Assoggettamento illimitato: persona giuridica, Sagl, sede formale nel Canton Lucerna, amministrazione effettiva, socio gerente e unico dipendente domiciliato nel Canton Ticino

Incarto n.

80.2024.134

Lugano

1 luglio 2025

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliere

Francesco

Sciuchetti

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 4 luglio 2024 contro la decisione del 4 giugno 2024 in materia di assoggettamento

alle imposte cantonali a partire dal periodo fiscale 2020.

Fatti

Fatti

A. La RI 1 è

una società iscritta a registro di commercio dal 24 febbraio 2010, avente per

scopo sociale la prestazione di servizi di consulenza aziendale, in particolare

nei settori della finanza e della previdenza (cfr. www.zefix.ch,

sito consultato il 6 giugno 2025). La sede sociale, originariamente sita nel

Canton __________, è stata trasferita nel Canton __________ il 7 giugno 2018

(date pubblicate nel FUSC).

B. Con decisione

pregiudiziale di assoggettamento del 25 novembre 2022 l’RS 1 (in seguito: UTPG)

evidenziava come la RI 1, con sede nel Canton __________, aveva costituito a RC

anche una succursale in Ticino, recentemente radiata in seguito all’avvio di

accertamenti da parte del fisco ticinese. Ricordava come in ambito

intercantonale il domicilio fiscale primario di una persona giuridica si trovi

di regola nel luogo designato dagli statuti. Tuttavia, nel caso in cui al luogo

di sede non vi sia né direzione né amministrazione diventa determinante il

luogo dell’amministrazione effettiva. Nel caso di specie la sede statutaria di __________

assumeva un carattere formale. L’unica dipendente della società, __________,

era domiciliata in Ticino. Nel luogo di sede la società aveva sottoscritto

unicamente un contratto di domiciliazione e per la tenuta della contabilità

presso la RA 1. Gli appena fr. 800.– pagati per la domiciliazione nel 2020 ed i

dettagli del relativo contratto escludevano che l’amministrazione effettiva

venisse svolta da __________. L’autorità fiscale respingeva quindi il metodo di

riparto intercantonale proposto dalla contribuente, sostenendo che

l’amministrazione effettiva venisse svolta da __________ dal suo domicilio

ticinese, presso il quale veniva consegnata regolarmente anche la

corrispondenza societaria. L’UTPG rivendicava quindi l’imposizione illimitata

di RI 1 in Ticino a partire dal 2020.

C. Con reclamo,

presentato in lingua tedesca il 15 dicembre 2022 e tradotto il 20 gennaio 2023,

la contribuente, rappresentata da RA 1, contestava l’assoggettamento illimitato

alle imposte nel Canton Ticino. Sosteneva che la giurisprudenza su cui si

fondava l’UT per determinare il luogo dell’amministrazione effettiva trovava

fondamento in un’epoca in cui la “mobilità senza confini” non permetteva ancora

di gestire la propria azienda indipendentemente dalle infrastrutture e dal

personale.

In concreto, il focus della

RI 1 sarebbe rivolto verso la Svizzera tedesca, mentre in Ticino nel 2020 sarebbe

stata effettuata un’unica transazione. La sede di __________ avrebbe permesso a

__________ di visitare i clienti a nord delle alpi ed era inoltre vicina alla

sede del “fornitore di prodotti nel settore finanziario” ed alle compagnie

assicurative “i cui prodotti sono oggetto di intermediazione”. Al luogo di sede

avrebbe disposto di una sala riunioni e di una stanza di lavoro tranquilla, da

utilizzare previo consenso di RA 1 ad un prezzo di favore. I “locali

commerciali” in Ticino sarebbero invece specificatamente destinati a servire un

unico cliente e vi si sarebbe svolto un lavoro insignificante. Anche dalle

“ricevute di spese” si evincerebbe che la maggior parte dell’acquisizione di

clienti sarebbe avvenuta nella Svizzera centrale.

D.

a.

Con

scritto del 5 marzo 2024 l’UTPG chiedeva alla contribuente di produrre la

seguente documentazione:

·

Copia estratti conto bancari o

postali dal 01.01 al 31.12.2020

·

Dettaglio conto "Ertrag

Courtagen / Provisionen", allegando la copia delle 10 fatture con gli

importi più elevati

·

Dettaglio conto

"Raumaufwand", allegando la copia del contratto di locazione

·

Dettaglio conto "Telefon,

Internet", allegando la copia delle fatture

·

Dettaglio conto

"Buchfuhrungs- und Beratungsaufwand", allegando la copia delle

fatture

·

Dettaglio conto "Domizil- und

Verwaltungskosten", allegando la copia delle fatture

·

Copia del mandato fiduciario con

la __________

·

Vogliate indicare numeri di

telefono o indirizzo internet (o e-mail), affinché la società possa essere

contattata da persone interessate o dai clienti. Allegare eventuali contratti

di telefonia e collegamento internet localizzati presso la sede della società

per gli anni

·

Indicare le modalità concrete di

svolgimento dell'attività (dall'incontro con il cliente, precisando il luogo,

fino alla stipula del mandato ed emissione fattura per la prestazione erogata)

·

Qualsiasi altra documentazione a

comprova dell'amministrazione effettiva presso la sede formale

La contribuente veniva avvertita che, nel caso in cui

non avesse dato seguito alla richiesta, il reclamo sarebbe stato respinto.

b.

Il 23 maggio 2024 la reclamante dava seguito alla

richiesta di informazioni dell’autorità fiscale.

E. Con decisione del 4

giugno 2024, l’UTPG respingeva il reclamo ribadendo come l’amministrazione

effettiva non venisse svolta da __________, luogo di sede in cui la società

pagava ad RA 1 una domiciliazione di fr. 800.- più IVA; oltre all’esiguità

dell’importo, proprio il versamento dell’IVA avrebbe provato che non si trattava

di un rapporto di locazione. __________, unica socia e gerente, ovvero l’unica

persona in grado di impegnare la società e, quindi, la persona a cui competeva

la direzione corrente della società, era poi domiciliata in Ticino. Quanto ai

ricavi, la società incassava delle provvigioni da compagnie assicurative con

sede in vari cantoni della Svizzera. Il collegamento Business Internet era

invece localizzato presso il domicilio di __________, il quale doveva essere considerato

il vero centro operativo ed economico della società.

F. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario RI 1, sempre rappresentata

da RA 1 impugna la decisione su reclamo.

La ricorrente osserva

preliminarmente come l’epoca di riferimento sia contrassegnata da un aumento

generalizzato del lavoro da remoto e delle videoconferenze, circostanza che

renderebbe indicatori quali la disponibilità di spazio ad uso ufficio, la

presenza di personale in loco, il collegamento telefonico o l’indirizzo di

recapito postale elementi di rilievo secondario e non più decisivi per

determinare il luogo di amministrazione effettiva.

La società svolgerebbe la

propria attività in tutta la Svizzera, con particolare intensità nella Svizzera

centrale. __________ si recherebbe regolarmente presso la clientela al nord

delle Alpi, ed il suo principale interlocutore commerciale sarebbe la __________,

con sede a __________, il cui amministratore, __________ verrebbe

frequentemente incontrato presso la sede statutaria della ricorrente a __________.

La ricorrente disporrebbe

dell’accesso alle infrastrutture dell’ufficio presso RA 1, a condizioni

vantaggiose. A __________ sarebbero svolte tutte le attività aziendali in

uffici dotati di infrastruttura e personale. Al contrario, nel Canton Ticino

non vi sarebbe alcuna infrastruttura aziendale: i precedenti “locali

commerciali”, peraltro ritenuti non significativi, sarebbero stati “cancellati”

in data 4 novembre 2022. La ricorrente precisa inoltre che in Ticino non

sarebbe mai stata “acquisita” né “servita” alcuna clientela.

Quanto al domicilio

privato di __________, lo stesso non potrebbe essere qualificato come sede

operativa, essendo privo di infrastrutture: non vi sarebbe nemmeno una

connessione internet adeguata, descritta come lenta e generalmente

indisponibile. Alla luce della mancanza di clientela e dell’inadeguatezza

strutturale, la società avrebbe dunque deciso di chiudere i “locali

commerciali”.

In merito alla gestione

della posta, la stessa verrebbe curata direttamente dalla contribuente presso

la sede legale. L’importo di CHF 800.– annui menzionato dall’autorità quale

“tassa di domicilio” non corrisponderebbe ai costi effettivi, che

ammonterebbero invece a CHF 2'400.– più IVA per il servizio "Coworking

Silver".

L’attività operativa della

società non verrebbe in alcun modo svolta dal Ticino. La gestione operativa, le

risorse umane, la contabilità e l’affiliazione alla cassa di compensazione

risulterebbero tutte centralizzate a __________. I partner assicurativi, così

come i fornitori di servizi finanziari, si troverebbero esclusivamente nella

Svizzera tedesca o in Germania.

L’attività consisterebbe

essenzialmente nella consulenza ai clienti e nella sottoscrizione dei relativi

contratti, elaborati e perfezionati presso la sede di __________. In via

eccezionale, alcune attività si svolgerebbero in Germania o in strutture

alberghiere.

La vicinanza a società

partner quali __________, __________, __________ e __________ avrebbe motivato

la decisione strategica di trasferire la sede della ricorrente a __________. I

rapporti con __________ sarebbero intensi e regolari, con frequenti scambi

informativi e seminari di aggiornamento organizzati a __________ sotto il

coordinamento di __________, l’associazione professionale di __________ per i

fornitori di servizi finanziari svizzeri.

Per quanto riguarda la

clientela, la sua ripartizione geografica evidenzierebbe in modo eloquente

l’insussistenza di un legame economico con il Canton Ticino. L’unico cliente

ticinese avrebbe generato, in tutto, una commissione di CHF 84.–.

Infine, la ricorrente

osserva che, qualora l’autorità fiscale ticinese non intendesse aderire alla

ricostruzione prospettata, sarebbe comunque tenuta, in applicazione del

principio costituzionale del divieto di doppia imposizione intercantonale (art.

127 cpv. 3 Cost.), a emettere preventivamente una decisione in un procedimento

concernente il domicilio fiscale, prima di poter avviare una qualsiasi

procedura di accertamento tributario.

G. Con le proprie

osservazioni, l’UTPG evidenzia come, nonostante la ricorrente abbia eletto la

propria sede statutaria presso la fiduciaria RA 1, agli atti non risulti alcun

contratto di locazione, malgrado tali circostanze lo richiederebbero, e ciò in

conformità all’art. 117 cpv. 4 dell’Ordinanza del registro di commercio. Sarebbe

invece evidente che la società paghi unicamente una domiciliazione di fr. 800.–;

non vi sarebbe peraltro alcun riscontro agli atti che il servizio denominato “CoWorking

Silver” preveda l’utilizzo delle infrastrutture della fiduciaria. Ad ogni

modo il corrispettivo annuo di fr. 2'400.– sarebbe troppo esiguo per ammettere

l’esistenza di un contratto di locazione. Presso la sede la ricorrente non

potrebbe operare in quanto le uniche fatture che dimostrano l’esistenza di un

collegamento telefonico e internet sarebbero quelle presso il domicilio di __________

e un numero di telefono mobile. Non vi sarebbe alcuna fattura relativa al

numero di telefono indicato nel sito internet della contribuente, con un

prefisso del Canton Argovia. Dalle foto pubblicate sul sito della fiduciaria RA

1 si evincerebbe che gli spazi sarebbero sufficienti unicamente ad ospitare i

tre membri del team. Le foto allegate al ricorso mostrerebbero tuttavia una

situazione totalmente differente rispetto alla presentazione offerta dal sito

internet ufficiale. Dalle foto prodotte si evincerebbe come le insegne all’entrata

dello stabile non rechino il nome della contribuente ma unicamente quello della

RA 1. Presso quest’ultima sarebbero verosimilmente domiciliate altre società nelle

quali __________ figura con firma individuale. La sede statutaria della RI 1

sarebbe un mero recapito bucalettere.

L’unico membro con

firma individuale della contribuente sarebbe __________, domiciliata a __________.

A questo indirizzo sarebbe stata iscritta a Registro di commercio la succursale

della società, presente anche sul sito internet della medesima. In seguito

all’avvio della procedura di accertamento, il 4 novembre 2022 la succursale era

stata cancellata, così come l’indicazione sul sito della contribuente. Dalle

fatture delle carte di credito si evincerebbero spese in diversi luoghi della Svizzera

ma non a __________. Nulla cambierebbe il fatto che le commissioni percepite

dalla ricorrente provengano da compagnie assicurative situate in vari Cantoni. Sarebbe

infatti evidente che __________ si rechi presso i clienti oltre Gottardo ma,

verosimilmente, ne incontrerebbe anche in Ticino, come testimoniato

dall’indicazione della succursale a __________. Non vi sarebbe alcun riscontro

in merito all’asserzione secondo cui l’unica commissione generata in Ticino

sarebbe stata di fr. 84.–: il documento prodotto dalla contribuente a tal

riguardo non indica alcuna cifra e non menziona né l’anno 2020 né si tratta di

un documento della contribuente. Non sarebbe stato inoltre chiarito il rapporto

contrattuale tra la __________ con sede a __________ e la ricorrente. Non

risulta agli atti alcun contratto o fattura fra le due società, e l’esistenza

di tale rapporto sarebbe stato sollevato solo con il ricorso.

Avendo reso assai

verosimile che l’amministrazione effettiva si trovi in Ticino, in assenza di

personale o infrastrutture al luogo di sede, sarebbe spettato alla ricorrente

provare il trasferimento effettivo e non fittizio di sede.

Diritto

1. La sede

sociale della RI 1 è stata trasferita dal Canton __________ al Canton __________

il 7 giugno 2018. Con la decisione contestata l’autorità fiscale ha rivendicato

l’assoggettamento illimitato alle imposte nel Canton Ticino “a decorrere

dall’anno fiscale 2020”, sostenendo che l’amministrazione effettiva venisse

svolta da __________, unica socia e gerente con firma individuale della società,

dal proprio domicilio a __________, mentre la sede statutaria sarebbe un mero

recapito bucalettere.

Da parte sua, la

ricorrente evidenzia preliminarmente come, nell’era della digitalizzazione,

indicatori quali spazi fisici, recapiti postali e presenza fisica del personale

siano divenuti meno significativi. Sostiene ad ogni modo di non disporre di

alcuna infrastruttura in Ticino, dove non avrebbe alcun cliente, mentre al

luogo di sede disporrebbe di uffici messigli a disposizione della fiduciaria RA

1, dai quali verrebbe svolta la gestione operativa dell’azienda.

La scelta di __________

quale luogo di sede sarebbe stata determinata dalla vicinanza a partner

commerciali chiave e alla clientela, ubicata principalmente nella Svizzera

tedesca.

La ricorrente solleva

poi un’obiezione formale con la quale sostiene che l’autorità fiscale ticinese

dovrebbe adottare una decisione in un “procedimento relativo al domicilio

fiscale” prima di avviare una “procedura di accertamento”.

Considerandi

2.

2.1.

Per quanto attiene

ai presupposti per l’assoggettamento per appartenenza personale alle imposte

dirette delle persone giuridiche, l’art. 20 cpv. 1 prima frase della Legge

federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei

Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) stabilisce che le società di capitali,

le società cooperative, le associazioni, le fondazioni e le altre persone

giuridiche sono assoggettate all’imposta se hanno la loro sede o la loro

amministrazione effettiva nel Cantone.

2.2

Quale sede di una

società anonima si considera il luogo che è designato come tale dallo statuto

(art. 626 cifra 1 CO in combinato disposto con l’art. 56 CC).

Il luogo dell’amministrazione

effettiva si trova dove la persona giuridica ha il suo centro economico e

di fatto rispettivamente dove vengono tenute le redini della società e la sua

gestione viene realmente svolta, compiendo quegli atti che mirano al

perseguimento dello scopo sociale. Se l'attività di direzione è esercitata in

più luoghi, è decisivo quello in cui è svolta in maniera preponderante.

L'amministrazione effettiva, nel senso descritto, va distinta: da una parte,

dall'attività puramente amministrativa; d'altra parte, dall'attività svolta

dagli organi supremi della società, quando essi si limitano al controllo sulla

direzione operativa ed a prendere delle decisioni di principio (sentenza del TF

2C_522/2019 del 20 agosto 2020 consid. 2.1 e giurisprudenza citata).

2.3

Se sede e amministrazione

effettiva di una persona giuridica si trovano in Cantoni diversi, con la

conseguenza che più Cantoni rivendicano l’assoggettamento della stessa per

appartenenza personale secondo l’art. 20 cpv. 1 LAID, il conflitto che ne sorge

deve essere risolto in base ai principi del diritto federale relativo al

divieto della doppia imposizione intercantonale. Tali principi si ricavano

dalla giurisprudenza del Tribunale federale relativa all’art. 127 cpv. 3 Cost.,

che prevede che il domicilio fiscale principale di una persona giuridica sia

situato nel luogo dell’amministrazione effettiva. Ne consegue che, da un lato,

la persona giuridica è assoggettata illimitatamente secondo il diritto

cantonale laddove ha la propria sede secondo l’art. 20 cpv. 1 LAID, anche se vi

dispone solo di una bucalettere. Il domicilio fiscale principale secondo il

diritto tributario intercantonale corrisponde tuttavia sempre e solo al luogo

dell’amministrazione effettiva (sentenza del TF 2C_522/2019 del 20 agosto 2020

consid. 2.2 e giurisprudenza citata).

2.4

La sede societaria,

indicata negli statuti ed iscritta a registro di commercio, è dunque atta a

costituire un assoggettamento per appartenenza personale in ambito di diritto

intercantonale se non rappresenta un mero recapito bucalettere. Quest’ultimo si

caratterizza per la mancanza di legami stretti e per l’assenza di importanti

infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”) nel luogo di sede.

Una sede dal carattere puramente formale non sussiste unicamente quando vi è un

recapito postale presso uno studio legale o fiduciario (“indirizzo c/o”) che si

occupa di ritirare la posta ed inoltrarla agli organi societari residenti in un

altro cantone, bensì pure quando al luogo di sede vi è un minimo di

infrastruttura e di personale, i quali tuttavia non vengono impiegati

concretamente per svolgere funzioni commerciali ed amministrative ma

rappresentano piuttosto una struttura costituita ad arte per nascondere la

realtà (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale 9C_722/2022 del 6

novembre 2023, consid. 3.3; inoltre: Jung, Hauptsteuerdomizil juristischer

Personen: international und interkantonal, in EF 3/17, p. 171 s.; Heilinger/Maute, Der Begriff der

tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei

den direkten Steuern, in RF 63/2008, p. 742 ss. e p. 836 ss., p. 747; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/de

Vries Reilingh [a cura di], Interkantonales Steuerrecht, 2a ed.,

Basilea 2021, § 8, n. 7-8, p. 94). Secondo dottrina e giurisprudenza

l’assenza di personale, di uffici o di altre strutture, così come la mancanza

di una linea telefonica o l’irraggiungibilità via telefono al luogo di sede,

oppure ancora la deviazione d’indirizzo (“Adressumleitung”) o il fatto

che le assemblee degli organi societari non siano svolte al luogo di sede, sono

da interpretare quali indizi a favore della natura puramente formale e fittizia

della sede statutaria (sentenza del Tribunale federale n. 9C_722/2022 del 6

novembre 2023, consid. 3.3; Zweifel/Hunziker,

op. cit., § 8, n. 8, p. 94; Heilinger/Maute,

op. cit., p. 748).

2.5

Il Tribunale federale ha

ritenuto che avesse solo una sede formale una società che, nel Cantone in cui

aveva la sede statutaria, non era in grado di provare spese superiori a fr.

1'800.–, che doveva pagare al domiciliatario, uno studio legale, mentre nell'altro

Cantone aveva sostenuto spese di locazione per 15’360 franchi nello stesso

periodo (cfr. sentenza 2C_663/2019 del 26 marzo 2020 consid. 2.2.2).

Alla stessa conclusione è

giunto in un altro caso, in cui nel Cantone in cui si trovava la sede legale

era stato preso in locazione solo un ufficio di 12 m2 per un canone

annuo di 2’000 franchi, in cui non era impiegato alcun personale e la

corrispondenza e le telefonate in entrata erano stati reindirizzati nell’altro

Cantone, dove si svolgeva la gestione effettiva (cfr. sentenza 2C_539/2017 del

7.

febbraio 2019 consid. 3.2).

In senso analogo la

Suprema Corte si è espressa in un caso che coinvolgeva il Canton Ticino. Una

società era stata iscritta nel registro di commercio del Canton Zugo alla fine

di agosto del 2017, ma aveva sottoscritto un contratto di locazione soltanto un

mese più tardi, e oggetto dello stesso - con effetto dal 1° ottobre 2017 - era

in realtà una domiciliazione, come attestato da un canone mensile molto esiguo,

pari a fr. 350.–, con costi accessori inclusi e senza cauzione, per un locale

in uso condiviso in una via centrale di Zugo. La società non aveva neppure

registrato nei conti i costi operativi tipici di un'azienda attiva nel settore

delle criptovalute (spese informatiche e di telefonia, ecc.) e le sue

prestazioni erano state fornite a società con sede nel Cantone Ticino o che

erano state a loro volta trasferite nel Cantone Zugo, allo stesso indirizzo

della ricorrente (sentenza 9C_658/2023 del 21 marzo 2024 consid. 4).

3.

3.1.

La procedura di tassazione

è retta dal principio inquisitorio (art. 46 cpv. 1 LAID; art. 204 cpv. 1 LT).

Le autorità fiscali devono procedere a tutte le indagini necessarie per

chiarire la fattispecie, compresi i fatti che favoriscono il contribuente. Per

tutti i fatti rilevanti l’onere della prova è pertanto a carico dell’autorità

di tassazione. All’obbligo di indagare dell’autorità si contrappongono tuttavia

gli obblighi di collaborazione del contribuente (art. 198 ss. LT). Secondo la

giurisprudenza del Tribunale federale il contribuente è tenuto ad una certa

collaborazione anche quando è controversa la stessa sovranità fiscale del

Cantone e pertanto l’autorità adotta dapprima una decisione pregiudiziale

sull’assoggettamento. In questo caso, il contribuente è tenuto a fornire

informazioni solo in merito ai fatti e agli indizi che sono determinanti per

stabilire l’assoggettamento, mentre in questa fase procedurale non deve ancora

presentare una dichiarazione d’imposta completa o comunque documentare compiutamente

i suoi fattori imponibili (DTF 148 II 285 = ASA 91 p. 101 = StE 2022 A 24.21 n.

43.

consid. 3.1.1 e giurisprudenza citata)

3.2

È consentito e spesso

necessario che le autorità si basino anche su indizi, nella loro valutazione

delle prove, e che ne traggano conclusioni sull’esistenza dei fatti rilevanti

(le cosiddette presunzioni di fatto). Se l'autorità fiscale non è in grado di

accertare direttamente un fatto rilevante con uno sforzo proporzionato, ma uno

o più indizi fanno presumere con sufficiente certezza che si sia verificato, il

contribuente può sovvertire questa presunzione confutando l’indizio o gli

indizi (base della presunzione), il fatto in questione (conseguenza della

presunzione) o eventualmente la stessa regola empirica che collega fra loro la

base della presunzione e la conseguenza della presunzione (prova contraria). Se

il contribuente viola i suoi obblighi di collaborazione, il suo comportamento

può costituire un indizio a favore o contro l’esistenza di un fatto fiscalmente

rilevante (sentenza TF 2C_398/2021 del 23 dicembre 2021 consid. 3.1.2 e

giurisprudenza e dottrina citate).

3.3

Solo se un fatto rilevante

non può essere provato nonostante tutti i ragionevoli sforzi investigativi da

parte dell'autorità fiscale, si pone la questione dell'onere oggettivo della

prova. In questo contesto, il principio secondo il quale l'onere della prova di

un fatto è a carico di colui ne vuole dedurre dei diritti (art. 8 CC per

analogia) si applica anche al diritto pubblico. Nel diritto tributario, la

giurisprudenza ha concretizzato questo principio nel senso che i fatti che

fondano o aumentano l'onere fiscale devono essere provati dall'autorità

fiscale, mentre i fatti che lo escludono e quelli che lo riducono devono essere

provati dal contribuente (sentenza del TF 2C_398/2021 del 23 dicembre 2021

consid. 3.1.3 e giurisprudenza citata).

3.4

Per quanto concerne il

grado della prova, il Tribunale federale ha recentemente modificato la propria

giurisprudenza.

In precedenza, nella

procedura tributaria si applicava in generale il grado standard della prova

piena, cioè la prova si considerava apportata se l’autorità decidente (autorità

fiscale o tribunale) era convinta dell’esattezza dei fatti asseriti da un punto

di vista oggettivo, anche se non era richiesta la certezza assoluta, ma era

sufficiente che l'autorità non nutrisse più seri dubbi sull'esistenza del fatto

asserito o che gli eventuali dubbi rimanenti sembrassero di lieve entità.

Nella sua giurisprudenza

più recente, tuttavia, la Suprema Corte ha affermato, in un caso in cui l’onere

della prova era a carico dell’autorità fiscale, che nel diritto tributario non

è richiesta la prova piena, ma è sufficiente lo standard probatorio della

verosimiglianza preponderante. Un’attenuazione del grado di prova è possibile

in ogni caso, se l’onere della prova è a carico delle autorità fiscali, in

relazione a fatti per i quali la prova piena non è possibile o non è

ragionevole, in considerazione della natura stessa della questione e non solo

delle peculiarità del singolo caso (DTF 150 II 321 consid. 3.6.4, con

riferimento al luogo dell’amministrazione effettiva di una persona giuridica;

sentenza 9C_434/2024 del 10 febbraio 2025 consid. 6.2, con riferimento al

domicilio fiscale di una persona fisica).

3.5

In una recente sentenza,

il Tribunale federale ha anche argomentato che, se un Cantone ritiene che

l’amministrazione effettiva di una società non sia esercitata nel Cantone di

sede, deve esaminare anzitutto la situazione riscontrata nel proprio Cantone. In

effetti, o è possibile stabilire, con verosimiglianza preponderante, che la

maggior parte delle decisioni determinanti della società (l'amministrazione

effettiva) viene presa in un luogo diverso dalla sede – che può essere il

domicilio dell'amministratore o un altro posto – o ciò non è possibile, e in

tal caso non si può nemmeno considerare il domicilio dell'amministratore della

società come una sorta di domicilio fiscale sussidiario, perché il diritto

armonizzato non indica tale criterio ma soltanto quello della sede o

dell'amministrazione effettiva (sentenza 9C_73/2024 del 26 febbraio 2025

consid. 4.5.1 e 4.5.2; inoltre sentenza 9C_504/2024 del 19 marzo 2025 consid.

7.1).

4.

4.1.

La

ricorrente, riferendosi alla DTF 137 I 273 sostiene che, prima di poter avviare

una “procedura di accertamento” (nella versione tedesca del ricorso “Veranlagungsverfahren”),

l’autorità fiscale avrebbe dovuto notificare una decisione formale in un

“procedimento relativo al domicilio fiscale” (“Steuerdomizilentscheid”).

La censura pare derivare

da un fraintendimento linguistico. Infatti, come meglio verrà spiegato nei

considerandi che seguono, la decisione pregiudiziale di assoggettamento del 25

novembre 2022, confermata dalla decisione qui impugnata, è precisamente una “Steuerdomizilentscheid”

ed è stata emessa correttamente dall’autorità fiscale ticinese, prima di avviare

la procedura di tassazione nei confronti della contribuente, assoggettata alle

imposte (anche) nel Canton __________.

4.2

L’autorità

fiscale di un Cantone deve pronunciarsi in merito alla sovranità fiscale del

Cantone mediante una decisione di accertamento (cosiddetta decisione sul

domicilio fiscale [“Steuerdomizilentscheid”] o sulla sovranità fiscale [“Steuerhoheitsentscheid”]),

se la persona che intende sottoporre a tassazione sostiene di non essere

soggetta alla sovranità di quel Cantone bensì di un altro. Ciò è previsto dalla

giurisprudenza del Tribunale federale, che si basa sull’art. 127 cpv. 3 Cost. e

sui principi relativi alla doppia imposizione che ne derivano. Insieme alle

disposizioni del diritto tributario cantonale (armonizzato) che concerne

l’assoggettamento soggettivo alle imposte (art. 3 ss. e art. 20 ss. LAID), tali

principi delimitano il campo di applicazione territoriale del diritto

tributario dei Cantoni fra loro anche nell’ambito del diritto procedurale. Essi

vietano pertanto ai Cantoni non solo di assoggettare alle imposte persone che

non sottostanno alla loro sovranità fiscale bensì a quella di un altro Cantone,

ma anche di coinvolgere queste persone in una procedura di tassazione, nella

quale sono obbligati a fornire informazioni in merito ai loro elementi

imponibili. Il diritto procedurale ad una decisione sul domicilio fiscale

sussiste indipendentemente dal fatto che il diritto cantonale preveda un

procedimento in materia di domicilio fiscale. Il diritto ad una decisione

pregiudiziale è per contro negato, con la conseguenza che il Cantone può

procedere direttamente alla tassazione, se il Tribunale federale ha già

riconosciuto l’assoggettamento del Cantone in un procedimento precedente e la

situazione fattuale non è mutata. I contribuenti non hanno diritto ad una

decisione sul domicilio fiscale neppure se non contestano l’assoggettamento

fiscale in quanto tale ma unicamente la sua estensione, in quanto, anche se

sono assoggettati alle imposte solo limitatamente, sono comunque sottoposti

alla procedura di tassazione e in questo ambito sono tenuti a prestare una

collaborazione completa (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid.

2.1, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).

4.3

4.3.1

Con

la decisione sul domicilio fiscale l’autorità fiscale si pronuncia sulla

sovranità fiscale del Cantone e in tal modo anche sulla propria competenza a

procedere alla tassazione. La competenza a decidere sul domicilio fiscale

nell’ambito delle imposte cantonali è della stessa autorità che è competente

per la tassazione. Una decisione sul domicilio fiscale è sempre finalizzata ad

un procedimento di tassazione per uno o più periodi fiscali. Se l’autorità

fiscale non ha l’intenzione di sottoporre a tassazione il contribuente, non ha

motivo di pronunciarsi sulla sovranità fiscale del Cantone e sulla propria

competenza a tassare. Il fatto che un Cantone abbia adottato una decisione sul

domicilio fiscale non impedisce alle autorità fiscali di altri Cantoni di rivendicare

a loro volta la sovranità fiscale. La decisione sul domicilio fiscale conclude

la procedura solo se l’autorità fiscale nega la sovranità fiscale del Cantone

(decisione negativa). Se invece riconosce la sovranità fiscale (decisione

positiva), la procedura di tassazione continua. La decisione sul domicilio

fiscale positiva ha dunque natura accessoria rispetto alla successiva procedura

di tassazione (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 2.4 e

giurisprudenza citata).

4.3.2

Una

decisione pregiudiziale o incidentale non ha forza di cosa giudicata materiale.

Tuttavia, se non viene impugnata, il contribuente non può più contestare la

competenza dell’autorità nel procedimento principale, nel rispetto del

principio della buona fede, che deve essere rispettato anche dai privati nei

confronti delle autorità (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025

consid. 2.6 e giurisprudenza citata).

Anche

una decisione sul domicilio fiscale ha pertanto effetti vincolanti, dal profilo

del diritto procedurale, nell’ambito della procedura di tassazione pendente. Se

una decisione sul domicilio fiscale è formalmente passata in giudicato, il

contribuente non può più contestare, nella procedura di tassazione, la

sovranità fiscale del Cantone e la sua competenza a sottoporlo a tassazione.

Deve dunque sottostare alla procedura di tassazione e prestare, nel suo ambito,

una collaborazione completa, in particolar modo fornendo informazioni sui suoi

elementi imponibili (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 2.7

e giurisprudenza citata).

4.3.3

Secondo

il Tribunale federale, una decisione sul domicilio fiscale, adottata

dall’autorità fiscale cantonale e già passata in giudicato, non vincola

tuttavia il Tribunale federale stesso. La tutela giuridica del contribuente

sarebbe eccessivamente sacrificata, se la Suprema Corte fosse legata anche sul

piano giuridico sostanziale dalla decisione sul domicilio fiscale del Cantone

che ha tassato per secondo il contribuente (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1°

aprile 2025 consid. 3.2 e giurisprudenza citata). L’Alta Corte ha pertanto

riconosciuto che fosse legittima la decisione dell’autorità fiscale cantonale

impugnata, nella misura in cui si era rifiutata di entrare nel merito del

reclamo, interposto dal contribuente contro la decisione di tassazione, chiedendo

di verificare la competenza per tassare. Per il fatto che il contribuente aveva

già ottenuto in precedenza una decisione sul domicilio fiscale, non aveva più

un interesse legittimo ad un simile accertamento (sentenza del TF 9C_607/2022

del 1° aprile 2025 consid. 4.1). Ha per contro ritenuto che il fisco cantonale

avesse violato il diritto federale, laddove aveva dichiarato irricevibile il

reclamo anche in relazione alla censura con cui il contribuente sosteneva di

essere assoggettato alle imposte in un altro Cantone. Esso avrebbe infatti

dovuto confrontarsi perlomeno con la censura di violazione delle disposizioni

di diritto cantonale sull’assoggettamento soggettivo e dei principi della

doppia imposizione intercantonale. Mentre l’autorità di tassazione si sarebbe

dovuta limitare a rinviare a quanto già sostenuto nella decisione

sull’assoggettamento fiscale, l’autorità di ricorso cantonale si sarebbe invece

dovuta confrontare con il merito delle censure di diritto sostanziale sollevate

dal contribuente (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 4.2 e

giurisprudenza citata).

4.4

Come

già anticipato, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, una decisione

sul domicilio fiscale è sempre finalizzata ad un procedimento di tassazione per

uno o più periodi fiscali. In particolare, la decisione può esplicare i suoi

effetti anche retroattivamente e fino alla fine del periodo fiscale in corso al

momento della decisione stessa e può includere anche circostanze future già

prevedibili (sentenze del Tribunale federale DTF 123 I 289 consid. 1c e

2P.240/1998 del 4 maggio 1999 consid. 1b, in RF 55/2000 p. 177; inoltre

sentenza del Tribunale amministrativo del Canton San Gallo B 2020/131 dell’8

ottobre 2020 consid. 3.3.1;

anche: Arnold, Der

steuerrechtliche Wohnsitz natürlicher Personen im interkantonalen Verhältnis

nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, ASA 68 p. 449, p. 486 s.; Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di],

Kommentar DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 3 ad art. 147-153a

LIFD, p. 2453).

In tempi più recenti, la Suprema Corte ha peraltro

affermato che oggetto della decisione sul domicilio fiscale è l’accertamento

dell’assoggettamento fiscale soggettivo e della competenza cantonale per la

tassazione, con riferimento a uno o più periodi fiscali, comunque determinati.

Per il futuro è escluso che una simile decisione possa esplicare i suoi

effetti, poiché i fatti determinanti per stabilire l’assoggettamento soggettivo

non si sono ancora verificati. Per questa ragione, dall’autorità fiscale ci si

attende che adotti decisioni di assoggettamento che riguardano periodi fiscali

precisi e che non faccia uso di formulazioni aperte (“dal periodo fiscale X

in avanti”; sentenza 9C_504/2024 del 19 marzo 2025 consid. 7.4 e

giurisprudenza citata, in particolare sentenza 9C_133/2023 del 22 giugno 2023

consid. 4.3)

5.

5.1.

In merito alla

situazione nel Canton Ticino, l’autorità fiscale sostiene che l’amministrazione

effettiva della RI 1 venga svolta da __________ dal proprio domicilio di __________.

__________, oltre ad

essere l’unica dipendente della società, riveste il ruolo di socia e gerente

unica e, dal 16 maggio 2012, è domiciliata a __________, dove ha acquistato, il

24.

maggio dello stesso anno, i fondi part. n. __________ e __________ in via __________.

Elemento ulteriormente

rilevante è che, accanto alla sede statutaria di __________, la società

disponeva formalmente di una succursale in Ticino presso il domicilio della

signora __________, regolarmente iscritta a Registro di commercio e fatta

cancellare in data 16 novembre 2022 (data pubblicata nel FUSC) ovvero

successivamente all’avvio delle verifiche da parte dell’UTPG.

Almeno fino al 25 novembre

2022, data di emissione della decisione pregiudiziale di assoggettamento, anche

il sito internet della società riportava nella sezione contatti due succursali:

una a __________ (“Niederlassung Zentralschweiz”) e l’altra presso il

domicilio privato della gerente in Ticino (“Niederlassung Tessin”).

Su richiesta dell’UTPG, la

contribuente ha prodotto le fatture relative alla voce contabile “Telefon,

internet” per il periodo da dicembre 2019 a novembre 2020. Le fatture,

intestate alla società, si riferiscono a servizi di telefonia e internet ed

indicano come indirizzo di fatturazione il domicilio di __________ a __________.

L’autorità fiscale ha inoltre rilevato che la corrispondenza societaria veniva

regolarmente inviata all’indirizzo ticinese della gerente e unica socia della

società.

5.2

A fronte di questi

elementi, la ricorrente si è limitata ad affermare, in maniera generica, che

presso il domicilio ticinese non vi sarebbe alcuna infrastruttura operativa e

che la connessione internet e telefonica sarebbe stata lenta e spesso non

disponibile.

La ricorrente ha inoltre

affermato che la chiusura della succursale sarebbe stata giustificata

dall’asserita assenza di clientela in Ticino già a partire dal 2020. Tuttavia,

non ha fornito alcuna spiegazione plausibile in merito al fatto che, nonostante

la pretesa inattività della succursale sin da tale data, questa sia rimasta

iscritta a Registro di commercio e menzionata sul sito ufficiale della società

fino al novembre 2022. L’autorità fiscale ha del resto giustamente rilevato

come la ricorrente si sia limitata ad affermare senza debitamente comprovare

che nel 2020 in Ticino sia stata generata un’unica commissione per fr. 84. –.

A ulteriore conferma del

legame sostanziale tra la ricorrente e il Canton Ticino, dagli atti risulta che

nel 2019 e nel 2020 la società disponesse di un’autovettura Porsche Macan Turbo

in leasing, immatricolata in Ticino. Le relative fatture per interventi di

assistenza eseguiti presso il Centro Porsche di Locarno, intestate alla

società, venivano recapitate al domicilio privato della socia e gerente.

Vi sono dunque chiari elementi che

supportano la posizione del fisco ticinese, secondo cui l’amministrazione

effettiva della società si trovasse nel Canton Ticino.

6.

6.1.

Per quanto riguarda la

situazione a __________, l’autorità fiscale ha rilevato come la RI 1 pagasse

alla fiduciaria RA 1, presso la quale aveva eletto la propria sede statutaria,

unicamente una domiciliazione pari a fr. 800.– all’anno più l’IVA. Oltre

all’esiguità dell’importo, proprio la presenza dell’IVA escludeva l’esistenza

di un contratto di locazione ma faceva propendere per una semplice

domiciliazione. Secondo la ricorrente l’importo di fr. 800.– costituirebbe solo

un acconto sul prezzo di fr. 2'400.– più IVA versati nel 2020 per il servizio

denominato “CoWorking Silver” che permetterebbe alle contribuente, la

quale gestirebbe esse stessa la propria corrispondenza, un accesso facilitato

alle infrastrutture della fiduciaria domiciliataria.

6.2

Ora, nel documento

nominato “Honorar für unsere Dienstleistungen” del 7 marzo 2018, in cui

sono indicati gli onorari per le prestazioni offerte da RA 1, alla voce “Spezialpreis

Domizilhaltung” viene indicato un importo di fr. 800.– IVA esclusa, senza

alcun riferimento ad alcun servizio “CoWorking Silver” né alla messa a

disposizione di alcun tipo di infrastruttura. Come giustamente evidenziato

dall’autorità fiscale poi, non vi è agli atti alcuna indicazione del fatto che

il servizio di “Coworking Silver”, che la RA 1 sostiene di aver fornito

alla contribuente, contemplasse la messa a disposizione degli spazi lavorativi

necessari alla contribuente. Anche l’importo di fr. 2'400.– risulterebbe

d’altronde decisamente troppo basso per poter ammettere l’esistenza di un

contratto di locazione degli spazi asseritamente messi a disposizione della

ricorrente. Del resto la ricorrente non risulta avere alcun collegamento

telefonico o ad internet presso la sede statutaria, le uniche fatture inserite

nella contabilità societaria per tali poste risultano infatti quelle relative

al domicilio ticinese di __________.

Nemmeno le foto dell’ufficio,

dal quale RI 1 potrebbe svolgere il proprio lavoro dalla sede di __________, permettono

in alcun modo di ammetterne l’effettivo utilizzo da parte di __________,

persona nella quale si concentravano le attività necessarie all’effettiva

amministrazione della società. Qualora ciò fosse effettivamente il caso, non si

spiegherebbe il motivo per cui, accanto all’insegna della RA 1, non figuri

alcuna indicazione della presenza nello stabile anche della RI 1.

Anche il pagamento

dell’IVA costituisce un indizio dell’assenza di un contratto di locazione e

rafforza la tesi dell’autorità fiscale ticinese, secondo cui il rapporto tra le

parti si configura come una semplice domiciliazione. Secondo l’art. 21 cpv. 2

cifra 21 della Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul

valore aggiunto (LIVA; RS 641.20) è infatti esclusa dall’imposta la messa a

disposizione per l’uso o il godimento di fondi e parti di fondi. L’assoggettamento

all’IVA si spiega solo con la fornitura di servizi da parte del locatore.

L’argomentazione della

ricorrente, secondo cui nell’attuale contesto digitale strumenti come home office e

videoconferenze avrebbero maggiore rilevanza rispetto a indicatori tradizionali

quali uffici e personale, risulta poco coerente con la documentazione prodotta

e non avvalora la propria posizione. In particolare, presso la sede indicata a __________

ove la ricorrente pretende verrebbe svolta l’amministrazione effettiva, non

emergono spese per connessione internet, che sarebbero invece imprescindibili

per lo svolgimento di attività in modalità digitale. Al contrario, gli unici

costi per tali servizi risultano riferiti al domicilio dell’amministratrice in

Ticino, circostanza che contraddice l’asserita centralità operativa della sede __________

e consolida la ricostruzione dell’autorità fiscale.

6.3

Sulla base della

documentazione bancaria e dalla lista dei clienti e dei relativi indirizzi

prodotta dalla contribuente (pur non verificabile) è anche verosimile che __________

si rechi presso i propri clienti, principalmente istituti assicurativi, oltre

Gottardo. Tuttavia, come evidenziato dall’UTPG non si evincono dagli estratti

conto spese a __________. Non è nemmeno stata comprovata l’asserzione secondo

cui nel 2020 per l’unico cliente in Ticino sarebbe stata generata una

commissione di appena fr. 84.-. Anche il rapporto contrattuale con la __________

GmbH con sede a __________ che, secondo la ricorrente sarebbe il suo “contatto

principale”, non è stato in alcun modo chiarito.

È quindi evidente che, in

assenza di una minima infrastruttura effettivamente disponibile presso il luogo

di sede – dove la società beneficia unicamente di un servizio di domiciliazione

– e in mancanza di costi significativi sostenuti in tale sede, viene meno anche

l’argomentazione in merito alla favorevole ubicazione della sede di __________,

per la vicinanza con i propri clienti.

7.

In conclusione,

l’UTPG ha reso molto verosimile che l’amministrazione effettiva della società

nel 2020 fosse esercitata da __________ presso il proprio domicilio di __________,

di sua proprietà, essendo ella l’unica dipendente, socia e gerente. Fino al mese

di novembre del 2022, la società, accanto alla sede di __________, manteneva

una succursale presso il domicilio di __________, poi cancellata a seguito

dell’avvio della procedura di accertamento da parte dell’UTPG. Gli unici costi

societari relativi a telefonia e internet per il 2020 risultano proprio quelli

sostenuti presso il domicilio dell’unica socia e gerente. Inoltre, il veicolo

aziendale, almeno negli anni 2019 e 2020, era targato Ticino e la posta

aziendale veniva frequentemente indirizzata al domicilio privato di __________.

Si riscontra quindi una

serie di indizi concordanti, che collocano l’amministrazione della società in

Ticino, mentre presso la sede statutaria appare esservi un mero recapito

bucalettere. Infatti, nel luogo di sede indicato non risulta presente alcuna

infrastruttura né personale operativo. In conformità alla giurisprudenza

federale, spettava pertanto alla ricorrente dimostrare l’esistenza di una sede

effettivamente operativa e non meramente fittizia a __________. Tuttavia, la

ricorrente non ha fornito alcuna prova concreta a sostegno del fatto che la

gestione operativa si svolgesse presso la RA 1, risultando evidente che con

tale fiduciaria intercorreva unicamente un rapporto di domiciliazione.

8.

L’UTPG ha

rivendicato l’assoggettamento della contribuente “a decorrere dall’anno fiscale

2020”. Tenendo conto della giurisprudenza del Tribunale federale (v. supra,

consid. 4.4), si giustifica la limitazione degli effetti della decisione di assoggettamento

ai periodi dal 2020 al 2022. Gli elementi fattuali su cui si basa

l’assoggettamento si riferiscono principalmente al periodo fiscale 2020, ed in

parte al 2021 e al 2022; la decisione pregiudiziale è stata adottata alla fine

del 2022. Gli effetti fiscali della decisione impugnata devono quindi essere

limitati a questi tre periodi fiscali.

Ne consegue che il ricorso

è respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della ricorrente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 2’100.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: Il

cancelliere: