Reddito dell’attività lucrativa indipendente: deduzione perdita proveniente dal fallimento di società debitrice, onere della prova, mancata presentazione della contabilità, deduzione negata

Incarti n.

80.2024.157

80.2024.158

Lugano

13 marzo 2025

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliere

Francesco

Sciuchetti

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 22 luglio 2024 contro la decisione del 3 luglio 2024 in materia di IC e

IFD 2016 e 2017.

Fatti

Fatti

A. RI 1 (__________),

coniugato, ha abitato a Campione d’Italia fino al 9 giugno 2016, mentre dal 10

giugno 2016 si è trasferito a Castagnola con la moglie e i loro due figli.

Nel mese di marzo del

2018, il contribuente ha presentato due dichiarazioni d’imposta per il periodo

fiscale 2016, la prima per il periodo dal 1.1.2016 al 9.6.2016 e la seconda per

il resto dell’anno, dopo l’acquisto della dimora in Svizzera. Nella prima, ha

indicato unicamente la proprietà di un immobile a __________ e il relativo

reddito (valore locativo). Nella seconda, ha crociato la casella

“indipendente”, riferita al “genere di attività”, ma ha dichiarato unicamente

il reddito dell’immobile (fr. 9'900.–) e un reddito di fr. 2'000.– da titoli e

capitali. Questi ultimi ammontavano a fr. 3'970'407.–. Per l’imposta sulla

sostanza, dichiarava anche automobili (Bentley, Mercedes) e una barca per fr.

500'000.–. Ha anche indicato di avere immobili all’estero (Italia, Germania,

Russia) per fr. 500'000.–, con redditi di fr. 12'500.–.

Nel marzo del 2019, ha

inoltrato la dichiarazione 2017. Sostanzialmente, gli elementi imponibili

corrispondevano a quelli della dichiarazione precedente.

B. Con scritto del 25

settembre 2019, l’RS 1 si è rivolto al contribuente, invitandolo a produrre

documentazione e informazioni in merito a tutti i conti bancari, alla società __________

SA, ad un prestito fatto alla Fondazione Istituto __________, agli immobili

esteri, ai premi dell’assicurazione contro le malattie e alla frequenza

scolastica dei figli. Gli chiedeva inoltre di comprovare come avesse fatto fronte

alle necessità dell’esistenza nei periodi fiscali 2016 e 2017, “in

considerazione dell’insufficiente liquidità emersa dai dati presentati”. Il

contribuente ha prodotto documentazione in data 8 novembre 2019.

Con tre decisioni del 27

novembre 2019, l’Ufficio di tassazione ha notificato al contribuente le

tassazioni IC/IFD seguenti:

·

per il periodo dal 1° gennaio al 9 giugno 2016, il reddito

imponibile è stato accertato in fr. 7'700.– per l’IC (fr. 172'200.–

determinante per l’aliquota) e in fr. 8'400.– per l’IFD (fr. 187'100.–

determinante per l’aliquota); la sostanza imponibile in fr. 366'000.– (fr.

2'950'000.– determinante per l’aliquota);

·

per il periodo dal 10 giugno al 31 dicembre 2016, il reddito

imponibile è stato accertato in fr. 9'400.– per l’IC (fr. 68'300.- determinanti

per l’aliquota) e in fr. 12'300.– per l’IFD (fr. 90'800.– determinanti per

l’aliquota); la sostanza imponibile in fr. 4’806'000.– (fr. 7'023’000.–

determinante per l’aliquota);

·

per il periodo fiscale 2017, il reddito imponibile è stato

accertato in fr. 16'600.– per l’IC (fr. 84'100.– determinante per l’aliquota) e

in fr. 21'400.– per l’IFD (fr. 108'400.– determinante per l’aliquota); la

sostanza imponibile in fr. 4’018'000.– (fr. 6’234'000.– determinante per

l’aliquota).

I soli redditi

assoggettati all’imposta in Svizzera consistevano nei proventi della sostanza,

in particolare dall’immobile di __________.

C. Il 20 dicembre 2019

il contribuente ha interposto reclamo contro queste decisioni, contestando il

valore attribuito agli immobili in Italia e in Germania e la mancata deduzione

di “una perdita documentata in Germania per € 1'400'000.–“.

Con tre decisioni del 29

settembre 2021, l’UT ha accolto parzialmente il reclamo, in relazione al valore

degli immobili all’estero e ai relativi redditi. Lo ha per contro respinto con

riferimento alla pretesa perdita, con la seguente motivazione:

Il contribuente contesta la

mancata considerazione di una perdita in Germania per EUR 1'400’000.-.

In occasione dell'audizione

del 14 settembre 2021 è emerso che il contribuente vanta nei confronti della

società __________ GmbH un credito pari a EUR 1'431'515.61. Ad inizio 2016, con

decisione delle autorità di __________, la società è stata cancellata dal

registro di commercio per mancanza di attivi.

Si sottolinea il fatto che il

signor __________ è diventato illimitatamente imponibile in Svizzera a partire

dal 10 giugno 2016 e che nella sua dichiarazione fiscale 2016 non sono stati

notificati le azioni della __________ GmbH e il credito verso la stessa di EUR

1'431'515.61 in ragione del fatto che la società, in quel momento, non esisteva

più. L'impossibilità di incassare il credito vantato verso una società che, di

fatto, non esiste più è quindi già stato tenuto in considerazione non imponendo

il saldo residuo del credito quale fattore di sostanza.

D. Con sentenza del 19

gennaio 2022, la Camera di diritto tributario ha annullato le decisioni su

reclamo del 29 settembre 2021 dell’Ufficio di tassazione e ha rinviato a

quest’ultimo gli atti. Premesso che il ricorrente, pur indicando di svolgere

un’attività lucrativa indipendente, non aveva dichiarato alcun reddito da

attività professionale, né aveva allegato i conti annuali firmati o le distinte

richieste a chi tiene una contabilità semplificata, violando così i propri

obblighi procedurali, inspiegabilmente l’autorità di tassazione non aveva

proceduto ad una tassazione d’ufficio. A maggior ragione considerato che il

contribuente, dalle poche indicazioni agli atti, pareva godere di un tenore di

vita decisamente elevato, dichiarando unicamente degli esigui redditi da

sostanza mobiliare e immobiliare. L’UT aveva presumibilmente rinunciato ad una

tassazione d’ufficio per il fatto che, dalla documentazione prodotta

dall’insorgente, egli risultava aver consumato della sostanza ed aver ottenuto

il rimborso di crediti nei confronti di una società lussemburghese.

Quanto alla

questione sollevata dal ricorrente, questa Camera ha evidenziato come gli

articoli 26 cpv. 2 lett. b LT e 27 cpv. 2 lett. b LIFD esigono,

oltre all’esistenza di un’attività indipendente, che le perdite siano allibrate,

ovvero che risultino da un’appropriata distinta che garantisca una

registrazione completa ed affidabile dei redditi e della sostanza commerciale e

consenta all’autorità fiscale un controllo ragionevole. Non avendo l’insorgente

prodotto alcun documento relativo alla propria attività indipendente, non

poteva dedurre alcuna perdita. Gli atti sono di conseguenza stati rinviati

all’autorità di tassazione affinché, dopo aver diffidato il ricorrente a voler

presentare i conti annuali o le distinte relative alle entrate e alle uscite,

alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del periodo

fiscale, si pronunciasse nuovamente anche sulla richiesta di deduzione della

perdita litigiosa. Indicava a tal riguardo che, oltre a verificare la

registrazione del credito e la contabilizzazione della perdita, il contribuente

avrebbe dovuto documentare la nascita del suo credito nei confronti della

società tedesca e produrre atti dai quali risultasse incontrovertibilmente che

la conclusione della procedura fallimentare gli avesse provocato la perdita

dichiarata. Egli avrebbe quindi dovuto produrre una decisione giudiziaria in

merito alla ripartizione degli attivi fra i creditori e alla quota dei crediti

non coperta.

E. Con messaggio di

posta elettronica del 1° marzo 2022, in seguito alla richiesta dell’Ufficio di

tassazione il contribuente trasmetteva la seguente documentazione:

1.

Contratto di pegno del 30.10.2009

(n.l)

Considerandi

2.

Decisione del AMTSGERICHT

BIELEFELD n. 43 IN 1569/09 del 21.01.2010 (n.2).

3.

Decisione del AMTSGERICHT

BIELEFELD n. 43 IN 1569/09 del 22.02.2010 (n.2).

4.

Decisione del AMTSGERICHT

BIELEFELD n. 43 IN 1569/09 del 13.04.2010 (n.3).

5.

Decisione del AMTSGERICHT

BIELEFELD n. 43 IN 1569/09 del 25.11.2015 (n2).

6.

Decisione del AMTSGERICHT

Gütersloh n. HRB 7527 del 11.01.2016 (n.2).

7.

Denuncia al ministero pubblico del

14.10.2016

(n.4).

8.

Dichiarazione dell'imposte per

anno 2016 (n.5).

9.

Lettera del FINANZAMT Gütersloh

del 18.09.2017 (n.6).

10.

Decisione FA Gütersloh del

19.11.2019

(n. 7).

11.

Reclamo e la lettera del Tribunale

Münster del 30.12.2019 (n.8).

12.

Motivazione del 06.02.2020 (n.9).

13.

Supplementare

motivazione del 05.03.2020 (n. 10).

F. Il 3 luglio 2024, l’Ufficio di tassazione ha notificato al

contribuente le nuove decisioni di tassazione per i periodi fiscali 2016 e 2017,

con cui ha parzialmente accolto il suo reclamo. Per il periodo dal 1° gennaio

al 9 giugno 2016, il reddito imponibile è stato accertato in fr. 7'100.– per l’IC (fr. 109'900.– determinante

per l’aliquota) e in fr. 8'100.– (fr. 124'800.– determinante per l’aliquota); la sostanza imponibile in fr.

365'000.– (fr. 2'485'000.– determinante per l’aliquota). Per il periodo dal 10 giugno

2016.

al 31 dicembre 2016, il reddito imponibile è stato accertato in fr. 5'000.– per l’IC (fr. 19'100.–

determinante per l’aliquota) e in fr. 19'000.– per

l’IFD (fr. 53'400.– determinante per

l’aliquota); la sostanza imponibile in fr. 4'803'000.– (fr. 6'558'000.– determinante

per l’aliquota). Non ha invece riconosciuto la deduzione della perdita

litigiosa sulla scorta delle seguenti motivazioni:

Con e-mail del 1 marzo 2022,

il contribuente ha parzialmente risposto alla richiesta di documenti: nella

lettera datata 14 ottobre 2016 indirizzata al Ministero Pubblico tedesco il

contribuente chiarisce il suo ruolo all’interno della società __________ e la

natura del credito nei confronti della società.

Nel suo scritto il contribuente

precisa di aver concesso alla società un prestito per l’acquisto di

attrezzature e materiali necessarie allo svolgimento dell’attività mentre il

suo ruolo è unicamente quello di fondatore e creditore della società; specifica

di non aver mai ricoperto nessun incarico all’interno della società: Per questi

motivi si ritiene che la partecipazione in __________ e del credito nei suoi

confronti sia da quantificare di natura privata. […]

Si rileva che il contribuente

non ha presentato i rendiconti 2016 [rispettivamente 2017] relativi alla sua

attività indipendente, né la decisione giudiziaria in merito alla ripartizione

degli attivi fra creditori a conclusione della procedura fallimentare della

società e neppure ulteriore documentazione circa il momento in cui si è

conclusa la procedura fallimentare. Sulla base della documentazione presentata,

si rimarca che la società __________ è stata cancellata dal Registro di

commercio in data 5 aprile 2016, pertanto si ritiene che la procedura

fallimentare sia terminata precedentemente la data di arrivo in Svizzera.

G. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente la scelta

dell’autorità di tassazione di non considerare la perdita scaturita dal

fallimento di della __________, ripetendo le argomentazioni proposte con il

precedente ricorso. In particolare spiega di aver concesso un credito di euro

1'431'515.61 alla __________ “per aumentare l’efficienza dell’uso degli

immobili e incrementare i ricavi derivanti dal loro utilizzo, ricevendo in

cambio una garanzia per un importo equivalente”. Ribadisce quindi come, a

seguito della conclusione della procedura di fallimento della società, e della

cancellazione della società dal Registro delle imprese, senza che il suo

credito gli fosse stato rimborsato, l’autorità fiscale tedesca abbia rifiutato

di dedurre la perdita in questione sostenendo dovesse essere fatta valere in

Svizzera. Ribadisce altresì come la decisione del 23 marzo 2017, con cui è

stato respinto il suo ricorso contro la radiazione della società, debba essere

considerato “il momento della formazione della perdita” poiché “è

stata eliminata la possibilità giuridica di rimborso del credito”. Chiede infine

di “escludere” il reddito relativo agli immobili situati in Germania dalla sua

tassazione, in quanto a fronte della pretesa perdita di euro 1'431'515.61, che

avrebbe validamente documentato, “distorce la reale situazione finanziaria

dell’attore”.

H. Nelle proprie

osservazioni l’UT evidenzia come il contribuente non abbia fornito alcuna prova

circa l’esistenza di un’attività aziendale, né abbia minimamente comprovato

l’aziendalità della perdita asseritamente subìta, limitandosi a “fornire sempre

la stessa documentazione”. Quanto al nuovo argomento del contribuente secondo cui

la perdita dovrebbe “annullare il reddito immobiliare sito in Germania”,

trattandosi di una presta relativa ad un prestito privato, avvenuto peraltro

prima dell’arrivo in Svizzera, la stessa sarebbe priva di fondamento.

I. L’insorgente ha

replicato sostenendo di aver dato seguito alla richiesta di informazione

dell’autorità fiscale producendo i documenti “relativi agli immobili in

Germania, ai prestiti e alle perdite, inclusi i documenti che dimostrano la

perdita subita dall’attore” e “l’assenza di reddito derivante dagli

immobili in Germania”.

Diritto

1.

Come ricordato, con

la sentenza del 19 gennaio 2022, questa Camera aveva rinviato gli atti

all’Ufficio di tassazione, affinché notificasse al contribuente una diffida a

voler presentare i conti annuali firmati oppure, in caso di tenuta di una

contabilità semplificata secondo l’articolo 957 capoverso 2 CO, le distinte relative

alle entrate e alle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e

apporti privati del periodo fiscale, come prescritto dagli articoli 125 cvp. 2

LIFD e 199 cpv. 2 LT. Il contribuente avrebbe dovuto inoltre essere avvertito

che, non adempiendo ai suoi obblighi di collaborazione, sarebbe stato

sottoposto a tassazione d’ufficio. A dipendenza dell’esito della diffida

l’autorità di tassazione si sarebbe pronunciata nuovamente sulla deduzione

richiesta. Oltre a produrre la documentazione contabile completa da cui si

potesse evincere la registrazione del credito e la contabilizzazione della

perdita, il contribuente avrebbe inoltre dovuto documentare

incontrovertibilmente che la conclusione della procedura di fallimento gli avesse

provocato una perdita tramite la produzione di una decisione giudiziaria che

attestasse la ripartizione degli attivi fra i creditori e la quota dei crediti

non coperta.

2.

2.1.

Al

riguardo giova infatti rammentare come l’art. 26 cpv. 1 LT, per l’imposta

cantonale, e l’art. 27 cpv. 1 LIFD, per l’imposta federale diretta, prevedano

che in caso di attività lucrativa indipendente siano deducibili le spese

aziendali e professionali giustificate. Gli articoli 26 cpv. 2 LT e 27 cpv. 2

LIFD precisano che vi rientrano le perdite effettive sul patrimonio aziendale,

se sono state allibrate. Infine, per quanto attiene al riporto delle perdite

conseguite nei sette esercizi commerciali che precedono il periodo fiscale,

secondo gli articoli 30 cpv. 1 LT e 31 cpv. 1 LIFD, le perdite sono dedotte, a

condizione che non se ne sia potuto tenere conto al momento del calcolo del

reddito imponibile di tali anni.

Mentre

l’art. 27 cpv. 2 LIFD e l’art. 26 cpv. 2 LT riguardano esclusivamente le

perdite legate all’alienazione e al deprezzamento di elementi del patrimonio

commerciale, il campo d’applicazione degli articoli 31 LIFD e 30 LT è più

esteso e copre tutte le perdite d’esercizio dell’attività indipendente (cfr. Noël, in: Noël/Aubry Girardin [a cura

di], Commentaire romand de la LIFD, 2a ediz., Basilea 2017, n. 32 ad

art. 27 LIFD, p. 638).

Secondo

la legge e la giurisprudenza, le perdite sono deducibili solo se provengono da

un’attività lucrativa indipendente e se sono state allibrate (cfr. p. es. la

sentenza del Tribunale federale 2C_189/2016 e 2C_190/2016 del 13.2.2017, in

RDAF 2017 II 446, consid. 6.4 con riferimenti).

2.2

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, le perdite derivanti da un’attività lucrativa

indipendente sono deducibili a condizione che queste – a prescindere

dall'obbligo legale di tenere una contabilità – risultino da un’appropriata

distinta che garantisca una registrazione completa ed affidabile dei redditi e

della sostanza commerciale e consenta all'autorità fiscale un controllo

ragionevole. Una presentazione lacunosa e che non fornisce informazioni sullo

stato della sostanza commerciale all'inizio ed alla fine dell'anno, non

soddisfa queste esigenze (sentenza 2A.272/2003 del 13 dicembre 2003, in ASA 73

p. 656 = RF 59/2004 p. 102 = StE 2004 B 23.9 n. 7).

2.3

Infine,

secondo un consolidato principio, è il contribuente ad avere l’onere della

prova per tutti quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito

verso l’erario (sentenza del Tribunale federale n. 2A.438/2006 del 14 dicembre

2006, in: RtiD I-2007 n.13t, consid. 3.2; DTF 121 II 257 consid. 4c/aa;

sentenza del Tribunale federale n. 2A.209/2005 del 3 novembre 2005, in: RtiD

I-2006 n. 11t, consid. 4.1). Di conseguenza nella fattispecie spetta al

ricorrente dimostrare l’esistenza di un’attività lucrativa indipendente e l’esistenza

di una perdita allibrata.

3.

3.1.

A seguito della decisione

di rinvio del 19 gennaio 2022 di questa Camera, l’Ufficio di tassazione si è

rivolto all’insorgente, chiedendogli di produrre i conti relativi alla sua

attività indipendente, di documentare la nascita del credito nei confronti

della __________ e la conclusione della procedura di fallimento, così come di produrre

una decisione giudiziaria che attestasse in modo incontrovertibile la sua

perdita.

Il contribuente ha

fatto fronte a tale richiesta solo in modo parziale. Con l’e-mail del 1° marzo

2022, RI 1 si è infatti limitato a produrre le decisioni con le quali le

autorità fiscali tedesche non hanno ammesso la deduzione della perdita nel

periodo fiscale 2016, evidenziando di aver interposto un ricorso, che sarebbe

tuttora pendente. Ha inoltre documentato l’iter giudiziario che ha condotto

alla sentenza del 2017, con la quale la società è stata radiata dal Registro

delle imprese tedesche. Come già indicato nella sentenza del 19 gennaio 2022,

tuttavia, tale decisione non concerne la procedura fallimentare della società,

la cui chiusura deve essere precedente a tale data. Il ricorrente non è stato

tuttavia in grado di produrre la relativa decisione che attestasse la

ripartizione degli attivi fra i creditori ed il suo eventuale scoperto. In

particolar modo, non ha prodotto alcun documento relativo alla sua attività

lucrativa indipendente.

Neppure in sede di ricorso

RI 1 è stato in grado di fornire i documenti richiestigli dall’autorità fiscale

secondo le disposizioni di questa Camera, accontentandosi di proporre la stessa

documentazione già sottoposta all’Ufficio di tassazione.

3.2

Dispositivo

Già per questi motivi

risulta d’acchito evidente che il ricorrente non è stato in grado di adempiere

l’onere della prova a suo carico, non avendo dimostrato né di aver subito una

perdita successiva al suo arrivo in Svizzera in relazione al fallimento della __________

documentando la conclusione della procedura fallimentare, né la natura

commerciale della stessa, tramite la produzione di un’appropriata distinta

completa ed affidabile dei conti della propria attività lucrativa indipendente.

Non può quindi chiedere la deduzione della perdita litigiosa. Per le stesse

ragioni del tutto priva di fondamento è la richiesta di “annullamento” dei

redditi degli immobili in Germania, in considerazione della perdita subìta.

4. Di conseguenza il

ricorso è respinto. Visto l’esito, la tassa di giustizia e le spese di

procedura sono a carico del ricorrente, soccombente.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1'000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’100.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: Il

cancelliere: