Deduzioni: spese di manutenzione immobili, principio di periodicità, assenza di reddito immobiliare nel periodo fiscale in corso e nei precedenti, non miglioria

Incarto n.

80.2024.189

Lugano

9 dicembre 2025

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliere

Francesco

Sciuchetti

parti

RI 1

RI 2

entrambi rappr. da RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 17 settembre 2024 contro la decisione del 11 settembre 2024 in materia di

IC 2021.

Fatti

Fatti

A. a.

RI 1, coniugata con RI 2 e

domiciliata a __________ (__________), è assoggettata alle imposte nel Canton

Ticino per appartenenza economica quale proprietaria di diversi immobili, tra i

quali il mapp. n. __________ RFD di __________, acquistato per divisione

ereditaria il 17 febbraio 2017.

b.

Nel periodo fiscale 2021

la casa è stata oggetto di un importante intervento di ristrutturazione.

Nella dichiarazione

d’imposta ticinese 2021, i contribuenti hanno dichiarato un reddito locativo di

fr. 6'600.– (tre mesi di locazione a fr. 2'200.– al mese a partire dal 1° ottobre

2021) e hanno fatto valere in deduzione spese di manutenzione per fr. 481'393.40.

B. Con decisione del 10 luglio

2024, l’RS 1 (di seguito, UT) ha notificato ai contribuenti la tassazione IC

2021, nella quale ha commisurato il reddito imponibile in fr. 193'500.– e il

reddito determinante per l’aliquota in fr. 632'400.–. Per quanto concerne il

mapp. n. __________ di __________, dal reddito dichiarato di fr. 6'600.– ha

ammesso unicamente la deduzione forfetaria delle spese di manutenzione, pari a

fr. 1'320.–, argomentando che “il fondo __________ di __________ risulta

inabitabile dal 2017 per il suo stato vetusto e fatiscente (vedi decisione su

reclamo 2019 e vostra lettera del 26 novembre 2020)”.

C. Con reclamo del 25

luglio 2024 i contribuenti, rappresentati dall’avv. RA 1, hanno spiegato che

gli interventi erano unicamente volti a ripristinare una situazione di

abitabilità già presente fino al 2017 senza l’intenzione di aumentare il valore

dell’immobile. Postulavano pertanto il riconoscimento dell’intero importo

chiesto in deduzione di fr. 481'393.40.

D. Con decisione dell’11

settembre 2024, l’UT ha respinto il reclamo, confermando la qualifica di spese

di miglioria. In primo luogo, l’UT ha fatto riferimento al reclamo dei

contribuenti contro la tassazione 2019, in cui la casa era stata definita

disabitata dal 2017, e il suo stato descritto come “vetusto e fatiscente”,

tanto da impedirne la locazione. Il reclamo era stato accolto, il reddito

immobiliare azzerato e l’UT aveva aggiunto che “eventuali interventi futuri

che verranno effettuati sul fabbricato in questione saranno da considerare come

spese di miglioria e come tali non deducibili ordinariamente”. In secondo

luogo, il fatto che la pigione del nuovo inquilino fosse il doppio di quella

del precedente e che i lavori fossero costati fr. 565'000.– induceva il fisco a

considerare che gli stessi avessero incrementato il valore dell’immobile.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2, sempre rappresentati

dall’avv. RA 1, avversano la decisione con reclamo. L’abitazione in questione sarebbe

stata disabitata dal 2017, a seguito del decesso del precedente inquilino, e

gli interventi effettuati dal 2021 avrebbero avuto quale unico scopo il

ripristino dell’abitabilità, preservandone lo stato originario. La situazione

planimetrica dell’edificio non avrebbe subito modifiche: forma e ampiezza erano

rimaste quelle precedenti. Dalla relazione tecnica allegata alla domanda di

costruzione emergerebbe che i lavori avrebbero riguardato unicamente interventi

di manutenzione. Dovrebbe quindi essere riconosciuta la deduzione di spese di

manutenzione per fr. 481'393.40.

F. Con le proprie

osservazioni l’UT rimanda alla motivazione della decisione impugnata.

Diritto

1. L’autorità

di tassazione ha negato la deduzione dei costi fatti valere dai ricorrenti per

due motivi. In primo luogo, ha fatto riferimento a quanto avvenuto nel corso della

procedura di reclamo relativa al periodo fiscale 2019, nel corso della quale i

ricorrenti avevano descritto l’immobile come disabitato dal 2017, vetusto e

fatiscente al punto da non renderne possibile la locazione. Il reddito

immobiliare era quindi stato azzerato, con la precisazione che eventuali

interventi futuri sarebbero stati qualificati come spese di miglioria. In

secondo luogo, il fatto che la pigione del nuovo inquilino fosse raddoppiata

rispetto a quella del precedente e il costo complessivo degli interventi, pari

a fr. 565'000.–, mettevano in evidenza un incremento di valore dell’immobile, a

seguito dei lavori intrapresi.

Di diverso avviso i contribuenti,

i quali postulano la deduzione di spese di manutenzione per fr. 481'393.40 e

sostengono che gli interventi avessero quale unico scopo il ripristino

dell’abitabilità senza alterare lo stato originario dell’edificio.

Considerandi

2.

Secondo l’art. 9

cpv. 3 LAID, di uguale tenore dell’art. 32 cpv. 2 LIFD, il contribuente che

possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di

riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le

spese d’amministrazione da parte di terzi.

Analoga disposizione

esiste a livello cantonale (art. 31 cpv. 2 LT).

Le spese di manutenzione devono

essere distinte dalle spese di miglioria di un immobile (cfr. articoli 33 lett.

d LT e 34 lett. d LIFD). Mentre le spese di manutenzione servono

a conservare i valori già esistenti, le spese di miglioria creano nuovi valori

aggiuntivi (DTF 149 II 27 consid. 4.1).

Le spese di manutenzione

vengono generalmente suddivise in tre distinte categorie:

·

le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,

“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a

garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;

cfr. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di],

Commentaire romand, LIFD, 2ª ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p.

687);

·

le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais de

remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe e

tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di

facciate; cfr. Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit.);

·

le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”,

“coût de remplacement”): se installazioni non più conformi alle esigenze

moderne vengono sostituite, le relative spese sono deducibili, a condizione che

le nuove offrano più o meno lo stesso grado di comodità di quello che offrivano

le vecchie ai tempi in cui furono installate (sentenza CDT n. 80.96.170 del 27

gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).

3.

3.1.

Secondo l’autorità di

tassazione, il fatto che l’immobile non abbia prodotto alcun reddito nei

periodi fiscali precedenti comporterebbe la conseguenza che tutte le spese

sostenute per la sua ristrutturazione siano qualificabili spese di miglioria.

3.2

3.2.1

Il Tribunale federale ha

ammesso che, secondo la concezione del legislatore, le spese di manutenzione

devono essere spese di acquisizione (carattere di costi per il conseguimento

del reddito) ma ha sottolineato che il criterio della periodicità riveste tuttavia

un ruolo secondario. L’unico requisito è che alle spese di manutenzione si

contrapponga un reddito attuale o passato derivante da beni immobili. Se invece

si tratta di costi iniziali finalizzati al conseguimento di un reddito futuro,

si tratta di costi di investimento. I costi di manutenzione devono essere

direttamente e immediatamente correlati al conseguimento del reddito dal punto

di vista economico e temporale. Sono deducibili le spese che servono a

mantenere e ripristinare il valore d’uso concreto di un bene in un immobile

(sentenza TF 2C_1166/2016, 2C_1167/2016 del 4 ottobre 2017 consid. 2.2 con

riferimenti a giurisprudenza e dottrina).

3.2.2

Ne consegue che il

semplice fatto che, nel periodo fiscale in questione ed eventualmente anche in

quelli precedenti, non vi fosse alcun reddito immobiliare non basta per

escludere la deduzione. Infatti, un reddito immobiliare di quell’immobile c’era

in precedenza – l’immobile aveva 100 anni – e ci sarebbe stato in seguito. La

tesi dell’UT non può pertanto essere condivisa.

3.3

3.3.1

Questa conclusione è

rafforzata alla luce di una recente sentenza, con cui il TF ha intrapreso un

cambiamento della propria giurisprudenza.

Nella sentenza 9C_677/2021

del 23 febbraio 2023 (DTF 149 II 27 = ASA 91 p. 680 = RF 78/2023 p. 456 = StE

2023.

B 25.6 n. 91 = RDAF 2023 II 77), infatti, l’Alta Corte ha preso le

distanze dalla propria giurisprudenza in merito alla cosiddetta “nuova costruzione

in senso economico”, secondo la quale il risanamento totale e la trasformazione

o l’ampliamento completi costituiscono una fabbricazione e i costi che ne

derivano non sono nel loro insieme deducibili dal reddito imponibile. Secondo

la nuova giurisprudenza, non sarebbe compatibile né con la lettera né con

l’evoluzione nel tempo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD una considerazione “economica”

complessiva di un progetto di risanamento totale, di ristrutturazione o di

trasformazione di un immobile di nuova acquisizione, in base alla quale la

deduzione dei costi dal reddito imponibile è completamente negata in modo

schematico, quindi con riferimento anche a quelle voci di costo che, se

considerate individualmente, avrebbero effettivamente carattere di spese di

manutenzione in considerazione della loro natura oggettivo-tecnica. Secondo la

volontà del legislatore, per tutti i lavori su un immobile di nuova

acquisizione – come per tutti gli altri costi immobiliari – si deve stabilire

individualmente, tenendo conto della loro natura tecnico-oggettiva – e con la

collaborazione del contribuente (art. 126 cpvv. 1 e 2 LIFD) – se servono a

ripristinare uno stato precedente dell’immobile, e comportano pertanto una

conservazione del valore.

In quest’ultima sentenza,

la Suprema Corte ha anche affrontato la questione della correlazione fra le

spese e il conseguimento del reddito immobiliare. Poiché i ricorrenti avevano

da poco acquistato l’immobile poi risanato, le autorità cantonali avevano

negato la deduzione dei costi di ristrutturazione con la motivazione che

nell’anno dell’acquisto non era stato conseguito alcun reddito. Secondo il

Tribunale federale tuttavia è tipico per la ristrutturazione di un immobile

appena acquistato che la stessa richieda un certo tempo, spesso diversi mesi,

durante i quali l’acquirente non ricava alcun reddito dall’immobile. La tesi

delle autorità cantonali porterebbe a concludere che gli acquirenti non

potrebbero mai dedurre i costi di ristrutturazione se la ristrutturazione

dell’immobile è ancora in corso alla fine del periodo fiscale in questione. Ciò

sarebbe in evidente contrasto con l’art. 32 cpv. 2 LIFD, che dichiara

espressamente deducibili i costi di ristrutturazione di immobili di nuova

acquisizione (DTF 149 II 27 consid. 4.2.).

3.3.2

Dunque, se persino chi ha

appena acquistato un immobile e lo ristruttura ha diritto alla deduzione delle

spese di manutenzione, anche se non ha mai conseguito un reddito da

quell’immobile, a maggior ragione non si può negare la deduzione ad un

contribuente che, dopo aver conseguito un reddito locativo, ha lasciato vuoto

l’immobile per poi ristrutturarlo e cederlo nuovamente in locazione.

3.4

La conclusione dell’UT,

secondo cui tutte le spese sono di miglioria, perché l’immobile non produceva

reddito non è quindi legittima.

4.

4.1.

Neppure il fatto che la

pigione sia aumentata dopo i lavori permette semplicemente di qualificare tutti

i costi come spese di miglioria.

4.2

Secondo la giurisprudenza

del TF, la delimitazione tra la conservazione del valore e l’incremento del

valore deve avvenire secondo criteri tecnico-oggettivi. Il termine di paragone

non è rappresentato dal valore dell’immobile nel suo complesso, ma da quello

dell’installazione concretamente sottoposta a manutenzione o miglioria. Sulla

base di un punto di vista funzionale, è decisivo il fatto che la misura in

questione abbia comportato un miglioramento qualitativo e quindi un incremento

del valore dell’immobile (DTF 149 II 27 consid. 4.1. e giurisprudenza citata).

Come già visto, si deve dunque stabilire individualmente tenendo conto della

loro natura tecnico-oggettiva – e con la collaborazione del contribuente – se

servono a ripristinare uno stato precedente dell’immobile, e comportano

pertanto una conservazione del valore. Se ciò non può essere stabilito, tenuto

conto della ripartizione dell’onere della prova nell’ambito dell’imposta sul

reddito (applicazione analogica dell’art. 8 CC), si può presumere a sfavore del

contribuente che i costi non servano alla riattazione dell’immobile e di

conseguenza non possono essere dedotti (DTF 149 II 27 consid. 4.6.).

4.3

Ne consegue che l’autorità

di tassazione non poteva semplicemente qualificare come migliorie tutti gli

interventi eseguiti dai contribuenti per la ristrutturazione dell’immobile

litigioso, per il solo fatto che gli stessi hanno consentito ai proprietari di

conseguire un canone di locazione più elevato. Neppure il solo ammontare

complessivo delle spese sostenute giustifica la conclusione che si tratti di

costi di investimento. La legge e la giurisprudenza del Tribunale federale

impongono al fisco cantonale di stabilire individualmente, per ogni singola

installazione, se abbia comportato un incremento di valore, tenendo conto della

loro natura tecnico-oggettiva.

5.

La decisione deve

pertanto essere annullata e gli atti rinviati all’UT, perché esamini la

documentazione prodotta dai ricorrenti e adotti una nuova decisione. Visto

l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese

processuali. Ai ricorrenti, patrocinati, vengono assegnate congrue ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto

ai sensi dei considerandi.

§ La decisione

di tassazione dopo reclamo IC 2021 dell’11 settembre 2024 è annullata e gli

atti sono ritornati all’UT affinché proceda nei propri incombenti.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Ai ricorrenti è

riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.

3. Contro il presente

giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in

Lucerna, entro 30 giorni (art. 73 LAI Copia per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: Il

cancelliere: