Imposta sugli utili immobiliari: differimento dell’imposizione, ricomposizione particellare, piano particolareggiato, espropriazione con conguaglio in denaro

Incarto n.

80.2024.192

Lugano

2 luglio 2025

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliera

Cristiana

Balestra Gamboni

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 20 settembre 2024 contro la decisione del 26 agosto 2024 in materia di imposta

sugli utili immobiliari.

Fatti

Fatti

A.

a.

I fratelli __________ e RI

1 erano comproprietari nella misura del 50% delle part. n. __________, n. __________

e n. __________ RFD __________.

Il Comune di __________

era proprietario della part. n. __________ RFD __________, mentre la Fondazione

__________ era proprietaria delle part. n. __________ e n. __________ RFD __________.

b.

Nella

seduta del 25 febbraio 1992, il Consiglio comunale di __________ adottava il “Piano

Regolatore del Comune di __________, Sezione di __________ – PP2 – Piano

Particolareggiato della zona __________ Norme di attuazione” (di seguito:

PP2).

Dopo essere stato

pubblicato, il Piano Particolareggiato veniva approvato dal Consiglio di Stato

con risoluzione n. __________ del 10 febbraio 1994 (data della sua entrata in

vigore).

c.

Nell’ottica

dell’attuazione del PP2, il 12 gennaio 2012, il Comune di __________, la

Fondazione __________ e i fratelli RI 1 e __________ firmavano una “Convenzione

di espropriazione/impropriazione, rettifica confini, costituzione di servitù

prediali e personali”. Dall’istromento notarile n. __________ redatto

dall’avv. __________ si evince che per quanto concerneva le

espropriazioni/impropriazioni, i fratelli __________ hanno ceduto al Comune di __________

·

384 mq staccati dalla part. n. __________ RFD __________ e

·

71 mq staccati dalla part. n. __________ RFD __________, andando

a formare la nuova part. n. __________ di 455 mq.

Nel contempo, il Comune di

__________ ha ceduto ai fratelli __________, che ricevevano in comproprietà di

½ ciascuno, la part. n. __________ di 378 mq, che veniva aggiunta alla part. n.

__________ RFD __________ già in comproprietà in ragione di ½ dei fratelli __________.

Per quanto riguarda la

rettifica dei confini, i fratelli __________ hanno ceduto alla __________ 43 mq

staccati dalla part. n. __________ che venivano aggiunti alla part. n. __________

RFD __________. Da parte sua, la Fondazione __________ ha ceduto ai fratelli __________

43 mq staccati dalla part. n. __________ ed aggiunti alla part. n. __________

RFD __________.

Contestualmente sono state

altresì costituite delle servitù prediali e personali tra il Comune di __________,

la Fondazione __________ e i fratelli __________.

Il risultato dei

trasferimenti descritti è rappresentato nella planimetria seguente:

d.

Il 28 giugno 2012, RI 1 e __________hanno

venduto alla __________ la part. n. __________ RFD __________, al prezzo di

fr. 10'500'000.‑.

B. Il 14 febbraio 2013,

l’avv. __________, rappresentante dei fratelli RI 1 e __________, ha presentato

la Dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari relativa al

trasferimento dei 455 mq della nuova part. n. __________ RFD __________.

Il valore venale veniva

definito in fr. 5'735.‑/mq “sulla base della vendita a […]__________

28.06.2012” e i metri quadrati ceduti erano 455 (384 + 71) “che staccati

dalla p. __________ [andavano] a formare la nuova p. __________ ceduta per

espropriazione”.

La Dichiarazione per

l’imposta sugli utili immobiliari (presentata in un unico esemplare per

entrambi i fratelli) riportava i seguenti elementi:

__________ (½)

RI 1 (½)

Valore di alienazione

Valore risultante dall’atto notarile o dalla

contrattazione

1'304'712.‑

1'304'712.-

Valore d’investimento

Valore di acquisto

530'382.-

Valore di stima di 20 anni fa

353'762.-

Costi di acquisto e di vendita

10'600.-

Utile imponibile totale

950’950.-

763’730.-

Imposta dovuta

38'038.-

45'823.80

C. Con decisione datata

26 ottobre 2015, l’RS 1 (di seguito: UT) ha notificato a RI 1 la tassazione

dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurata in fr. 45’823.80, con la

seguente motivazione:

L’espropriazione della

particella __________ di 455 mq realizzata dal Comune di __________ viene

imposta ai sensi dell’art. 124 LT.

Quale valore venale è stato considerato il prezzo

pagato dalla __________ per l’acquisto della part. __________, pagato ai

Signori __________ e RI 1 in ragione di Fr. 5'735.‑/mq,

trasferimento iscritto a registro fondiario il 28.06.2012.

Quale

valore del precedente acquisto per […] la Signora RI 1 viene ammesso il prezzo

di acquisto di fr. 2’331.35/mq (227.5 x 2'331.35) pagato l’11.05.1992.

D. Il 25 novembre 2015, RI

1, rappresentata dallo __________, ha interposto reclamo contro la suddetta

decisione, “in attesa di conoscere l’effettiva entità del valore espropriato

per accordo tra le parti interessate o per decisione del tribunale cantonale

d’espropriazione”.

E. Il 7 dicembre 2022,

il Comune di __________, da una parte, e RI 1 e __________, dall’altra, hanno

sottoscritto una convenzione “a piena definizione degli accordi relativi

alla formazione della nuova Via __________ nel Quartiere di __________ […] con

particolare riferimento a quanto già pattuito con rogito n. __________ di data

13 gennaio 2012 […] in particolare per quanto concerne «il

risarcimento di 77 mq di sedime edificabile ricevuto in esubero dagli allora

proprietari del mappale n. __________ signori RI 1 e __________»”. Le parti

concordavano che

per i 77 mq a suo tempo

staccati dalla particella n. __________ RFD di __________ allora di proprietà

di RI 1 e __________ e raggruppati al mappale n. __________ di proprietà del

Comune di __________ è riconosciuta la seguente indennità:

-

Fr. 5'700.‑ il mq. x mq. 77 Fr. 438'900.00

-

Interessi usuali dal 13.01.2012 ad

oggi (a corpo) Fr. 106'100.00

Per

un totale di Fr. 545'000.00

F. Con decisione del 26

agosto 2024, l’UT ha accolto parzialmente il reclamo contro la tassazione

dell’imposta sugli utili immobiliari, riducendo il valore di alienazione da

fr. 1'304'712.‑ a fr. 1'296'750.‑, con la motivazione che

“a conclusione degli innumerevoli scambi di corrispondenza

[…]

viene

ribadita l’imposizione quale esproprio a norma dell’art. 124 lett. i LT e il

prezzo di cessione è rettificato in fr. 5’700/mq”. Di conseguenza,

l’imposta dovuta ammontava a fr. 45'346.10.

G. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ‑ rappresentata

dall’avv. RA 1 ‑ si aggrava contro la suddetta decisione,

chiedendo che l’imposta sull’utile immobiliare sia ridotta a fr. 7'145.55.

Ricordato che “tutte

[le] espropriazioni, impropriazioni e rettifiche di confine si sono rese

necessarie – anzi sono state imposte – per attuare il piano

particolareggiato PP2 relativo al comparto di __________ […], il quale prevede

espressamente un piano delle espropriazioni e rettifica confini […] che

coinvolge le proprietà della qui ricorrente”, l’insorgente rileva che “il

risultato finale dei vari scambi di superficie avvenuti tra le parti, ha

determinato un maggior esproprio a carico della ricorrente per mq 77, la cui

determinazione del valore era stata demandata dalle parti al Tribunale

competente”, Ne è scaturito, fra le parti,

“un accordo sul prezzo

dell’espropriazione a CHF 5'700 il mq, e meglio come codificato nella

convenzione del 7 dicembre 2022 […], per un indennizzo totale di

CHF 438'900.‑”.

In considerazione del

fatto che “il Comune di __________ ha dovuto procedere all’espropriazione

della proprietà della ricorrente per rispettare le norme imperative dettate dal

Piano Regolatore”, la ricorrente ritiene che “a torto”

l’autorità

di tassazione abbia “ritenuto di dover tassare tutti i trasferimenti oggetto

dell’accordo, misconoscendo l’importanza e la portata dell’art. 125 LT, che

sancisce inderogabilmente il differimento dell’imposizione”.

Per l’insorgente “ne

deriva dunque che quale unico oggetto di tassazione sull’utile immobiliare

considerabile è l’esubero di esproprio di mq 77 a favore della Città di __________”.

Con la conseguenza che “il calcolo dell’imponibile deve essere rivisto

tenendo conto dei differimenti, del valore complessivo della quota espropriata,

della comproprietà del terreno della ricorrente con il fratello __________, dei

valori di investimento determinati dall’autorità fiscale, nonché dei costi di

acquisto accertati”.

Il valore complessivo dell’espropriazione ammonterebbe

pertanto a fr. 438'900.‑ (5'700.‑ x 77 mq), di cui la metà a

carico della ricorrente (fr. 219'450.‑). Deducendo da tale importo

il valore di investimento determinato dall’autorità fiscale (fr. 2'331.35/mq) e

applicando l’aliquota del 6%, l’imposta dovuta ammonterebbe quindi a fr. 7'145.55

e non a fr. 45'346.10, come invece stabilito dall’UT.

H. L’UT ha presentato le

proprie osservazioni al ricorso il 25 settembre 2024, proponendone la

reiezione.

Per l’autorità di

tassazione la fattispecie configura una permuta con conguaglio e pertanto deve

essere imposta la cessione di 455 mq, ovvero “mq 384 + m2 71

derivanti dalle particelle __________ e __________ che sono andati a formare la

nuova particella __________” di proprietà del Comune di __________.

Contemporaneamente, “i contribuenti hanno beneficiato di un «improprio»

di mq 378 […] che sono andati a completare i confini del mappale __________ già

di loro proprietà”.

Trattandosi di una

“operazione [che] può essere ricondotta ai principi che regolano la permuta

(con conguaglio)”, quanto proposto dal rappresentante del ricorrente,

ovvero di imporre unicamente l’importo del conguaglio, non potrebbe essere

accolto.

L’UT rileva altresì che “l’operazione

ha permesso ai contribuenti di ottenere una configurazione più regolare del

mappale __________ […] che è stato venduto 4 mesi dopo realizzando un

importante utile”. Sottolinea anche che, nel calcolo dell’imposta sugli

utili immobiliari relativa alla vendita successiva della part. n. __________,

per quanto concerne la superficie di 378 mq ceduta dal Comune, è stato

considerato quale costo d’investimento proprio “il valore determinante per

l’operazione qui contestata e di cui si chiede ora il differimento”.

I. In sede di replica,

l’avv. RA 1 ribadisce che “l’esproprio e l’improprio avvenuti tra i

ricorrenti e la città di __________ possono essere ricondotti ai principi che

regolano la permuta, e quindi rientrare nei trasferimenti imponibili a norma

dell’art. 124 LT”, ma che tuttavia, “una volta determinato se il

trasferimento oggetto della tassazione può essere considerato un trasferimento

imponibile, bisogna verificare se non sono anche dati i presupposti di

applicazione dell’art. 125 o dell’art. 126 LT, ossia se – nonostante

il trasferimento sia imponibile sotto l’egida dell’art. 124 LT – lo

stesso non possa beneficiare del differimento dell’imposta (art. 125 LT) o

addirittura dell’esenzione dall’imposizione (art. 126) che trattandosi di lex

specialis nei confronti dell’art. 124 LT ne hanno priorità di applicazione”.

Il rappresentante della

ricorrente conclude affermando che è “dunque a questo punto che l’autorità

fiscale misconosce il fatto che anche trattandosi di permuta, la stessa è al

beneficio del differimento, in quanto la permuta non è stata una libera scelta

delle parti, ma è stata obbligata dal piano di quartiere”.

Diritto

1. 1.1.

Conformemente a quanto

previsto dal Piano particolareggiato della zona __________, la ricorrente e il

fratello hanno dovuto cedere al Comune di __________ una superficie di 455 mq,

“staccati” da due mappali di loro proprietà (il n. __________ e il n. __________

RFD __________), allo scopo di creare il nuovo mappale n. __________ RFD __________.

In cambio, hanno ricevuto

378 mq di terreno, che sono stati aggiunti alla particella n. __________ RFD __________,

e un indennizzo di fr. 438'900.‑, per compensare la differenza di 77

mq fra quanto ceduto e quanto ricevuto. L’indennità è stata calcolata sulla

base di un valore di fr. 5'700.‑/mq (importo fissato nell’accordo

concluso il 7 dicembre 2022 con il Comune di __________). La ricorrente ha

dunque beneficiato della metà dell’indennizzo, ovvero fr. 219’450.‑.

1.2.

La decisione impugnata,

notificata il 26 agosto 2024, ha considerato tale operazione come una permuta e

un’espropriazione, il cui valore di cessione è stato accertato in

fr. 5'700.‑/mq.

Tale valore è stato

altresì utilizzato dalla ricorrente e accertato dall’UT sia quale valore di

alienazione sia quale valore di investimento nel calcolo dell’imposta sugli

utili immobiliari relativa alla successiva vendita del mappale n. __________

RFD __________ alla __________ (decisione di tassazione su reclamo, notificata

a RI 1 il 26.10.2015), con la conseguenza che l’utile immobiliare relativo a

tale superficie è risultato nullo.

1.3.

Secondo l’insorgente,

l’autorità di tassazione non avrebbe tenuto conto del fatto che la permuta in

discussione non sia fondata su un accordo fra privati, ma sia stata imposta

dall’autorità, mediante un piano particolareggiato. L’utile immobiliare dovrebbe

conseguentemente beneficiare del differimento dell’imposizione, in applicazione

dell’art. 125 cpv. 1 lett. d LT, che concerne varie forme di

ricomposizione particellare, in particolare nell’ambito di una procedura di

espropriazione o di un’espropriazione imminente. Secondo la contribuente,

sarebbe imponibile unicamente l’espropriazione della superficie di 77 mq, che

non è stata compensata in natura (permuta), bensì in denaro (indennità di

fr. 219'450.‑).

Considerandi

2.

2.1.

Lo

Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è

rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di

immobili o di parti di esso (art. 123 LT).

Il

tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte

sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di

una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona

assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza

che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto

dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (v. Soldini/Pedroli, L’imposizione degli

utili immobiliari ‑ Commentario degli articoli da 123 a 140 LT

con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59

s.).

2.2

L’utile imponibile

corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di

investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei

costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia,

se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può

chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di

proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2

LT).

3.

È vero, come sostenuto dall’autorità di tassazione

nella decisione impugnata e nelle osservazioni al ricorso, che i trasferimenti

immobiliari alla base delle tassazioni litigiose rientrano nel campo di

applicazione dell’imposta sugli utili immobiliari.

Sia

le permute (art. 124 cpv. 2 lett. b LT) sia le espropriazioni formali

(art. 124 cpv. 2 lett. i LT) rientrano infatti fra i trasferimenti

imponibili.

Più

che di una permuta, nel caso di specie si tratta di una espropriazione. Il

trasferimento della proprietà di 455 mq al Comune di __________ per compensare

la cessione della superficie di 378 mq, con l’aggiunta di un indennizzo

monetario, si basa infatti su una decisione del Consiglio comunale di __________,

adottata nell’ambito di un piano particolareggiato. L’espropriazione è cioè

stata indennizzata in parte mediante prestazione in natura e in parte mediante

prestazione in denaro.

Si

tratta tuttavia di verificare ancora se non siano adempiuti i presupposti per

un differimento dell’imposizione. Secondo la chiara lettera dell’art. 12 cpv. 3

LAID, e di riflesso dell’art. 125 cpv. 1 LT, i casi di differimento

dell’imposizione non sono concepiti come fattispecie che beneficiano

dell’esenzione fiscale. Il loro effetto è limitato alla proroga

dell’imposizione di un utile immobiliare, i cui presupposti sono pienamente

adempiuti, fino al momento in cui i fatti che giustificano il trattamento privilegiato

cessano di sussistere. Per effetto del differimento dell’imposizione la

situazione corrisponde a quella che si verificherebbe se l’utile immobiliare

non fosse mai stato realizzato (DTF 141 II 207 consid. 4.2.1 con riferimenti a

giurisprudenza e dottrina).

4.

4.1.

Il

ricorrente sostiene che l’imposta sugli utili immobiliari debba essere

differita in quanto scaturisce da una permuta avvenuta nell’ambito di una

ricomposizione particellare ai fini dell’attuazione del piano di quartiere PP2.

Dal

canto suo, l’UT non ha ammesso il differimento dell’imposizione. Nelle

osservazioni al ricorso, l’UT parla di una “operazione [che] può essere

ricondotta ai principi che regolano la permuta (con conguaglio)”,

totalmente imponibile.

4.2

L’art. 125 cpv. 1 lett. d

LT, che ricalca testualmente l’art. 12 cpv. 3 lett. c LAID, prevede il

differimento dell’imposizione nei casi di «ricomposizione particellare ai fini

di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione

dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in

caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura di

espropriazione o di un’espropriazione imminente».

In tutti i casi di permuta

menzionati da tali disposizioni, si ritiene che non vi sia realizzazione

monetaria di un utile. Al contrario, viene in tal modo perseguito un mero

miglioramento economico del patrimonio fondiario esistente del proprietario,

cioè uno sfruttamento agricolo più conforme allo scopo, un migliore

sfruttamento edilizio o un più agevole accesso. Poiché anche la collettività ha

un interesse a tale miglioramento della sostanza fondiaria (promozione

dell’agricoltura, pianificazione del territorio), si giustifica un trattamento

fiscale privilegiato di quelle permute che perseguono i suddetti scopi. A tale

argomento, a favore del riconoscimento di un differimento dell’imposizione, si

aggiunge quello che spesso i trasferimenti in questione (raggruppamento dei

terreni, piano di quartiere) non avvengono volontariamente (sentenza CDT n.

80.2007.81

del 5 marzo 2008 consid. 2.2 e 2.3, in: RtiD II-2008 n. 11t).

È privilegiata anche la

ricomposizione particellare che avviene nell’ambito di una procedura di

espropriazione o di un’espropriazione imminente. In sé, sia l’espropriazione

formale sia l’espropriazione materiale costituiscono alienazioni imponibili, se

l’indennizzo avviene in denaro. Viene per contro ammesso il differimento

dell’imposizione (totale o parziale) se l’espropriazione viene indennizzata con

una prestazione in natura (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 7, n. 71, p. 199).

4.3

Nel caso in esame, i

trasferimenti immobiliari in discussione sono avvenuti sulla base di un piano

particolareggiato.

Secondo l’art. 51 della

Legge sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011 (LST; RL 701.100), il

piano particolareggiato stabilisce nel dettaglio scopo, luogo e misura dell’uso

ammissibile del suolo di una parte esattamente delimitata del territorio comunale,

quando lo richiedono obiettivi di promozione urbanistica, di protezione dei

nuclei, dei beni culturali, della natura e del paesaggio, oppure la

realizzazione di costruzioni d’interesse pubblico. Giuridicamente è un piano

d’utilizzazione speciale, assimilabile al piano regolatore, dal quale si

distingue, in particolare per il diverso grado di specificazione delle

utilizzazioni e la diversa intensità delle restrizioni adottate (Messaggio del

Consiglio di Stato n. 6309 del 9 dicembre 2009, Disegno di Legge sullo sviluppo

territoriale [Lst], p. 74).

4.4

In casu, il Comune

di __________ perseguiva una ricomposizione particellare del comparto ai fini

della prevista pianificazione della zona di __________. Il PP2 è stato adottato

dal Consiglio Comunale di __________ il 25 febbraio 1992. All’art. 5 prevede

che, per le modifiche della proprietà dei fondi necessarie alla realizzazione

del Piano particolareggiato, l’autorità comunale avrebbe potuto avvalersi di

tutte le facoltà che le riserva la legislazione sul raggruppamento e la permuta

dei terreni.

Proprio nell’intento di

procedere alle modifiche della proprietà dei fondi necessarie alla

realizzazione del PP2, il Comune di __________, da una parte, e il ricorrente e

la sorella, dall’altra, hanno sottoscritto il rogito del 13 gennaio 2012, con

cui il Comune ha ceduto 378 mq ai fratelli __________ (ossia, la superficie

della part. n. __________ di proprietà del Comune di __________ è stata

aggiunta alla part. n. __________ già dei contribuenti), mentre l’insorgente e

la sorella hanno ceduto 455 mq al Comune di __________, per formare la nuova

part. n. __________ RFD di __________ La differenza di 77 mq tra quanto ceduto

dal ricorrente e dalla sorella e quanto ricevuto in cambio dal Comune di __________,

è stata indennizzata dall’ente pubblico con un conguaglio di fr. 5'700.‑/mq,

ovvero fr. 438'900.‑.

4.5

La

permuta di superfici di immobili fra le parti ha reso possibile il

perseguimento degli obiettivi di promozione urbanistica, di protezione dei

nuclei, dei beni culturali, della natura e del paesaggio, che avevano ispirato

il Piano particolareggiato. Dal canto loro, con l’esproprio/improprio, i due

comproprietari hanno beneficiato di una ricomposizione particellare del fondo

n. __________ RFD __________, che si prestava così ad essere meglio sfruttato

dal punto di vista edilizio, essendone divenuti i confini più regolari.

Nel

caso concreto, pertanto, l’imposizione dell’utile che scaturisce dal

trasferimento della proprietà immobiliare deve essere differita ex art.

125.

cpv. 1 lett. d LT.

5.

5.1.

La

ricorrente sostiene che si giustificherebbe l’imposizione dell’indennizzo di

fr. 5'700.‑ al metro quadrato percepito per l’esubero di 77 mq che

lei e il fratello hanno ceduto al Comune di __________.

Per

l’UT, invece, trattandosi di una “operazione [che] può essere ricondotta ai

principi che regolano la permuta (con conguaglio)”, totalmente imponibile,

“la proposta […] di tassare solo l’importo a conguaglio ricevuto non può […]

essere accolta”.

5.2

Ci si domanda dunque quale

sia il trattamento fiscale di eventuali conguagli in denaro, versati

nell’ambito delle ricomposizioni particellari che rientrano nel campo di

applicazione dell’art. 125 cpv. 1 lett. d LT.

La

prassi varia da un Cantone all’altro. In alcuni di essi viene concesso il

differimento integrale, purché l’alienante non venga indennizzato completamente

in denaro e il conguaglio assuma proporzioni contenute. Se viene superata una

certa soglia e quindi l’indennizzo in denaro non si può più considerare

trascurabile (“geringfügig”), si aprono diverse soluzioni. Fino a tempi

recenti, la prassi del Canton Zurigo consisteva nel negare completamente il

differimento e nell’imporre l’utile immobiliare anche in relazione alle

cessioni immobiliari indennizzate in natura. In altre parole, veniva applicato

il principio “tutto o niente”, con la conseguenza che il differimento era

spesso vanificato proprio dal pagamento di conguagli in denaro. È stato allora

proposto di allineare la prassi zurighese a quella di altri Cantoni, che già

ammettevano il differimento dell’imposizione nella misura in cui la cessione

immobiliare era compensata in natura, per assoggettare all’imposta invece i

conguagli in denaro (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4a ed., Zurigo 2021, n. 215 ss.

ad § 216 StG-ZH, p. 2068 ss.).

In

diversi Cantoni, i conguagli in denaro, che compensano differenze di valore o

di superficie, sono dunque imposti in ogni caso, mentre viene ammesso il

differimento dell’imposizione nella misura in cui la cessione viene compensata

in natura (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

op. cit., § 7, n. 65, p. 198; v. anche Verrey,

L’imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit

cantonal comparé, Ginevra 2011, n. 511 ss., p. 419 ss.).

La

soluzione che più asseconda il fine perseguito dal differimento

dell’imposizione è quella che consiste nell’ammettere il differimento integrale

dell’imposizione, anche nel caso in cui la cessione immobiliare è compensata,

oltre che in natura, anche in denaro. Si applica cioè il principio “tutto o

niente” (“Alles-oder-nichts Prinzip”), in modo tuttavia opposto a quanto

praticato in passato nel Canton Zurigo. Lo stesso principio si applica peraltro

anche in altri casi di differimento, segnatamente quello del trapasso di

proprietà per successione e donazione e quello del trapasso di proprietà fra

coniugi. In particolare, il differimento per donazione viene ammesso

integralmente anche in caso di donazione mista. Il differimento dovrebbe

pertanto essere riconosciuto integralmente anche in presenza di un conguaglio

in denaro, con la sola riserva dell’elusione fiscale (Hunziker/Seiler, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar

zum schweizerischen Steuerrecht, StHG, 4a ed., Basilea 2022, n. 119

ad. art. 12 LAID, p. 428; v. anche Verrey,

op. cit., n. 513, p. 422 ss.).

5.3

Nel

caso in esame, il conguaglio ha avuto lo scopo di compensare il trasferimento,

da parte della ricorrente e del fratello, della superficie di 455 mq, nella

misura in cui la compensazione in natura era consistita unicamente nella

cessione, da parte dell’ente pubblico, di una superficie di 378 mq. In

applicazione della prassi basata sul principio “tutto o niente”, visto che

l’imposizione del guadagno “realizzato” con il trasferimento di 455 mq al

Comune di __________ deve essere differita perché avvenuta nell’ambito di una

ricomposizione particellare privilegiata ex art. 125 cpv. 1 lett. d

LT, si giustifica il differimento dell’imposizione anche del conguaglio in

denaro.

6.

6.1.

Quattro mesi dopo la

sottoscrizione del rogito con il Comune di __________ e la Fondazione __________,

il 28 giugno 2012, i fratelli __________ hanno venduto alla __________ il mapp.

n. __________ RFD __________ al prezzo di fr. 10'500'000.‑.

Nella decisione di

tassazione su reclamo notificata al ricorrente il 26 ottobre 2015, l’UT ha

stabilito il valore di alienazione totale in fr. 5'250'000.‑, di cui

fr. 1'083'833.‑ corrispondenti ai 378 mq trasferiti alla ricorrente

e al fratello dal Comune di __________. Il valore d’investimento stabilito

dall’autorità di tassazione ammontava a sua volta a fr. 1'083'833.‑,

con la conseguenza che l’utile imponibile per questi 378 mq ammontava a

fr. 0.‑ (aliquota 31%, durata inferiore all’anno; art. 128 cpv. 1 e

2.

LT).

6.2

L’art. 128 cpv. 1 LT

prevede che l’utile imponibile corrisponda alla differenza tra il valore di

alienazione e il valore di investimento (valore di acquisto e costi di

investimento). Per l’art. 128 cpv. 2 LT per il calcolo dell’utile e la durata

della proprietà è determinante il precedente trasferimento.

Avendo considerato

imponibili le cessioni intervenute il 12 gennaio 2012, per effetto del rogito

con cui sono stati attuati i trasferimenti di proprietà richiesti dal piano

particolareggiato PP2, l’autorità di tassazione, al momento di imporre il

trapasso dai fratelli __________ alla __________, ha considerato quale

precedente trasferimento proprio la cessione intervenuta quattro mesi prima. La

conseguenza è che l’utile si è azzerato, essendo valore di alienazione e valore

di investimento identici.

6.3

Se

l’imposizione dell’utile immobiliare è stata differita perché è stato

riconosciuto trattarsi di una ricomposizione particellare meritevole di

trattamento fiscale privilegiato, ne consegue che l’imposta latente che gravava

l’immobile ceduto viene trasferita sull’immobile ricevuto al suo posto. Al

momento di una successiva alienazione, l’imposta sugli utili immobiliari deve

pertanto essere calcolata tenendo conto dell’incremento di valore riferito sia

al fondo precedente sia a quello attribuito con la ricomposizione particellare.

Si devono cioè sommare fra loro gli utili relativi a due diversi immobili.

Eventuali conguagli in denaro devono essere considerati nei costi di

investimento (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

op. cit., § 7, n. 64, p. 197 s.;

Klöti-Weber, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum

Aargauer Steuergesetz, 4a ed., Berna 2015, n. 35 ad § 97 StG-AG, p.

1297.

s.).

Nel diritto cantonale,

l’art. 128 cpv. 4 LT prevede che, nel caso di alienazione di immobili il cui

precedente trasferimento è stato oggetto di tassazione differita secondo l’art.

125.

[cpv. 1] lett. d, per il valore di acquisto e la durata della

proprietà faccia stato l’acquisto dell’immobile la cui tassazione è stata

differita.

6.4

Alla luce delle

considerazioni che precedono, nella fattispecie l’imposizione dell’utile

conseguito con le cessioni intervenute nell’ambito dell’attuazione del Piano

particolareggiato PP2 avrebbe dovuto essere differita ex art. 125 cpv. 1

lett. d LT.

Per determinare il valore

di investimento del mapp. n. __________ successivamente venduto dai fratelli __________

alla __________, l’autorità di tassazione avrebbe dovuto tener conto del prezzo

di acquisto delle superfici cedute, con i trasferimenti che avevano beneficiato

del differimento dell’imposizione, e non del valore venale al momento della

vendita successiva. L’UT aveva peraltro avvertito il rappresentante della

ricorrente, prima di evadere il reclamo del 26 agosto 2024, che “il costo di

mq 378 ammonterebbe a fr. 900 in luogo di fr. 5'735” (v. e-mail

inviata all’avv. RA 1).

Se questo valore fosse

confermato ‑ agli atti non vi è alcun documento comprovante il

valore di fr. 900.‑ al mq ‑ allora l’imposta sugli

utili immobiliari stabilita dall’UT con la decisione dopo reclamo del 26

ottobre 2015 si rivelerebbe insufficiente.

Non compete tuttavia

all’autorità giudicante di pronunciarsi sull’eventuale modifica della decisione

di tassazione in questione, da tempo passata in giudicato. Spetterà

all’autorità di tassazione verificare se le condizioni previste dall’art. 236

LT siano adempiute ed eventualmente procedere al ricupero dell’imposta non

incassata.

7.

Di conseguenza, la

decisione impugnata è riformata nel senso che è riconosciuto il differimento

dell’imposizione dell’intero utile immobiliare conseguito con l’esproprio dei

455.

mq da parte del Comune di __________.

Visto l’esito del gravame

non sono prelevate né la tassa di giustizia né le spese di procedura. Al

ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione di tassazione su reclamo del 26 agosto 2024 è

riformata nel senso che è riconosciuto il differimento dell’imposizione

dell’intero utile immobiliare conseguito con l’esproprio dei 455 mq da parte

del Comune di __________.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Alla ricorrente è

riconosciuta un’indennità di fr. 500.‑ per ripetibili.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La

cancelliera: