Procedura: reclamo, legittimazione, debito d’imposta di zero franchi, procedura penale per tentativo di sottrazione d’imposta in corso

Incarti n.

80.2024.197

80.2024.198

Lugano

16 dicembre 2025

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

rappr.

da RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 26 settembre 2024 contro la decisione del 22 agosto 2024 in materia di IC

e IFD 2018, 2019 e 2020.

Fatti

Fatti

A. La società __________

SA, costituita nel 2004, ha gestito fino al 2020 il ristorante __________ a __________.

La società è stata sciolta con decisione dell'assemblea generale del 17

dicembre 2021 e posta in liquidazione.

Nelle

dichiarazioni d’imposta per i periodi fiscali dal 2018 al 2020, la contribuente

ha dichiarato i seguenti utili imponibili o perdite:

periodo fiscale

2018

2019

2020

Utile imponibile

73’932

- 108’637

- 131’313

B. Con

tre decisioni del 10 agosto 2023, l’RS 1 (UTPG) ha notificato alla RI 1 le

tassazioni IC e IFD 2018, 2019 e 2020, nelle quali ha commisurato l’utile

imponibile come segue:

periodo fiscale

2018

2019

2020

Utile imponibile

6’200

16’300

- 13’313

Per

tutti e tre i periodi fiscali, l’autorità di tassazione ha proceduto ad una “rettifica

[dell’]utile lordo in base ai coefficienti d’esperienza validi per le aziende

del ramo”, riprendendo a titolo di “distribuzioni dissimulate di utili e

vantaggi concessi a terzi che non sono giustificati dall’uso commerciale” i

seguenti importi:

periodo fiscale

2018

2019

2020

riprese

235’000

125’000

118’000

C. La società

contribuente ha interposto reclamo contro le decisioni in questione in data 7

settembre 2023, contestando integralmente le riprese effettuate dal fisco

cantonale.

Con due decisioni del 22

agosto 2024, l’autorità di tassazione ha accolto parzialmente il reclamo per i

periodi fiscali 2018 e 2019, azzerando l’utile imponibile.

Rispetto

alle decisioni impugnate, l’UTPG ha ridotto le riprese ai seguenti importi:

periodo fiscale

2018

2019

riprese

228’705

108’637

L’autorità fiscale ha

argomentato di aver evaso il reclamo “come da discussione telefonica del

31.07.2024 avuta con il rappresentante della SA/SAGL, Signora __________”.

Per quanto concerne il periodo fiscale 2018, “dopo valutazione delle

motivazioni fornite, in via transattiva, l’autorità di tassazione ha deciso di

diminuire le riprese totali effettuate pari a CHF 235'000.– portandole a CHF

228'705.–, azzerando di fatto la perdita”. Per il periodo fiscale 2019 ha

proposto la stessa argomentazione, con la differenza che la ripresa è stata

diminuita da fr. 125'000.– a fr. 108'637.–.

Con una terza decisione

dello stesso giorno, infine, l’UTPG ha dichiarato irricevibile il reclamo per

il periodo fiscale 2020, in quanto la reclamante “ha impugnato l’imposta

sull’utile (cantonale e federale) che ammonta però a zero, ed è quindi chiaro

che manca un interesse attuale”.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 postula, in via principale,

che le decisioni impugnate siano modificate con l’annullamento di tutte le

riprese fiscali e, in via subordinata, che le decisioni siano annullate e gli

atti ritornati all’autorità fiscale per nuova decisione.

L’insorgente ritiene di

essere legittimata a ricorrere, nonostante le decisioni impugnate abbiano

ridotto le riprese fino ad azzerare l’utile imponibile, per il fatto che essa

avrebbe comunque “un interesse diretto e attuale alla modifica” delle decisioni,

essendo tuttora aperto nei suoi confronti un procedimento penale per tentativo

di sottrazione d’imposta. La ricorrente contesta poi che la sua rappresentante

abbia condiviso la “soluzione transattiva” proposta dall’autorità di tassazione

e poi adottata nell’evasione del reclamo.

La contribuente lamenta

poi la violazione del diritto di essere sentita, in relazione alla carente

motivazione delle decisioni, e la violazione delle norme relative all’onere

della prova, nella valutazione degli elementi imponibili.

E. Nelle sue

osservazioni del 7 novembre 2024, l’UTPG propone di dichiarare il ricorso

irricevibile, “in quanto la ricorrente difetta della necessaria

legittimazione ricorsuale”, essendo l’utile imponibile stato stabilito in

zero franchi. A suo avviso, la circostanza che sia tuttora aperto il

procedimento penale per tentativo di sottrazione non giustificherebbe una

diversa conclusione, per il fatto che “le riprese fiscali effettuate non

comportano automaticamente la configurazione del reato di tentativo di

sottrazione di imposta”.

Diritto

1. 1.1.

La Camera di diritto

tributario, autorità di ricorso in materia fiscale contro le decisioni degli

Uffici di tassazione, è competente a pronunciarsi nel merito dei ricorsi a

condizione che il gravame sia ricevibile in ordine. Essa deve pertanto

esaminare preliminarmente se il ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo,

sufficientemente motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una

persona legittimata, indipendentemente dal fatto che, nella decisione su

reclamo, l’Ufficio di tassazione abbia esaminato nel merito la questione o si

sia limitato ad analizzare la ricevibilità del reclamo del contribuente.

1.2.

Secondo

l’art. 140 cpv. 1 prima frase LIFD il contribuente può impugnare con ricorso

scritto la decisione su reclamo dell’autorità di tassazione, entro 30 giorni

dalla notificazione, davanti a una commissione di ricorso indipendente

dall’autorità fiscale. Nel diritto cantonale, l’art. 227 cpv. 1 prima frase LT

prevede che il contribuente possa impugnare con ricorso scritto la decisione su

reclamo dell’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notifica,

davanti alla Camera di diritto tributario.

1.3.

Il riconoscimento della

legittimazione ricorsuale implica l’esistenza di un interesse degno di

protezione, sia esso un interesse di diritto o di fatto, direttamente connesso

con l’oggetto della contestazione ed attuale (Dubey/Zufferey,

Droit administratif général, Basilea 2014, n. 2082 ss, p. 733 ss; Scolari, Diritto amministrativo, Parte

generale, Bellinzona 1988, p. 200 s.). In altri termini, perché sia data la

legittimazione, devono essere adempiuti i seguenti presupposti:

·

l’interessato deve essere toccato e pregiudicato dalla decisione:

è irrilevante che si tratti di interessi giuridici o fattuali, bastando che la

decisione gli cagioni uno svantaggio economico, ideale, materiale o di altra

natura;

·

il ricorrente deve dimostrare di avere un interesse alla modifica

della decisione: si richiede pertanto che egli sia toccato in modo particolare

e diretto, in misura maggiore e con intensità superiore rispetto a chiunque

altro (Dubey/Zufferey, loc. cit. e

giurisprudenza citata; Knapp,

Grundlagen des Verwaltungsrechts, Vol. II, 4a ediz.,

Basilea/Francoforte 1993, n. 1980, p. 489).

1.4.

In linea di principio, si

presume che sussista un interesse degno di protezione all’annullamento o alla

modifica di una decisione di tassazione quando, per il periodo fiscale litigioso,

viene chiesta una riduzione degli elementi imponibili o dell’onere fiscale

complessivo (DTF 150 II 409 consid. 2.3.1 e giurisprudenza citata).

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, nel caso di una cosiddetta tassazione zero

(“Nullveranlagung”),

il contribuente non ha di norma un interesse all’accertamento o un altro

interesse alla tutela giuridica che lo legittimi all’impugnazione della

decisione. L’impugnazione sarà possibile solo nel periodo fiscale in cui conseguirà

(nuovamente) un utile imponibile. La situazione potrebbe essere diversa se la

tassazione zero, nonostante non vi sia alcuna imposta da pagare nel periodo

fiscale litigioso, producesse effetti giuridici immediati che devono essere

chiariti senza indugio (DTF 150 II 409 consid. 2.3.2 e giurisprudenza citata).

1.5.

Nel caso che qui ci

occupa, con le decisioni impugnate l’UTPG ha commisurato in zero franchi il

debito d’imposta federale e cantonale sull’utile della contribuente per i

periodi fiscali 2018, 2019 e 2020.

Del resto, l’autorità

materiale di cosa giudicata si riferisce soltanto al dispositivo di una

decisione, per cui la legittimazione non può venir tratta dalla semplice

contestazione di alcuni punti della relativa motivazione (DTF 140 I 114 consid.

2.4.2 e giurisprudenza citata).

La ricorrente non è quindi

lesa nei suoi interessi personali dalla decisione impugnata e non è pertanto

legittimata a ricorrere.

Considerandi

2.

2.1.

Secondo l’insorgente,

avrebbe un manifesto interesse degno di protezione a contestare le decisioni

fiscali in quanto sottoposto a una procedura penale per tentativo di

sottrazione d’imposta per gli stessi periodi fiscali.

2.2

2.2.1

Secondo gli articoli 176

cpv. 1 LIFD e 259 cpv. 1 LT, chiunque tenta di sottrarre un’imposta è punito

con la multa.

Gli articoli 176 cpv. 2

LIFD e 259 cpv. 2 LT prevedono che la multa è pari a due terzi della multa

inflitta nel caso di sottrazione intenzionale e consumata d’imposta.

La legge non prevede dunque

una pena specifica per il tentativo di sottrazione, ma stabilisce che la multa

sia pari a due terzi i quella inflitta nel caso di sottrazione intenzionale e

consumata d’imposta. Per determinare la pena in caso di tentativo di sottrazione,

occorre quindi innanzitutto determinare la multa che sarebbe inflitta

all’autore nelle stesse circostanze se il reato fosse stato consumato (multa

ipotetica); tale pena viene poi ridotta di un terzo (Sieber/Malla, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum

DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 7 ad art. 176 LIFD, p. 2814).

2.2.2

Ora, secondo gli articoli

175.

cpv. 2 LIFD e 258 cpv. 2 LT la multa per sottrazione d’imposta consumata equivale

di regola all’importo dell’imposta sottratta. In caso di colpa lieve, può

essere ridotta a un terzo e, in caso di colpa grave, aumentata sino al triplo

dell’imposta sottratta.

L’imposta sottratta

corrisponde alla perdita fiscale dovuta alla mancata imposizione o alla

differenza tra l’imposta che sarebbe dovuta in base alla tassazione legittima e

quella risultante dalla decisione di tassazione passata in giudicato (ricupero

d’imposta secondo gli articoli 151 LIFD e 236 LT). In considerazione di questo vincolo,

la sottrazione è rilevante dal punto di vista penale solo nella misura in cui

comporta una perdita fiscale nel periodo fiscale in questione. Per effetto del

riporto delle perdite, può tuttavia accadere che la sottrazione d’imposta

produca i suoi effetti in un periodo fiscale in cui in sé non si è verificato alcun

comportamento punibile; in tal caso, la sottrazione d’imposta si consuma solo

nel periodo fiscale in cui si verifica l’effettiva perdita fiscale (Sieber/Malla, op. cit., n. 44 ad art.

175.

LIFD, p. 2799).

2.3

Nel caso in esame, con le

decisioni di tassazione, notificate alla società ricorrente il 20 agosto 2023, per

effetto delle riprese a titolo di distribuzione dissimulata di utile, l’UTPG

aveva stabilito l’utile imponibile in fr. 6'200.– per il periodo fiscale 2018 e

in fr. 16'300.– per il periodo fiscale 2019. Nonostante il riporto delle

perdite dei periodi fiscali precedenti, è risultato cioè un utile imponibile.

L’11 agosto 2023 l’Ufficio

procedure speciali ha notificato alla contribuente l’avviso di apertura di una

procedura per tentativo di sottrazione d’imposta per i periodi fiscali 2018,

2019.

e 2020.

In seguito al reclamo

della contribuente contro le decisioni di tassazione, con le decisioni

impugnate il fisco cantonale ha ridotto l’ammontare delle riprese in misura

tale da azzerare l’utile imponibile e di conseguenza il debito d’imposta.

In difetto di un interesse

degno di protezione ad impugnare le decisioni di tassazione dei periodi fiscali

dal 2018 al 2020, è chiaro che l’insorgente sarebbe tuttavia legittimata a

contestare anche le controverse riprese, qualora l’autorità competente dovesse

notificarle delle decisioni penali.

Tenuto conto del vincolo

che la legge stabilisce fra la commisurazione della multa e il debito d’imposta

che il contribuente ha evaso o tentato di evadere, dovrebbe peraltro essere

esclusa la possibilità che si addivenga ad una sanzione penale per tentativo di

sottrazione per i periodi in discussione. Se in un periodo fiscale successivo

dovesse risultare un utile imponibile, allora l’insorgente potrebbe impugnare

le decisioni di tassazione, mettendo in discussione anche le riprese dei

periodi fiscali precedenti, suscettibili di influire anche su eventuali

sanzioni penali.

Nei periodi fiscali dal

2018.

al 2020, tuttavia, il fisco non ha rischiato di subire alcuna perdita

fiscale per effetto della pretesa incompleta dichiarazione degli utili. Come

rileva la dottrina, se una tassazione è stata indebitamente omessa, ma la

tassazione conforme alla legge avrebbe comportato un debito fiscale di zero

franchi, per effetto di una perdita aziendale, allora l’indebita omissione

della tassazione non implica alcuna perdita fiscale (Zweifel/Oesterhelt/Opel/Seiler, Schweizerisches Steuerstrafrecht,

Zurigo 2025, § 14, n. 30, p. 192).

2.4

Il semplice fatto che sia

stata aperta nei confronti della ricorrente una procedura penale per tentativo

di sottrazione non impone pertanto di considerarla legittimata ad impugnare le

decisioni relative alla tassazione delle imposte dei periodi fiscali 2018, 2019

e 2020.

3.

Visto l’esito del

ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico della

ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è irricevibile.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 880.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La

segretaria: