseguente creazione di una nuova fonte di reddito.

Motivo per il quale,

correttamente l’UT ha negato la possibilità di dedurre le spese di

manutenzione.

Vi è a questo punto da

chiedersi se la ristrutturazione operata al mapp. __________ RFD __________

possa rientrare nel campo di applicazione delle disposizioni concernenti le

spese per lavori di cura di monumenti storici.

Considerandi

II. Spese per lavori di

cura di monumenti storici

3.

3.1.

3.1.1

Secondo l’art. 32 cpv. 3

LIFD, per l’imposta federale diretta sono deducibili le spese per i lavori di

cura di monumenti storici che il contribuente ha intrapreso in virtù di

disposizioni legali, d’intesa con le autorità o su loro ordine, a condizione

che tali lavori non siano sussidiati.

Secondo l’art. 31 cpv. 3

LT, per l’imposta cantonale sono deducibili le spese per lavori di cura dei

beni culturali protetti che il contribuente ha intrapreso in virtù di

disposizioni legali, d’intesa con le autorità o su loro ordine, a condizione

che tali lavori siano sussidiabili e nella misura in cui la spesa non è coperta

da sussidi.

3.1.2

Tale deduzione ha come

finalità quella di incoraggiare la protezione dei monumenti storici e persegue

pertanto uno scopo extrafiscale; si fonda sull’art. 78 Cost., che concerne la protezione

della natura e del paesaggio. Conformemente al suo scopo extrafiscale, la

deduzione di tali spese non dipende dalla questione se e come i lavori si

ripercuotano sul valore dell’immobile (sentenza TF 9C_677/2021 del 23.2.2023,

consid. 3.1, in RDAF 2023 II p. 77; Komor,

Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen, Berna

2020, n. 439, p. 232).

3.2

3.2.1

Le

spese di ristrutturazione di monumenti storici sono fiscalmente deducibili, a

condizione che tali lavori:

·

corrispondano a dei “lavori di cura” (in francese “restauration”);

·

abbiano come oggetto dei monumenti storici;

·

siano intrapresi dal contribuente in applicazione di disposizioni

legali (comunali, cantonali o federali);

·

d’intesa con le autorità oppure su loro ordine;

·

e che non siano sussidiati.

Tali condizioni devono

essere cumulativamente adempiute (Merlino,

op. cit., n. 98-102 ad art. 32 LIFD, p. 698; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

op. cit., n. 130 ad art. 32 LIFD; RDAF 2023 II p. 81; StE 1999 B 25.6. Nr. 35

consid. 1; Locher, Kommentar DBG,

2a ed., Basilea 2019, n. 50 ad art. 32 LIFD, p. 965).

3.2.2

I lavori di

ristrutturazione devono riferirsi esclusivamente a lavori di restauro e

ripristino (sentenza del TF 2C_453/2009 del 3.2.2010 consid. 3.4, con

riferimento alla versione francese dell’art. 32 cpv. 3 LIFD, secondo cui sono

deducibili “les frais occasionnés par des travaux de restauration de

monuments historiques”). Se tuttavia i costi derivano da un diverso

intervento di rinnovo, che nel suo insieme non serve al restauro o al

ripristino, sono tutt’al più deducibili, quali per la cura di monumenti storici,

gli eventuali maggiori costi (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

Handkommentar zum DBG, op.cit., n. 129a ad art. 32 LIFD, p. 662).

Con tale aspetto si è

confrontato il Tribunale federale in una recente sentenza (9C_677/2021 del

23.2.2023, in RDAF 2023 II p. 77), che riguardava il caso di due contribuenti

friborghesi che, nel 2018, avevano acquistato una fattoria, situata nel Canton Giura,

in un Comune iscritto nell’Inventario federale degli insediamenti svizzeri da

proteggere d’importanza nazionale (ISOS) e che necessitava di importanti lavori

di ristrutturazione. L’immobile era stato rinnovato completamente tra il 2018

ed il 2019. I lavori di ristrutturazione non erano tuttavia stati intrapresi su

ordine della Commissione per la protezione del paesaggio e degli insediamenti,

ma su iniziativa dei contribuenti, che avevano acquistato l’immobile per

rinnovarlo affinché potesse nuovamente essere abitato. La Commissione per la

protezione del paesaggio era stata consultata e si era pronunciata, in un

Rapporto, esprimendo delle raccomandazioni sui lavori da intraprendere (per

esempio sull’aspetto delle facciate).

Nel ricorso al Tribunale

federale, i ricorrenti – ai quali era stata negata dalle autorità cantonali la

deduzione per spese di cura di monumenti storici – sostenevano che l’istanza

cantonale precedente avesse sottostimato la portata del Rapporto della

Commissione e ritenevano del resto altamente improbabile che la licenza

edilizia gli sarebbe stata rilasciata se non avessero seguito le

raccomandazioni dell’autorità.

L’Alta Corte ha lasciato

aperta la questione relativa alla portata del rapporto della Commissione

cantonale, ma ha ritenuto decisivo il fatto che i costi sostenuti erano stati

causati dal rinnovo della fattoria e che tale rinnovo non era servito, nel suo

insieme, al restauro oppure al ripristino dello stato anteriore dell’immobile,

e quindi, in altri termini, alla tutela di un monumento.

Il TF ha aggiunto che non

si poteva escludere del tutto la deducibilità dei maggiori costi del rinnovo,

che fossero dipesi proprio dalle raccomandazioni della Commissione. Tuttavia,

l’istanza precedente non aveva rilevato che, per conformarsi alle

raccomandazioni, i ricorrenti avessero dovuto sostenere spese supplementari.

Del resto, i contribuenti, che avevano l’onere della prova, trattandosi di

deduzioni, non avevano comprovato che le raccomandazioni della Commissione

avessero comportato un maggior costo. Nel caso in questione, l’Alta Corte si

era poi confrontata con la questione se le spese sostenute dai contribuenti per

il rinnovo della fattoria potessero essere considerate alla stregua di spese di

manutenzione vere e proprie.

3.2.3

I lavori non sono eseguiti

d’intesa con le autorità o su loro ordine se il contribuente si limita a

seguire le istruzioni tecniche dell'autorità per la conservazione dei monumenti

quando esegue i lavori di costruzione. Se non c'è collaborazione ufficiale, i

costi non possono essere dedotti quali spese per lavori di cura di monumenti

storici. Una semplice raccomandazione generale di un'autorità riguardante un

bene protetto non è sufficiente per dedurre le spese a tale titolo (Komor, op. cit., n. 441, p. 233; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, op. cit.,

n. 152 ad art. 30).

3.2.4

Occorre poi l’esistenza di

una base legale che preveda il lavoro di cura del monumento (ad esempio la

legge cantonale del Canton Ginevra, L 4 05, Loi sur la protection des

monuments, de la nature et des sites ed in particolare gli art. 19 ss., che

prevedono gli obblighi di manutenzione del proprietario).

La cura di monumenti

storici locali e regionali compete innanzitutto ai Cantoni e, in maniera

minore, alla Confederazione. Spetta pertanto ai Cantoni stabilire in cosa

consistono i lavori di cura (Merlino,

op. cit., n. 99 e 101ad art. 32 LIFD, p. 698; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

op. cit., n, 130 ad art. 32 LIFD; RDAF 2023 II p. 81; Komor, op. cit., p. 231 e segg.).

La norma federale e quella

cantonale riguardano unicamente le spese di ristrutturazione fatte dal

contribuente su un immobile detenuto nella sua sostanza privata (Locher, op. cit., n. 53 ad art. 32

LIFD).

4.

4.1.

A livello ticinese, nella

Circolare n. 7/2023 “Deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata”,

viene indicato, per quanto concerne le spese per interventi di monumenti

storici:

− devono riferirsi ad un fondo (immobile)

che fa parte della sostanza privata del contribuente (art. 9 cpv. 3 LAID) e che

è considerato bene culturale protetto in virtù dell’Ordinamento federale o

cantonale in materia di protezione dei beni culturali e dalle NAPR comunali;

− devono

essere conseguenti ad un obbligo legale che incombe al contribuente

proprietario in virtù della legislazione federale o cantonale in materia di

protezione dei monumenti storici o devono avvenire d’intesa con l’autorità

federale, cantonale o comunale preposta alla tutela dei beni culturali oppure

su ordine delle medesime;

− devono

essere sussidiabili: la quota deducibile è solo quella non coperta dai sussidi

ed è ammessa fino a concorrenza dell’importo ritenuto sussidiabile dalle

autorità preposte alla tutela dei beni culturali. Così ad esempio se, per un

investimento di 1,0 mio. di franchi, la spesa sussidiabile è di 0.50 mio. e il

sussidio di 0.10 mio, la quota deducibile dal reddito sarà di 0.40 mio di

franchi.

Ritenuto

che i costi per la cura di monumenti storici non sono parificati ai costi di

manutenzione, questi possono essere dedotti in aggiunta alla deduzione

complessiva (forfettaria) dei costi di manutenzione.

4.2

4.2.1

Nel Canton Ticino è in

vigore la Legge sulla protezione dei beni culturali (RL 445.100), cui scopo è,

altresì la protezione e la valorizzazione dei beni culturali (art. 1).

Nella legge per “bene

culturale” si intendono “i beni mobili e gli immobili che singolarmente o nel

loro insieme rivestono interesse per la collettività, in quanto testimonianze

dell’attività creativa dell’uomo in tutte le sue espressioni” (art. 2).

Per “bene culturale

protetto”, nella legge si specifica che è ogni bene culturale sottoposto a

protezione in applicazione di questa legge e della legislazione sulla

pianificazione del territorio (art. 3 cpv. 1).

In particolare sono

categorie di beni protetti: (a) gli immobili d’interesse cantonale, (b) gli

immobili d’interesse locale.

Nel Rapporto

dell’11.4.1997 sul messaggio del 14.3.1995 concernente il disegno di legge

sulla protezione dei beni culturali, la Commissione della legislazione del Gran

Consiglio afferma che il proprietario è il primo responsabile di un bene di

interesse collettivo e deve quindi adempiere i doveri che da questa situazione

derivano, principalmente conservando in modo adeguato la sua proprietà. Per far

ciò esso sa di poter contare sulla collaborazione del Cantone che si organizza

come vero e proprio servizio pubblico al beneficio dei proprietari, cioè i

responsabili diretti della tutela. Concretamente lo Stato fornisce un servizio

di informazione e consulenza, degli incentivi fiscali per beni mobili ed

immobili ed un contributo finanziario alla conservazione del bene. Lo Stato

resta comunque il garante istituzionale del patrimonio culturale d’interesse

pubblico: a lui spetta dunque il compito di raccogliere, ordinare e diffondere

le informazioni sui beni protetti e di decidere come e quali misure di

protezione adottare.

Sempre nel Rapporto si legge

che la protezione dei beni immobili è concepita come “protezione integrata” da

realizzare nel contesto della pianificazione del territorio. Concretamente

viene privilegiata una protezione globale del singolo oggetto, che tenga conto

della sua sostanza e dei fattori territoriali e ambientali nei quali il

medesimo si inserisce. Si passa quindi dall’iscrizione in un rigido elenco di

monumenti all’istituzione della protezione attraverso piani regolatori

comunali. Gli stessi principi vengono riportati anche nel Messaggio concernente

il disegno di legge sulla protezione dei beni culturali.

4.2.2

L’art. 5 della legge in

questione (“Responsabilità”) prevede, in particolare, che i proprietari sono

responsabili della tutela dei beni culturali di loro appartenenza (cpv. 1) e

che gli enti pubblici partecipano alla tutela nella misura richiesta

dall’interesse pubblico (cpv. 2).

L’art. 23 della legge

prevede espressamente che il proprietario di un bene culturale protetto abbia

l’obbligo di conservarlo nella sua sostanza, provvedendo alla sua manutenzione

regolare.

4.3

4.3.1

Come visto, la nozione di

bene culturale protetto, oltre che nella sopraccitata Legge sulla protezione

dei beni culturali si trova anche nella legislazione sulla pianificazione del

territorio.

Per quanto concerne nello

specifico la tematica dei rustici è stato adottato, a livello cantonale il

Piano di utilizzazione cantonale dei paesaggi con edifici e impianti protetti

(PUC-PEIP), con le relative norme di attuazione (https://www4.ti.ch/dt/dstm/sst/temi/puc-paesaggi-con-edifici-e-impianti-protetti/paesaggi-con-edifici-e-impianti-protetti/norme-di-attuazione-napuc-peip,

sito visualizzato il 9.1.2024).

Nelle norme in questione,

all’articolo 1, viene indicato che il PUC-PEIP si fonda segnatamente su

determinate basi legali e tra queste vi sono la Legge federale sulla

pianificazione del territorio (LPT), la relativa Ordinanza, la Legge cantonale

di applicazione della LPT, la Legge edilizia cantonale (LE).

4.3.2

L’art. 2 (“Scopi del

PUC-PEIP”) precisa che il PUC-PEIP è volto alla delimitazione dei paesaggi con

edifici e impianti protetti ai sensi della scheda P3 del Piano direttore

cantonale (art. 2.1.2). Esso è inteso ad assicurare la protezione e la gestione

del territorio fuori dalle zone edificabili e permettere il mantenimento, la

valorizzazione e, nella misura del possibile, il recupero di edifici e impianti

degni di protezione, situati fuori dalle zone edificabili, laddove essi

costituiscono una componente del paesaggio tradizionale locale, con tutte le

sue componenti, in quanto espressione della cultura rurale tradizionale.

Il PUC-PEIP promuove,

segnatamente, la conservazione e la valorizzazione della sostanza edilizia

rurale tradizionale (edifici e impianti meritevoli di conservazione) (art. 2.2.1

lett. a).

4.3.3

Il Capitolo II del

PUC-PEIP (“Norme edilizie”), all’art. 13.1 indica che tutti gli interventi

sugli edifici e impianti definiti meritevoli (categoria Ia, Ic e Id), sugli

oggetti meritevoli già trasformati (categoria 3), le ricostruzioni di edifici

diroccati ricostruibili (Ib), così come qualsiasi ulteriore intervento

all’interno dei comprensori protetti dal PUC-PEIP devono rispettare i criteri

di salvaguardia di quei valori paesaggistici, culturali, formali, costruttivi e

volumetrici insiti nella loro tipologia.

All’art. 14.1 (“Obbligo di

gestione dei fondi e tutela dell’esercizio dell’agricoltura”), si indica che il

Cantone assicura la gestione dei paesaggi protetti dal PUC-PEIP, attraverso

l’agricoltura, i proprietari degli edifici e dei fondi, gli enti interessati e

l’applicazione delle altre politiche settoriali.

L’art. 18 del PUC-PEIP

regola i requisiti per la domanda di costruzione e l’art. 19 il controllo del

cantiere nonché al termine dei lavori, per verificare la conformità delle opere

eseguite con la licenza di costruzione e le condizioni esposte dalla stessa (in

merito alla domanda di costruzione cfr. https://www4.ti.ch/dt/sg/udc/temi/domande-di-costruzione/rustici/rustici,

sito visualizzato il 9.1.2024).

4.3.4

In merito ai tetti, il

PUC-PEIP affronta la tematica all’art. 15.6: il rifacimento del tetto deve

rispettare il suo stato originario; esso deve conservare la geometria,

l’orientamento del colmo, le quote (alla gronda ed al colmo), le pendenze delle

falde e le sporgenze originarie (art. 15.6.1.). Il materiale di copertura

originario va conservato e/o ripristinato (art. 15.6.2.). Proprio per i tetti

in piode esiste una direttiva inerente i contributi tetti in materiale

tradizionale in relazione al PUC – PEIP che specifica quali sono i requisiti

per poter beneficiare di un sussidio (https://www4.ti.ch/fileadmin/DT/temi/puc_paesaggi_edifici_impianti_protetti/tetti_piode/Direttiva_contributi_tetti_materiale_tradizionale.pdf).

5.

5.1.

Ritornando al caso che qui

ci occupa, il ricorso si è concentrato sulla questione della deducibilità delle

spese legate al rifacimento del tetto in piode del rustico di proprietà del

contribuente.

Il rustico si trova nel

Comune di __________, in particolare nella zona “__________” dell’__________:

dalla consultazione della mappa del PUC-PEIP (https://www4.ti.ch/dt/dstm/sst/temi/puc-paesaggi-con-edifici-e-impianti-protetti/mappa/puc-peip,

sito visualizzato il 9.1.2024) ed introducendo la località summenzionata, la

stessa appare inserita in tale piano di utilizzazione speciale.

5.2

5.2.1

Nella decisione su

reclamo, come visto, l’autorità fiscale ha analizzato la deduzione richiesta in

base alle normative ed alla giurisprudenza vigenti in ambito di spese di manutenzione

immobiliari, negandola.

Ha inoltre escluso la

possibilità di ritenerle spese di cura di monumenti storici con questa breve

spiegazione:

Anche se il rustico rientra nel piano di

utilizzazione cantonale dei paesaggi con edifici e impianti protetti (PUC-PEIP)

e sebbene i tetti in piode costituiscano una componente essenziale del

paesaggio tradizionale locale, rimane il fatto che tali lavori non sono stati

intrapresi in seguito ad un obbligo legale.

In sostanza, l’autorità

fiscale non ha rilevato l’esistenza di una base legale che obbligava il

contribuente ad intraprendere la manutenzione del tetto.

5.2.2

Diversamente dalla

conclusione dell’autorità fiscale, questa Camera ritiene invece che l’obbligo

legale di manutenzione esista, ritenuto che il rustico è inserito nel PUC-PEIP,

e ciò sia in base all’art. 23 della Legge sulla protezione dei beni culturali

(ed alla sua interpretazione per il tramite del Rapporto della commissione

della Legislazione ed al Messaggio) sia in base alle norme di attuazione del

PUC-PEIP.

5.3

5.3.1

Come visto, secondo la

giurisprudenza del Tribunale federale, sono deducibili a titolo di spese per

lavori di cura di monumenti storici solo i costi relativi a lavori di restauro

e ripristino.

Ora, la domanda di costruzione

presentata al Municipio competente dal ricorrente non concerneva un semplice

restauro o un ripristino dello stato anteriore del rustico, ma prevedeva, oltre

alla sostituzione del

tetto

in

piode, il “cambio di

destinazione da stalla a casa di vacanza”. Ne consegue che i rilevanti

costi sostenuti per il rinnovo del rustico non possono essere qualificati spese

per lavori di cura di monumenti storici. L’intervento edilizio è infatti andato

ben aldilà del restauro dell’edificio esistente, che fungeva originariamente da

baita di caccia e non era abitabile.

5.3.2

La giurisprudenza citata

ammette tuttavia che, nei casi in cui i lavori non si sono limitati al restauro

e al ripristino, possano essere ammessi in deduzione eventuali costi

supplementari, che il proprietario avesse dovuto sostenere per conformarsi alle

prescrizioni dell’autorità preposta alla tutela dei beni culturali.

Il materiale con cui il

tetto doveva essere risanato era prescritto dalle NA PUC-PEIP ed era in tal

modo esclusa una diversa opzione da parte del proprietario. D’altronde, proprio

perché il tetto doveva essere mantenuto in piode il ricorrente ha beneficiato

di un sussidio cantonale.

Ne consegue che, nella

misura in cui l’insorgente non ha potuto liberamente scegliere come realizzare

il tetto del suo rustico, ma si è dovuto conformare alle prescrizioni legali e

alle indicazioni delle autorità preposte, ha dovuto affrontare dei maggiori

costi, che avrebbe potuto evitare se non si fosse dovuto attenere a tali

vincoli.

Resta solo da commisurare

il maggior costo in questione.

5.3.3

A tale riguardo, l’art. 12a

del Regolamento di applicazione della legge edilizia del 9 dicembre 1992 (RLE;

RL 705.110) prevede che, per le domande di costruzione concernenti edifici meritevoli

di conservazione (categorie 1a, 1c, 1d), gli edifici meritevoli già trasformati

(categoria 3) e le ricostruzioni di edifici diroccati ricostruibili (categoria

1b) secondo l’inventario comunale degli edifici fuori della zona edificabile

(IEFZE) all’interno del Piano di utilizzazione cantonale degli edifici ed

impianti protetti (PUC-PEIP), a dipendenza della natura dell’intervento, i

progetti debbano comprendere:

a) i

piani di rilievo e i piani di progetto:

­ delle

piante di ogni piano, con le misure principali e la destinazione di ogni vano

(scala 1:50),

­ delle

sezioni di ogni corpo dell’edificio, da cui si possano dedurre le quote

dell’opera e quella dei singoli piani, nonché del terreno naturale circostante

(scala 1:50),

­ di tutte

le facciate dell’edificio e di quelle di eventuali edifici contigui (scala

1:50),

­ della

sistemazione esterna (scala 1:100).

Le

rappresentazioni grafiche dovranno indicare con colore giallo le demolizioni,

con colore rosso i nuovi interventi e le nuove componenti e con colore viola

gli elementi che saranno rimossi e successivamente ricollocati nella loro sede

originaria;

b) il

rilievo fotografico completo dell’edificio (4 prospetti e interno di ogni

locale) e del suo paesaggio (unità paesaggistica di riferimento, art. 14

NAPUC-PEIP) che ne documenti lo stato al momento dell’inoltro della domanda di

costruzione;

c) una

relazione tecnica che descriva con precisione tutti gli interventi previsti, i

dettagli costruttivi e i materiali utilizzati, nonché la presenza di dettagli

particolari e di elementi di pregio originali da salvaguardare ed una

descrizione dell’unità paesaggistica di riferimento;

d) l’indicazione

del volume del materiale di scavo esuberante e delle demolizioni, e della loro

destinazione;

e) le

modalità di gestione dell’unità paesaggistica di riferimento al momento

dell’inoltro della domanda di costruzione;

f) una

proposta dell’istante per la gestione dell’unità paesaggistica di riferimento

dell’edificio.

5.3.4

Agli atti non vi è alcun

documento inerente i lavori intrapresi, in particolare la domanda di

costruzione con gli allegati richiesti dalla legge. Non è pertanto possibile

verificare in quale misura il ricorrente abbia dovuto sostenere costi imposti

dalla necessità di conformarsi alle norme di applicazione del PUC-PEIP e,

d’altra parte, quali di questi costi ulteriori non siano eventualmente stati

determinati dalla trasformazione del rustico da stalla a casa di vacanza.

5.4

In

questa situazione, gli atti devono essere retrocessi all’Ufficio di tassazione.

Spetterà all’UT chiedere al contribuente tutti gli atti relativi alla

ristrutturazione del rustico (comprese la domanda di costruzione con tutti gli

allegati, la licenza edilizia, la documentazione fotografica ante e post

intervento, il rapporto di collaudo del 16.5.2023 con allegati, e tutti gli

altri documenti ritenuti necessari), invitandolo a voler comprovare il maggior

costo legato agli interventi di restauro legati alla preservazione del rustico

ed in particolare del tetto nella sua essenza.

6.

Di conseguenza la

decisione su reclamo del 3.5.2023 è annullata e gli atti sono ritornati all’UT

per una nuova decisione, a seguito degli ulteriori accertamenti indicati. Non

vengono prelevate né tassa di giustizia, né spese giudiziarie. Al ricorrente,

avvocato che agisce in causa propria, non si riconoscono ripetibili (cfr. DTF

129.

II 297 consid. 5).

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione su reclamo del

3.5.2023 è annullata e gli atti sono rinviati all’UT per una nuova decisione, a

seguito degli ulteriori accertamenti indicati.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Non vengono assegnate ripetibili.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: