Deduzioni: spese di manutenzione immobili, nuova giurisprudenza del Tribunale federale, abrogazione “nuova costruzione in senso economico”, annullamento della decisione impugnata

Incarti n.

80.2024.1

80.2024.2

Lugano

14 febbraio 2025

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliera

Sabrina

Piemontesi - Gianola

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 28 dicembre 2023 contro la decisione del 29 novembre 2023 in materia di IC

e IFD 2017, 2018 e 2019.

Fatti

Fatti

A. Con atto pubblico

iscritto a Registro fondiario il 31 gennaio 2017, i coniugi RI 1 e RI 1

acquistavano in comproprietà per ½ ciascuno il mapp. __________ RFD __________.

Già in data 14 dicembre 2016,

era stata presentata una domanda di costruzione, relativa al mapp. __________

RFD __________, il cui oggetto era la “ristrutturazione e il risanamento

energetico dell’abitazione monofamiliare al mappale __________”. Il genere

di lavoro prospettato era una “riattazione con ampliamento”.

B. Nelle

dichiarazioni d’imposta per i periodi fiscali 2017, 2018 e 2019, i contribuenti

dichiaravano il seguente reddito imponibile e facevano valere in deduzione le

seguenti spese immobiliari:

2017

2018

2019

Spese immobiliari totali

66'840

498’210

229’395

Deduzioni mapp. __________

51'985

475’887

154’371

Reddito imponibile

143'240

– 297’226

0

C. Con

decisioni dell’11 ottobre 2023, l’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito

UT) notificava ai contribuenti le tassazioni IC e IFD per i periodi fiscali

2017, 2018 e 2019, determinando come segue gli elementi imponibili:

2017

2018

2019

Spese immobiliari totali

15'256

23'063

75'928

Deduzioni mapp. __________

6’819

14’627

69’482

Reddito imponibile IC

202'400

186'600

123'300

Reddito determinante per aliquota IC

203'700

187’800

124’500

Reddito imponibile IFD

205'800

190'400

129'600

Reddito determinante per aliquota IFD

207'000

191'600

130'800

Tutte

e tre le decisioni erano così motivate:

Sono considerate spese di manutenzione quelle che,

senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano

l’uso e ne mantengono la redditività; non invece quelle che ne costituiscono

una miglioria o un investimento.

D. Con unico reclamo

dell’8/10 novembre 2023, __________ chiedeva che le spese di manutenzione per

gli immobili fatte valere fossero integralmente riconosciute.

Al reclamo era allegata la

domanda di costruzione per il mapp. __________ RFD __________, corredata dal

progetto e dal preventivo di massima comprensivo delle piante e delle sezioni

quotate. Secondo il reclamante, da tali documenti emergeva chiaramente che gli

interventi effettuati sull’immobile non erano finalizzati ad un “rinnovo

totale o di ricostruzione”, bensì che si trattava di un investimento

destinato al risparmio energetico (in particolare “isolazione di pareti e

tetto dal clima esterno, isolazione dei pavimenti al piano terreno dal suolo,

compresa la sostituzione delle finestre e degli avvolgibili”) ed all’uso

razionale dell’energia e di protezione dell’ambiente (“sostituzione del vecchio

impianto di riscaldamento a gasolio con installazione di una pompa di calore

per il riscaldamento dei locali e la produzione di acqua calda”).

La struttura edilizia,

dopo l’esecuzione dei lavori, non sarebbe risultata diversa da quella

preesistente, ma vi sarebbe stata unicamente la demolizione di qualche parete

interna per una “migliore suddivisione dei locali abitabili” e inoltre

non vi sarebbe stato alcun cambiamento di destinazione.

Per il periodo fiscale

2019, il contribuente chiedeva inoltre che, anche per quanto concerneva il mapp.

__________ RFD __________, di cui era comproprietario con i fratelli __________

e __________, e per la PPP __________ del fondo base n. __________ RFD __________

__________) venisse concesso – anziché il forfait – l’ammontare delle spese

effettive di manutenzione.

E. Con decisioni del 29

novembre 2023, l’UT respingeva il reclamo per i periodi fiscali 2017 e 2018,

mentre lo accoglieva limitatamente alle deduzioni relative alla PPP __________ di

__________ (__________).

Per quanto concerne in

particolare le spese relative alla ristrutturazione del mapp. n. __________ RFD

di __________, le decisioni erano così motivate:

Secondo gli art. 34 lett. d LIFD e 33 lett. d LT le

spese di acquisto e di fabbricazione di beni patrimoniali non possono essere

dedotte dal reddito imponibile.

Per spese di fabbricazione si

intendono:

-

costi derivanti dalla

realizzazione di nuove costruzioni;

-

spese di ricostruzione estesa o di

risanamento totale di un immobile, a tal punto importanti e radicali da dover

essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da

quella preesistente.

L’esistenza di tali lavori va

determinata concretamente facendo capo ad una valutazione pratica e di buon

senso delle diverse attività edificatorie in esame. Se da tale valutazione ne

risulta la qualifica di nuova costruzione o risanamento totale dell’immobile

non possono essere rilevate spese di manutenzione deducibili dal reddito. (…).

Nel caso in esame, secondo la

documentazione prodotta e la domanda di costruzione presentata, si evince come

la domanda è inerente ad una nuova costruzione con ristrutturazione e

risanamento energetico. Gli interventi eseguiti sono comparabili a quanto

indicato sopra e per questo motivo si conferma quanto deciso in sede di prima

istanza dall’autorità fiscale.

Infine,

quanto alle spese relative al mapp. __________ RFD di __________, per il solo

periodo fiscale 2019, l’autorità fiscale confermava la deduzione forfetaria

delle spese di manutenzione, in quanto superiori rispetto a quelle effettive

deducibili.

F. Con unico,

tempestivo, ricorso __________RI 1 impugna le decisioni di tassazione IC/IFD per

i periodi fiscali dal 2017 al 2019. Per rapporto alle spese di manutenzione

richieste in deduzione per il mapp. __________ RFD __________, l’insorgente ritiene

– diversamente dall’autorità fiscale – che, a seguito dell’intervento edilizio

la struttura dell’immobile non risulti diversa da quella preesistente. La casa

non sarebbe stata sventrata in vista di un rinnovo totale oppure di un’estesa

ricostruzione. Non vi sarebbero state particolari demolizioni, ad eccezione di

qualche parete interna “per una migliore suddivisione dei locali abitabili”,

né sarebbe intervenuto alcun cambiamento di destinazione. La

ristrutturazione sarebbe stata mirata ad un risparmio energetico, con la

sostituzione di impianti tecnici atti a limitare la perdita di energia e

destinati “ad un uso razionale dell’energia e alla protezione dell’ambiente

(sostituzione del vettore energetico)”, interventi questi che, dal punto di

vista fiscale, dovrebbero essere assimilati alle spese di manutenzione.

Oltre agli interventi

sopradescritti il ricorrente avrebbe sostituito “impianti obsoleti”, ed

in particolare i sanitari, i bagni, le cucine ed i serramenti interni. Anche in

tal caso si sarebbe confrontati a “spese di modernizzazione e sostituzione

di installazioni non più conformi alle esigenze moderne, le cui spese sono

nondimeno deducibili”.

L’insorgente chiede

pertanto di riconoscere – a titolo di spese di manutenzione per il mapp. __________

RFD __________ – fr. 51'984.- per il 2017, fr. 475'887.- per il 2018 e fr.

154'371.- per il 2019. In via subordinata, postula che le spese di manutenzione

siano elevate al 70% delle spese effettive indicate nelle dichiarazioni fiscali

e che il restante 30% venga riconosciuto quale spese di miglioria.

Da ultimo chiede, anche

per il mapp. __________ RFD __________, il riconoscimento delle spese di

manutenzione effettive anziché il forfait, essendo le prime maggiori.

G. Con osservazioni del

5/8 gennaio 2024, l’UT rileva che i lavori che hanno interessato il mapp. __________

RFD __________ sono stati “molto ampi e hanno mutato radicalmente l’immobile”.

Oltre alla sopraelevazione con la creazione di un nuovo piano, il pian terreno

ed il primo piano sarebbero stati completamente “stravolti”, con la modifica

della posizione dei bagni e della cucina.

L’autorità fiscale

riconosce tuttavia un “errore” nella mancata integrale deduzione delle spese di

manutenzione e propone di riconoscere i seguenti interventi (per complessivi

fr. 81'667.-), da suddividere tra i periodi fiscali:

·

Termopompa: 2/3 di fr. 35'000.- (considerato 1/3 di

sovradimensionamento per il piano aggiuntivo)

·

Impianto solare: fr. 13'000.-

·

Porte interne: ½ di fr. 16'500.-

·

Porte esterne: fr. 10'200.-

·

Cappotto esterno 2/3 di fr. 39'200.- (considerato 1/3 di

sovradimensionamento per il piano aggiuntivo)

·

Bucalettere: fr. 750.-

L’UT propone poi di

aggiungere le spese seguenti per i singoli periodi fiscali:

2017

- Messa

fuori servizio serbatoio fr. 551.-

- Perizia

amianto fr. 2'565.-

- Parziale

spese ristrutturazione fr. 6'667.-

2018

- Parziale

ristrutturazione fr. 65'000.-

2019

- Rappezzi

asfalto fr. 4'075.-

- Parziale

spese ristrutturazione fr. 10'000.-

Per

quanto concerne, invece, il mapp. __________ RFD __________, si propone l’accoglimento

del ricorso.

H. Con replica del 24/26

gennaio 2024, il ricorrente sostiene che il progetto di ristrutturazione avrebbe

previsto una “leggera sopraelevazione del tetto dell’immobile”, che,

tuttavia, anche a seguito di un’opposizione presentata dai proprietari

confinanti contro la domanda di costruzione, non avrebbe potuto essere messa in

atto. L’altezza dell’immobile alla gronda non sarebbe stata, di fatto,

modificata, fatto salvo lo spessore della nuova isolazione. Grazie ai lavori di

isolazione del tetto e delle pareti, si sarebbero potuti rendere meglio abitabili

alcuni spazi che, precedentemente, non potevano essere pienamente sfruttati

all’interno dell’abitazione, poiché privi di riscaldamento (solaio) “ricavandone

due spazi mansardati”.

Anche la migliore

disposizione dei locali al pian terreno ed al primo piano “ottenuta grazie

all’abbattimento e alla ricostruzione di alcune pareti divisorie interne, non

ha di fatto stravolto la disposizione dei locali, che sono stati in parte

raggruppati: seppur ampliati cucina e bagno si trovano ancora nelle medesime precedenti

posizioni, fatto salvo l’inserimento di un nuovo servizio che prima non

esisteva”.

Preso atto delle

osservazioni dell’autorità fiscale, secondo l’insorgente le spese riconosciute

dall’autorità fiscale (termopompa, cappotto, porte, ecc.) non potrebbero essere

prese in considerazione come importi a sé stanti, ma “vanno messe in

relazione anche ai costi di altri artigiani, in particolare quelli del

capomastro, che per forza di cose si trova a dover collaborare in cantiere

fatturando le relative prestazioni”.

Diritto

1. L’autorità fiscale

ha respinto integralmente, nelle decisioni su reclamo, la deduzione inerente le

spese di manutenzione fatte valere dal contribuente in relazione agli

interventi svolti sul mapp. __________ RFD __________. Nella motivazione si è

basata, in sostanza, su quella che era la giurisprudenza del Tribunale federale

inerente la nuova costruzione in senso economico (cosiddetti “wirtschaftlicher

Neubau”). In sede di osservazione al ricorso, l’autorità fiscale ha per contro

proposto di riconoscere alcune delle deduzioni postulate.

Considerandi

2.

2.1.

Secondo l’art. 32 cpv. 2

LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede

immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione

di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese

d’amministrazione da parte di terzi.

Analoga disposizione

esiste a livello cantonale (art. 31 cpv. 2 LT).

2.2

Per costante

giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza

aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso

e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32.

LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise

in tre distinte categorie:

·

le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,

“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a

garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;

cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura

di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz.,

Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687; Locher,

Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p.

787);

·

le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais

de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe

e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di

facciate; cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino,

loc. cit; Locher, loc. cit.);

·

le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”,

“coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione

servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde

alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego

limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a

sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi

alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno

deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di

comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.

Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi

o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la

medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT

II-1997 n. 4t).

2.3

Ai fini della

determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le

spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali

(cfr. art. 33 lett. d LT). La distinzione tra spese di manutenzione e

spese di miglioria non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese

che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore

dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort. Viceversa vi sono spese

volute per incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a

salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a queste difficoltà, la

prassi della Divisione delle contribuzioni suole in questi casi operare una

suddivisione della spesa totale, espressa in frazione, tra spesa di

manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr. Circolare n.

7/2024 del 1°.7.2024, in vigore dal 1.7.2024 [annulla e sostituisce la

precedente Circolare DDC 7/2023]).

Fanno eccezione unicamente

gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione

dell’ambiente (art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano tutti i provvedimenti

che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di

energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi

di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta; RS

642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del legislatore – vanno

sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono ad

incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012

del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318). In sintesi, secondo la

giurisprudenza del Tribunale federale tutte le spese che migliorano la

situazione di un immobile provocano un aumento del valore di quest’ultimo. In

base ad un approccio funzionale, il fattore decisivo è stabilire se l’immobile

ha subito un miglioramento qualitativo e quindi un aumento di valore a seguito

dell’intervento (sentenze TF 2C_450/2020 del 15.9.2020 consid. 4.1.; 2C_1166/2016

e 2C_1167/2016 del 4.10.2017 consid. 2; 2C_251/2016 del 30.12.2016 consid.

3.2.; sentenze 2C_558/2016 e 2C_559/2016 del 24.10.2017 consid. 2).

2.4

Invece

della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili

privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva. Per i

periodi fiscali 2017-2019, il Consiglio federale risp. il Consiglio di Stato

hanno stabilito questa deduzione complessiva (art. 32 cpv. 4 LIFD risp. art. 31

cpv. 4 LT) in:

a) 10 per cento del

reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo

fiscale, l’edificio risale al massimo a 10 anni prima;

b) 20 per cento del

reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo

fiscale, l’edificio ha più di 10 anni

(art. 5 Ordinanza sui

costi di immobili del 24 agosto 1992 [RS 642.116] risp. art. 2 Regolamento

della Legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RL 10.2.1.1.1]).

Per ogni periodo fiscale e

per ognuno dei propri immobili, il contribuente può scegliere tra la deduzione

dei costi effettivi e la deduzione complessiva (art. 2 cpv. 2 RLT; art. 5 cpv.

4.

dell’Ordinanza).

2.5

Nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità

fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano

l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che

concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e

121.

II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Per quanto concerne le spese

deducibili dal reddito imponibile, l’onere della prova è pertanto a carico del contribuente

(cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_112/2014 del 15.9.2014 consid. 4.1 in fine;

inc. CDT 80.2014.36 del 29.7.2014 consid. 3.2.). Per quanto concerne i fatti che

concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario il contribuente

non li deve unicamente affermare, bensì pure documentare (DTF 140 II 248

consid. 3.5.; sentenza TF 2C_871/2016 dell’11.7.2016).

3.

3.1.

Per stabilire se un

intervento su un immobile si limiti a mantenerne il valore o lo faccia aumentare,

si possono adottare criteri diversi. Se si adotta un approccio globale, che

considera l’immobile nel suo insieme, il criterio consisterà nel valore

intrinseco dello stesso; se ci si basa invece su un approccio individuale, che

si concentra sulle singole misure intraprese o sulle singole componenti

(installazioni) dell’immobile, il criterio consisterà nel valore

dell’installazione concretamente riparata o sostituita.

A tale riguardo, vi è stata

un’evoluzione nella giurisprudenza del Tribunale federale. Se in un primo tempo

considerava spesa di manutenzione ogni spesa tecnicamente qualificabile come

tale, con la sentenza del 15 giugno 1973 (DTF 99 Ib 362) ha modificato la

propria giurisprudenza, privilegiando un punto di vista soggettivo-economico,

poiché solo in tal modo si terrebbe correttamente conto della capacità

contributiva del contribuente. Tale giurisprudenza («Dumont») parte

dalla constatazione che lo stato di conservazione di una costruzione influisce

sul suo valore intrinseco, che è dunque soggetto a fluttuazioni. Ne discende

che certi lavori, sebbene necessari a mantenere a lunga scadenza le possibilità

di utilizzazione dell’immobile, comportano provvisoriamente un incremento di valore.

Il proprietario può, d’altronde, scegliere, entro certi limiti, il momento in

cui effettuare certi lavori. Più attenderà, più il valore intrinseco della

costruzione si ridurrà rispetto a quello che sarebbe se fosse mantenuto

regolarmente, e più grande sarà l’aumento di valore al momento in cui i lavori

saranno finalmente effettuati.

In base alle

considerazioni che precedono, secondo il Tribunale federale l’immobile al

momento dell’acquisto rappresenta un determinato valore, che dipende in

particolare dal suo stato di conservazione. Possono pertanto essere dedotte dal

reddito lordo unicamente quelle spese che servono a mantenere o ripristinare

questo valore. Le spese di manutenzione che provocano un aumento di valore che

va al di là di quello che aveva l’immobile al momento dell’acquisto, sono

invece da considerare costi di miglioria. Ne consegue che le spese per lavori

di riattazione effettuati immediatamente dopo l’acquisto non possono essere

dedotti dal reddito lordo. Sono deducibili solo i costi sopportati per

eliminare un danno verificatosi dopo l’acquisto. Questa soluzione si imporrebbe

anche per ragioni di parità di trattamento tra i contribuenti che acquistano un

immobile in cattivo stato di manutenzione e quelli che lo acquistano dopo

l’esecuzione dei lavori di rinnovo da parte del venditore.

3.2

Il legislatore è

successivamente intervenuto per abrogare la giurisprudenza Dumont.

Modificando gli articoli 32 cpv. 2 prima frase LIFD e 9 cpv. 3 prima frase LAID,

a partire dal 1.1.2010 ha aggiunto, fra le deduzioni ammesse dalla sostanza

immobiliare, accanto alle spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili

di nuova acquisizione. A suo avviso, la controversa giurisprudenza costituiva «un

ostacolo importante per chi desidera acquisire vecchi immobili che necessitano

di lavori di rinnovo». L’abolizione della giurisprudenza Dumont doveva

dunque essere «intesa come una misura di promozione dell’accesso alla

proprietà», finalizzata a «concretizza(re) il mandato costituzionale di

promozione dell’accesso alla proprietà (art 108 cpv. 1 Cost.)». Inoltre, «la

soppressione della prassi Dumont» avrebbe avuto

«un

effetto benefico sull’edilizia poiché farà crescere gli ordini in questo

settore» (Rapporto della Commissione dell’economia e dei tributi del

Consiglio nazionale del 3 settembre 2007 sull’iniziativa parlamentare Müller

Philipp «Limitazione della pratica Dumont», in: FF 2007 7201, 7207).

3.3

In questo contesto si è

sviluppata la giurisprudenza sulla nuova costruzione in senso economico.

Dopo che il legislatore ha

esteso la deduzione anche alle «spese di riattazione di immobili di nuova

acquisizione», il Tribunale federale ha affermato che l’abrogazione della

giurisprudenza Dumont non significava che tutte le spese di riattazione

successive all’acquisto di un immobile fossero completamente deducibili.

Piuttosto, si doveva esaminare caso per caso se le spese in questione

servissero a mantenere il valore o o ad incrementarlo. Non vi sarebbero stati

costi di manutenzione se l’immobile era stato completamente ristrutturato e

ampliato, ossia se il «rinnovo» per la sua portata rappresentava un risanamento

totale ed era economicamente equivalente a una nuova costruzione; in questo

caso, le spese dovevano per contro essere qualificate «costi di fabbricazione»,

che non sono deducibili (sentenza del TF 2C_558/2016 e 2C_559/2016 del 24

ottobre 2017 consid. 2.4 e giurisprudenza citata).

Riassumendo, dopo che il

legislatore aveva abrogato la giurisprudenza Dumont, la delimitazione fra spese

di manutenzione e di miglioria doveva essere intrapresa in base all’approccio

oggettivo-tecnico, cioè esaminando ogni singolo intervento e ogni singola parte

costitutiva dell’immobile. Un approccio globale, basato su una concezione

soggettivo-economica, rimaneva ammesso, secondo la giurisprudenza, solo nel

caso del risanamento «totale», che comportava una «nuova costruzione in senso

economico» (RtiD II-2024 p. 533 ss.).

3.4

3.4.1

Si giunge così al più

recente cambiamento di giurisprudenza, avvenuto con la sentenza del 23 febbraio

2023.

(DTF 149 II 27 = RDAF 2023 II p. 77 = StR 78/2023 p. 456 = StE 2023 B 25.6

n. 91).

Il caso riguardava dei

coniugi domiciliati nel Canton Friborgo, i quali avevano acquistato, nel 2018,

una fattoria nel Canton Giura, che necessitava di importanti lavori di

ristrutturazione, effettuati nel periodo a cavallo tra il 2018 ed il 2019. Per

quanto concerne il periodo fiscale 2018, per l’immobile ubicato nel Canton

Giura era stata riconosciuta unicamente una deduzione di fr. 3'043.–. Secondo

le autorità fiscali friborghesi ed anche il Tribunale cantonale del Canton

Friborgo, gli interventi effettuati, segnatamente una demolizione parziale, uno

smantellamento e la successiva ricostruzione avevano comportato un incremento

di valore dell’immobile e non potevano pertanto essere dedotte dall’imposta sul

reddito. I ricorrenti si erano aggravati al Tribunale federale, che con

sentenza DTF 149 II 27 ha effettuato un cambio di giurisprudenza.

3.4.2

La Suprema Corte ha ricordato

dapprima che, mentre i costi di manutenzione servono a preservare i valori già

esistenti, con le spese di miglioria si creano nuovi valori aggiuntivi. La

delimitazione tra la conservazione del valore e l’incremento del valore avviene

secondo criteri tecnico-oggettivi. Il termine di paragone non è rappresentato

dal valore dell’immobile nel suo complesso, ma da quello dell’installazione

concretamente sottoposta a manutenzione o sostituzione. Tutte le spese che

migliorano lo stato di un immobile hanno un carattere di miglioria. Sulla base

di un punto di vista funzionale, è decisivo il fatto che la misura in questione

abbia comportato un miglioramento qualitativo e quindi un incremento di valore

dell’immobile (DTF 149 II 27 consid. 4.1 e giurisprudenza citata).

I giudici hanno poi

rilevato che dal 1° gennaio 2010 l’art. 32 cpv. 2 LIFD prevede che siano

deducibili «le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione» e che, con

questa modifica della legge, il legislatore ha voluto abrogare la giurisprudenza

Dumont. Ciò comporta «che tutte le spese affrontate per riattare un

immobile saranno deducibili quali spese di manutenzione. L’abrogazione della

prassi Dumont vale parimenti per gli immobili di nuova acquisizione (ossia

acquisiti negli ultimi cinque anni). In questo modo prevale l’approccio tecnico

obiettivo e non più il punto di vista economico» (Rapporto CET-N, FF 2007

7201, 7211 cifra 3).

3.4.3

Dopo aver ripercorso la

propria precedente giurisprudenza, il Tribunale federale ha affermato di

volersene discostare. Secondo i materiali legislativi, nel modificare l’art. 32

cpv. 2 LIFD, il legislatore intendeva accantonare «in tutti i casi» la

concezione economica, su cui si basava la giurisprudenza Dumont, a

favore di una concezione oggettivo-tecnica. I giudici affermano di non

comprendere perché la figura della «nuova costruzione in senso economico»

dovrebbe essere esclusa, se si fonda a sua volta sulla concezione economica ed

era stata una parte essenziale della giurisprudenza Dumont. A loro

avviso non sarebbe quindi compatibile né con la lettera né con l’evoluzione nel

tempo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD una considerazione «economica» complessiva di un

progetto di risanamento totale, di ristrutturazione o di trasformazione di un

immobile di nuova acquisizione, in base alla quale la deduzione dei costi dal

reddito imponibile è completamente negata in modo schematico, quindi con

riferimento anche a quelle voci di costo che, se considerate individualmente,

avrebbero effettivamente carattere di spese di manutenzione in considerazione

della loro natura oggettivo-tecnica (DTF 149 II 27 consid. 4.5).

3.4.4

In conclusione, secondo la

volontà del legislatore, per tutti i lavori su un immobile di nuova

acquisizione – come per tutti gli altri costi immobiliari – si deve stabilire

individualmente tenendo conto della loro natura tecnico-oggettiva – e con la

collaborazione del contribuente (art. 126 cpv. 1 e 2 LIFD) – se servono a

ripristinare uno stato precedente dell’immobile, e comportano pertanto una

conservazione del valore. Se ciò non può essere stabilito, tenuto conto della

ripartizione dell’onere della prova nell’ambito dell’imposta sul reddito

(applicazione analogica dell’art. 8 CC), si può presumere a sfavore del

contribuente che i costi non servano alla riattazione dell’immobile e di

conseguenza non possono essere dedotti (DTF 149 II 27 consid. 4.6).

Il Tribunale federale ha

conseguentemente rinviato gli atti all’istanza precedente, affinché esaminasse

la documentazione prodotta dai ricorrenti e adottasse una nuova decisione (DTF

149.

II 27 consid. 4.7).

4.

Tornando al caso in

esame, appare evidente che l’autorità fiscale, negando tutte le spese di

manutenzione relative ai lavori effettuati al mapp. __________ RFD __________

ha disconosciuto la più attuale giurisprudenza del Tribunale federale, che

esige, in conformità con il diritto vigente e secondo la volontà del

legislatore, una verifica di carattere tecnico-oggettivo per ogni singolo

intervento svolto, atto a determinare se costituisca o meno una spesa di

manutenzione.

Non è sufficiente a sanare

la situazione, caratterizzata da decisioni fondata su una giurisprudenza

superata, la proposta, formulata in sede di osservazioni al reclamo, di

ammettere in deduzione una parte delle spese fatte valere.

Le decisioni impugnate devono

pertanto essere annullate e gli atti rinviati all’autorità di tassazione,

affinché proceda alla verifica delle spese di manutenzione fatte valere dal

contribuente, secondo i criteri indicati dal Tribunale federale.

Ciò non toglie che spetta

al contribuente esporre nel dettaglio gli interventi effettuati, indicare la

data della loro esecuzione e, soprattutto, permettere all’autorità fiscale di

effettuare la verifica sulla base della documentazione dello stato anteriore

dell’immobile (agli atti non è presente alcuna piantina della casa prima dei

lavori, segnatamente della documentazione fotografica). Spetterà in particolare

all’insorgente il compito di presentare ordinatamente la documentazione (ed in

particolare riepilogare accuratamente le opere eseguite e mettere in

correlazione i vari interventi con i giustificativi), così da poter permettere

una facile verifica da parte dell’autorità fiscale dei lavori effettuati, pena

il mancato riconoscimento della deduzione richiesta.

5.

Le decisioni su

reclamo del 29 novembre 2023 sono annullate e gli atti sono ritornati all’UT

affinché proceda nei propri incombenti. Non si prelevano tasse e spese di

giustizia. Al ricorrente, non patrocinato, non vengono assegnate ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Le decisioni su reclamo del

29 novembre 2023 sono annullate e gli atti sono ritornati all’UT affinché

proceda nei propri incombenti.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La cancelleriera: