Procedura: esame atti fiscali, procedura d’inchiesta dell’AFC, richiesta di consultare rapporto del fisco cantonale all’AFC, rischio di vanificare lo scopo dell’indagine

Incarto n.

80.2024.149

Lugano

5 novembre 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI 1

RI 2

RI 3

tutti

rappr. da RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 19 luglio 2024 contro la decisione del 13 giugno 2024 in materia di diniego

dell'esame degli atti.

Fatti

Fatti

A. Con lettera del 19

ottobre 2023, il Capo del Dipartimento federale delle finanze (DFF) ha

autorizzato l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) a svolgere

un’inchiesta fiscale speciale, secondo gli articoli 190 e seguenti LIFD, in

collaborazione con le amministrazioni fiscali interessate, nei confronti della RI

1, __________, della __________ Ltd, __________ (Malta), di RI 3, __________

(Italia) e di RI 2, __________. L’autorizzazione si basava sulla richiesta del

direttore sostituto dell’AFC, che aveva esposto “il sospetto fondato che il

fondo d’investimento di diritto lussemburghese __________ __________.

[venisse] in realtà gestito in Canton Ticino ad opera di RI 3 e RI 2”, con

la conseguenza che “i ricavi derivanti dalla gestione e specificatamente le

management fees e, quando conseguite, le performance fees [dovessero] essere

contabilizzate e tassate in Ticino e non all’estero”.

B. Con scritto del 7

giugno 2024, RA 1 e __________, in rappresentanza di RI 1, RI 2 e RI 3, hanno

chiesto “copia del rapporto redatto dalla Divisione delle contribuzioni ed

indirizzato al DFF ai sensi dell’art. 190 LIFD, il quale ha dato avvio

all’inchiesta DAPI in collaborazione con la DDC”. Il rapporto in questione

non era infatti “incluso nel dossier d’inchiesta DAPI”. Gli istanti lamentavano

il fatto che non fosse ancora stata loro “fornita un’esposizione

circostanziata e motivata degli elementi fattuali alla base dell’inchiesta

penale da una parte e delle richieste di garanzia dall’altra”. Ciò li

avrebbe mantenuti “nell’incertezza circa il perimetro delle indagini,

impedendo loro di preparare adeguatamente la propria difesa”.

C. Con decisione del 13

giugno 2024, RS 1 ha negato agli istanti l’accesso agli atti richiesti. Secondo

l’autorità di tassazione, “allo stato attuale”, non solo non erano ancora state

emesse delle decisioni, ma la stessa autorità di tassazione era in attesa della

conclusione dell’inchiesta della DAPI, “ritenuto come sarà sulla scorta

delle risultanze di cui al rapporto d’inchiesta DAPI che l’autorità fiscale

cantonale potrà avere una visione completa della fattispecie sulla base della

quale provvederà poi ad effettuare le proprie valutazioni ed in seguito ad

emanare le proprie decisioni di tassazione”. Secondo l’UTPG peraltro la

documentazione richiesta non avrebbe fatto parte degli atti d’inchiesta, in

quanto la DAPI avrebbe proceduto “individualmente ai propri accertamenti”.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1, RI 2 e RI 3 contestano la

decisione dell’UTPG e chiedono di ricevere copia del “rapporto redatto dalla

Divisione delle contribuzioni e indirizzato al DFF ai sensi dell’art. 190 LIFD,

che ha dato avvio all’inchiesta DAPI in collaborazione con la DDC”. Per

quanto riguarda l’argomento addotto dall’autorità di tassazione, secondo cui

non sarebbero ancora state emesse le decisioni, gli insorgenti obiettano che “nulla

impedisce all’autorità di concedere al contribuente l’accesso ai documenti

anche durante l’accertamento dei fatti, se ritiene che ciò non metta in

pericolo lo scopo dell’indagine”. D’altra parte, il documento in

discussione è stato elaborato dal fisco cantonale e non da quello federale

(DAPI), “che sta ora ricercando la verità e svolgendo l’indagine”.

Secondo i ricorrenti, il fatto che l’UTPG sia in attesa della conclusione

dell’inchiesta della DAPI, per poi adottare le decisioni di sua competenza, non

giustificherebbe il rigetto della loro domanda, in quanto essi disporrebbero di

“un completo accesso a tutti i documenti DAPI”. Il rapporto

dell’Ispettorato non potrebbe d’altra parte essere qualificato “documento

amministrativo interno”, per poterne in tal modo escludere l’accesso ai

contribuenti. Neppure l’affermazione secondo cui il rapporto non fa parte degli

atti dell’inchiesta giustificherebbe la decisione del fisco cantonale,

dovendosi per contro considerare quale “atto preliminare” alla tassazione, come

tale da comunicare al contribuente.

E. Nelle sue

osservazioni del 30 agosto 2024, la Divisione delle contribuzioni propone di

respingere il ricorso. Terminata l’inchiesta della DAPI, il relativo rapporto

sarà trasmesso agli imputati e,” in questo frangente, gli imputati saranno

autorizzati a consultare gli atti ex art. 114 cpv. 3 ultima frase LIFD”.

Anche secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, all’inizio

dell’inchiesta sarebbe sufficiente che il contribuente sia informato del suo

avvio e del suo scopo, mentre avrebbe il diritto di ricevere informazioni

complete sulla natura e sulle ragioni dell’accusa solo dopo la conclusione

dell’inchiesta. Ciò varrebbe anche per i documenti relativi alla denuncia

all’origine dell’inchiesta. D’altra parte, l’autorizzazione all’avvio

dell’inchiesta, sottoscritta dal Capo del DFF, sarebbe “chiara, precisa ed

esplicativa per quanto attiene agli elementi della fattispecie” che hanno

dato avvio all’inchiesta. Il fatto che il rapporto dell’Ispettorato fiscale non

figuri nell’elenco dei documenti della procedura DAPI dipenderebbe da “una

valutazione preliminare” della stessa autorità federale, che non lo avrebbe

ritenuto rilevante “ai fini della stesura del rapporto finale della DAPI e

quindi del giudizio”. La divulgazione del documento nell’attuale fase

dell’inchiesta “potrebbe compromettere seriamente il corso delle indagini, influenzando

negativamente l’accertamento dei fatti e la raccolta delle prove”.

F. Gli insorgenti hanno

replicato in data 3 ottobre 2024. Contestano in particolar modo l’affermazione

del fisco cantonale, secondo cui l’accertamento dei fatti a livello cantonale

non sia concluso, “in quanto l’autorità cantonale ha già concluso la propria

analisi, decidendo di trasferire l’accertamento della questione alla DAPI ma

anche stabilendo quello che a proprio avviso deve essere l’importo

dell’imposizione verosimilmente dovuta e quantificato nelle richieste di

garanzia”.

Diritto

1. L’art. 187 cpv. 4 LT

attribuisce al contribuente, cui l’autorità nega il diritto d’esame dei suoi

atti fiscali, il diritto di esigere una decisione impugnabile, suscettibile di

ricorso alla Camera di diritto tributario.

Una disposizione simile è

prevista dalla legge federale, all’art. 114 cpv. 4 LIFD.

Nel caso in esame, con

decisione del 13 giugno 2024, l’UTPG ha negato ai ricorrenti il diritto di

ricevere copia del rapporto dell’Ispettorato fiscale, trasmesso all’AFC prima

dell’avvio dell’inchiesta fiscale speciale, secondo gli articoli 190 e seguenti

LIFD.

Il ricorso è pertanto

ricevibile in ordine.

Considerandi

2.

2.1.

Nel merito, è controversa

la legittimità della decisione dell’autorità di tassazione cantonale di negare

agli insorgenti l’accesso al citato rapporto dell’Ispettorato fiscale.

2.2

Secondo l’art. 114 cpv. 1

LIFD, di uguale tenore dell’art. 187 LT, ai contribuenti è garantita la facoltà

di esaminare gli atti da loro prodotti o firmati. Essi possono inoltre

esaminare gli altri atti dopo l’accertamento dei fatti, sempreché un interesse pubblico

o privato non vi si opponga (art. 114 cpv. 2 LIFD; art. 187 cpv. 2 LT). L’atto

il cui esame è stato negato al contribuente può essere adoperato contro di lui

soltanto qualora l’autorità gliene abbia comunicato oralmente o per scritto il

contenuto essenziale e, inoltre, gli abbia dato la possibilità di pronunciarsi

e di indicare prove contrarie (art. 114 cpv. 3 LIFD; art. 187 cpv. 3 LT).

L’art. 29 cpv. 2 Cost.

fed. non conferisce al contribuente una protezione più estesa (sentenza del TF

2C_160/2008 del 1° settembre 2008). In particolare, non garantisce il diritto

di visionare tutti gli atti dell’incarto prima che l’inchiesta sia conclusa

(DTF 109 Ia 177). Tale esame può essere limitato sia per prevalenti necessità

d’inchiesta sia qualora sussistano preminenti e contrari interessi di terzi.

2.3

Per quanto riguarda, in

particolar modo, gli “altri atti”, cioè quelli che non sono stati prodotti o

firmati dallo stesso contribuente, la legge prevede che possano essere esaminati

dopo l’accertamento dei fatti, sempreché un interesse pubblico o privato non vi

si opponga.

La limitazione, secondo

cui gli atti sono accessibili solo dopo l’accertamento dei fatti, è finalizzata

all’accertamento della verità. Il suo scopo è di evitare che il contribuente possa

vanificare lo scopo dell'indagine con misure che gli sarebbero consentite dalla

conoscenza anticipata degli atti (Locher,

Kommentar DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 31 ad art. 114, p. 297; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a

cura di], Kommentar DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 24 ad art. 114

LIFD, p. 2018).

Il rifiuto di accesso agli

atti ha sempre carattere provvisorio e può essere mantenuto solo fintantoché sussiste

un'effettiva minaccia per l'indagine in corso. Ciò vale in particolare se si

teme che la parte possa adattare le proprie dichiarazioni alle prove esistenti

o influenzare potenziali informatori e testimoni (Waldmann/ Oeschger, in: Waldmann/Krauskopf, VwVG -

Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 3a ed., Zurigo 2023, n.

21.

ad art. 27 PA, p. 716 s.).

L’autorità fiscale è comunque

libera di ammettere l’esame degli atti prima che l’accertamento dei fatti sia concluso,

se non c'è più il rischio che lo scopo dell’indagine sia vanificato (Locher, loc. cit.; Zweifel/Hunziker, loc. cit., con

riferimento alla sentenza del TF 2F_24/2012 del 21 giugno 2013 consid. 4).

2.4

Le procedure di tassazione

che concernono i ricorrenti sono in corso e l’autorità competente non ha ancora

adottato delle decisioni di tassazione che li concernono. Tanto basta per

concludere che la decisione impugnata, con cui l’UTPG ha negato loro l’invio di

una copia del rapporto dell’Ispettorato fiscale, è legittima. Nelle sue osservazioni

al ricorso, la Divisione delle contribuzioni richiama espressamente il rischio

che il corso delle indagini possa essere seriamente compromesso, influenzando

negativamente l’accertamento dei fatti e la raccolta delle prove.

D’altra parte, anche al

termine delle indagini, non necessariamente i ricorrenti avrebbero accesso

all’intero rapporto in questione. Come visto, la legge ammette infatti che il

diritto all’esame degli atti possa essere limitato da interessi pubblici o

privati. Nella misura in cui il fisco intenda usare contro i contribuenti un atto

il cui esame è stato loro negato, deve tuttavia comunicar loro oralmente o per

scritto il contenuto essenziale e, inoltre, avergli dato la possibilità di

pronunciarsi e di indicare prove contrarie.

All’attuale stato del

procedimento, gli insorgenti non possono lamentare alcuna violazione del loro

diritto di essere sentiti.

2.5

Non può essere condivisa,

in particolar modo, la tesi sostenuta nella replica dei ricorrenti alle osservazioni

della Divisione delle contribuzioni, secondo cui l’accertamento dei fatti a

livello cantonale si sarebbe concluso, “in quanto l’autorità cantonale ha

già concluso la propria analisi, decidendo di trasferire l’accertamento della

questione alla DAPI ma anche stabilendo quello che a proprio avviso deve essere

l’importo dell’imposizione verosimilmente dovuta e quantificato nelle richieste

di garanzia”.

Le sole decisioni di

rilievo, in questo contesto, sono le decisioni di tassazione, che come detto non

sono ancora state adottate. Il fatto che il fisco cantonale abbia segnalato

all’AFC i sospetti di reati fiscali commessi dai ricorrenti non comporta

certamente la conclusione dell’accertamento dei fatti, ma implica semmai un

ulteriore sviluppo dell’inchiesta.

Quanto alle decisioni di

richiesta di garanzie, notificate ai ricorrenti dalla Divisione delle

contribuzioni, le stesse non possono assolutamente essere assimilate a

decisioni di tassazione. Se l'imposta non è ancora stata accertata definitivamente,

anche l'importo presunto della stessa è verificato in modo sommario sulla base

del criterio di verosimiglianza. Questo esame non pregiudica l'accertamento

definitivo dell'obbligo tributario, come pure dell'ammontare d'imposta

realmente dovuto, che rimane riservato all'autorità fiscale nell'ambito della

procedura ordinaria di tassazione (cfr. sentenze TF 2C_85/2020 del 6 ottobre 2020

consid. 5.1; 2C_689/2019 del 15 agosto 2019 consid. 2.2.7).

2.6

La decisione impugnata è

pertanto conforme al diritto vigente.

3.

Visto l’esito del

ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico dei

ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 900.–

sono a carico dei

ricorrenti in solido.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La

segretaria: