Doppia imposizione internazionale: convenzione con l’Italia, pensione versata dall’INPS, cessato impiego per un ente locale italiano, imposizione nello Stato della fonte

Incarto n.

80.2024.20

Lugano

5 novembre 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliere

Stefano

Stillitano

parti

RI 1

RI 2

entrambi

rappr. da RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 9 gennaio 2024 contro la decisione del 13 dicembre 2023 in materia di IC

e IFD 2015.

Fatti

Fatti

A. RI 1,

cittadino italiano domiciliato in Svizzera, è stato dipendente

dell’Amministrazione Comunale di __________ (Italia) dal 1° febbraio 1991 sino

al 31 marzo 2010, quando ha iniziato a percepire una rendita pensionistica

erogata dall’Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS).

Nella dichiarazione

d’imposta 2015, presentata con la moglie RI 2, il contribuente ha dichiarato di

aver conseguito una pensione della previdenza professionale di fr. 74'849.-.

Con decisione del 18

dicembre 2019, l’RS 1 (di seguito UT) ha notificato ai contribuenti la

tassazione IC/IFD 2015, con cui ha commisurato il reddito imponibile in fr.

82'100.- per l’IC e in fr. 79'500.- per l’IFD e la sostanza imponibile in fr.

75'000.-. Rispetto alla dichiarazione presentata dai contribuenti, aveva in

particolar modo aggiunto al reddito imponibile l’importo di fr. 7'208.- corrispondente

all’integrazione per differenza cambio, versatagli dal Comune di Campione

d’Italia.

B. In data 16 gennaio

2020 i contribuenti hanno presentato reclamo avverso le decisioni, rilevando

che la pensione erogata dall’INPS a favore di RI 1 sarebbe già stata tassata

nel Paese di erogazione per il periodo 2010-2015. Alla luce delle “novità sostanziali

intervenute in merito alla propria pensione, stabilite dalla Corte d’appello di

Milano con sentenza n. 229 del 27.03.2015”, il reclamante avrebbe chiesto in

Italia il rimborso delle ritenute dell’imposta sul reddito (IRPEF), ma la

procedura sarebbe stata ancora pendente.

I contribuenti hanno

quindi chiesto che la decisione di tassazione fosse annullata e

subordinatamente che fosse sospesa “in attesa dell’esito del ricorso

inoltrato all’Autorità italiana”.

C. L’UT, ricevuto il

reclamo, ha convocato i contribuenti al fine di “chiarire i motivi che hanno

portato alla vertenza”.

Nell’audizione del 18

ottobre 2023 l’autorità fiscale ha evidenziato che dalla Certificazione Unica

2016 risultavano ulteriori redditi percepiti dal contribuente nel corso del

2015, cioè “gli arretrati INPS relativi al periodo 2010/2015 dai quali sono

state trattenute le imposte estere”, per un totale di € 113'798.-, pari a

fr. 121'536.30. A norma dell’art. 18 della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la

Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie

imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul

reddito e sul patrimonio (CDI-I; RS 0.672.945.41), le pensioni sarebbero state imponibili

nel luogo di domicilio, pertanto in Svizzera. Sarebbe spettato dunque

all’Italia il rimborso delle imposte trattenute, tanto più che il fisco

cantonale aveva vidimato la modulistica convenzionale utile ad ottenere il

rimborso delle imposte trattenute in Italia. Ragione per cui l’UT ha prospettato

ai contribuenti una modifica della decisione a loro svantaggio “aggiungendo

gli importi citati”.

Preso atto del fatto che

era pendente un ricorso alla Corte di cassazione in merito all’istanza di

rimborso delle imposte trattenute dal fisco italiano, l’autorità di tassazione

ha tuttavia proposto ai reclamanti di tenere sospesa l’evasione del reclamo

fino alla decisione della Suprema Corte italiana, a condizione che fosse “versata

a tutela degli interessi dello Stato l’imposta presumibilmente dovuta nel caso

di assoggettamento illimitato in Svizzera della pensione e dei relativi

arretrati”.

D. In data 7 novembre

2023 RI 1 ha presentato delle “controdeduzioni”, con cui ha ribadito di

avere già pagato le imposte in Italia sul reddito derivante dalla pensione e

che era tuttora pendente una procedura di ricorso. Ha precisato anche, “a

scanso di equivoci”, che l’aver preso in consegna il verbale di audizione

non firmato “per meglio valutare gli elementi emersi nel corso del

colloquio, non comporta nessun riconoscimento di debito”.

A mente del

contribuente, la pretesa dell’ufficio fiscale avrebbe violato “il principio

cardine di evitare e impedire le doppie imposizioni” a cui si ispirerebbero

“tutte le norme della Convenzione”, ritenuta anche l’ipotizzata

rilevanza della decisione della Corte di Cassazione italiana nella procedura

svizzera.

Con successivo scritto del

16 novembre 2023 il contribuente ha prodotto uno scritto dell’avv. __________,

del foro di __________ (Italia), in cui conferma “la pendenza avanti alla

Corte di Cassazione di Roma del ricorso rubricato al numero di registro

generale __________”.

Alle “controdeduzioni” del

contribuente l’autorità fiscale ha risposto in data 13 novembre 2023,

sostenendo di aver tenuto conto proprio delle norme della CDI-I e anticipando

che avrebbe proceduto ad emanare la decisione su reclamo, conformemente a

quanto indicato nel verbale di audizione.

E. Con decisione del 13

dicembre 2023 l’UT, ritenuto anche che il contribuente non aveva versato a

titolo cautelativo l’imposta dovuta così come gli era stato chiesto, ha notificato

la decisione di tassazione su reclamo, aumentando il reddito imponibile a fr.

203'600.- e quello determinante per l’aliquota a fr. 106'400.- per l’IC e il

reddito imponibile a fr. 201'000.- e il reddito determinante per l’aliquota a

fr. 103'800.- per l’IFD.

Nella motivazione,

l’autorità ha ricordato di essersi “accorta” solo dopo l’inoltro del reclamo

che non erano stati imposti gli arretrati INPS per gli anni dal 2010 al 2015.

Come prospettato in udienza, procedeva pertanto ad una reformatio in peius.

Ha ribadito di aver “vidimato i moduli necessari ad ottenere il rimborso

delle imposte trattenute sulle pensioni nel corso del 2016 basandosi sulla

qualifica data dall’INPS a tale provento”.

L’UT ha di conseguenza ritenuto

che le pensioni percepite dal contribuente dovessero essere imposte in Svizzera

conformemente all’art. 18 della Convenzione.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2, rappresentati

dall’avv. RA 1, postulano, in via principale, la sospensione della procedura in

attesa dell’esito del ricorso alla Corte di cassazione e, in via subordinata,

la riforma della decisione impugnata, riconoscendo che, secondo l’art. 19

CDI-I, la pensione percepita dal contribuente è imponibile esclusivamente in

Italia, come risulta anche dalla sentenza del 24 novembre 2022 della Corte di

giustizia tributaria di II grado d’Abruzzo, “che ha considerato le pensioni

percepite dal dr. __________ ricadere nell’ambito applicativo dell’art. 19 cpv.

1 CDI giacché si tratterebbe di remunerazioni che non derivano da un cessato

impiego di natura privatistica ma bensì del pagamento da parte dell’INPS (una

suddivisione politica o amministrativa dello Stato italiano) ad un soggetto di

nazionalità italiana in qualità di ex dipendente di un ente locale (Comune di

Campione d’Italia) per servizi resi nel passato”. La pensione litigiosa

potrebbe essere presa in considerazione in Svizzera solo ai fini della

determinazione dell’aliquota applicabile.

Diritto

1. Controversa è

l’imposizione dell’importo di fr. 203’641.- che deriva dal pagamento da parte

dell’INPS di una pensione a favore di RI 1, che aveva esercitato la propria

attività lavorativa alle dipendenze dell’Amministrazione Comunale di __________

(Italia). I ricorrenti ritengono che questo reddito, già tassato dallo Stato

italiano, non sia soggetto a tassazione in Svizzera. L’autorità fiscale

cantonale lo ha per contro assoggettato all’imposta federale e cantonale sul

reddito, facendo riferimento all’art. 18 CDI-I, che prevede l’assoggettamento

delle pensioni private nello Stato di residenza del beneficiario.

2. 2.1.

Il ricorrente è

assoggettato all’imposta in Svizzera e nel Canton Ticino in virtù della sua

appartenenza personale, in quanto vi ha il domicilio (art. 3 cpv. 1 LIFD; art.

2 cpv. 1 LT). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale è

illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti

d'impresa e ai fondi siti all’estero, per l’imposta federale diretta (art. 6

cpv. 1 LIFD), e fuori cantone, per l’imposta cantonale (art. 5 cpv. 1 LT)

(sentenza 2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3).

La

totalità dei proventi, periodici o unici sottostà all’imposta sul reddito (art.

16 cpv. 1 LIFD). Imponibili sono in particolare tutti i redditi provenienti da

attività dipendente oppure indipendente (art. 17 e segg. LIFD e art. 18 e segg.

LIFD), da sostanza mobiliare (art. 20 LIFD), ecc. I medesimi principi si

trovano anche nella LT, agli art. 16 e segg., 17, 19, ecc. (sentenza TF

2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3.2; sentenza TF 2C_268/2016 del 10.2.2017

consid. 5.1. e 5.2.).

2.2.

La doppia imposizione

viene evitata tramite l’esclusione oppure la limitazione dell’applicazione di

una norma fiscale preesistente di diritto unilaterale. Una convenzione non può

creare una nuova norma fiscale oppure allargare il campo di applicazione di una

norma esistente (sentenza TF 2C_604/2011 del 9.5.2012, consid. 2).

Il principio dell’effetto

negativo delle convenzioni di doppia imposizione si riferisce al fatto che tali

convenzioni contengono unicamente regole che mirano a limitare i poteri

impositivi degli Stati. Lo Stato indicato dalla convenzione ha pertanto il

potere, ma non l’obbligo, di riscuotere un’imposta secondo il suo diritto

interno. In altri termini, bisogna tenere distinta l’attribuzione della

competenza di imporre un elemento di reddito o di patrimonio, che è

disciplinata dalla convenzione di doppia imposizione, dall’esercizio di tale

competenza, che dipende dal diritto interno degli Stati contraenti, riservate

particolari disposizioni convenzionali. Uno Stato contraente può in tal modo,

per ragioni di politica fiscale, rinunciare a fare uso del suo diritto di

imporre un reddito o un capitale, sebbene gli sia attribuito da una

convenzione, con la possibile conseguenza che tale elemento non sia imposto del

tutto (doppia non imposizione) (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale

del 25 gennaio 2017, n. 2C_606/2016 e 2C_607/2016, consid. 3.5; Oberson, Précis de droit fiscal

international, 5a ed., Berna 2014, n. 143, p. 55).

2.3.

In applicazione

dell’effetto negativo delle Convenzioni di doppia imposizione conviene, nella

pratica, analizzare una fattispecie di portata internazionale applicando in un

primo tempo il diritto interno. In un secondo momento le regole delle CDI

permetteranno, se del caso, di restringere la portata delle norme interne che

provocano un problema di doppia imposizione, proibito dalla Convenzione (Oberson, op. cit., n. 144, p. 55;

sentenza TF 2C_268/2016 del 10.2.2017 consid. 5.1.).

3. 3.1.

Secondo le normative di

diritto interno citate precedentemente, in Svizzera sono imponibili anche tutte

le rendite pensionistiche percepite da un contribuente qui domiciliato

(articoli 22 LIFD e 21 LT). In virtù del domicilio in Svizzera, l’insorgente vi

è infatti assoggettato illimitatamente alle imposte.

Resta quindi da stabilire

unicamente in quale misura la sovranità fiscale svizzera sia eventualmente

limitata dalla CDI-I (sentenza TF 2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3.2.; DTF

143 II 257, consid. 5.4.).

3.2.

Di

principio, le pensioni e le altre rimunerazioni simili pagate ad un residente

da uno Stato contraente in ragione di un precedente rapporto d’impiego sono

imponibili solo nello Stato di residenza del beneficiario (art. 18 della

Convenzione modello OCSE). Tuttavia le pensioni pagate da uno Stato contraente

(oppure da una delle sue suddivisioni politiche o collettività locali) ad una

persona fisica, sia direttamente sia mediante prelevamento da fondi costituiti

dallo Stato, a titolo di corrispettivo per servizi resi, sono imponibili

unicamente nello Stato che paga le pensioni (Stato della fonte) (art. 19 par. 2

Modello OCSE), a meno che il beneficiario non sia residente dell’altro Stato e

non ne possieda la nazionalità (art. 19 cpv. 2 lett. b Modello OCSE). In

quest’eventualità è nuovamente lo Stato di residenza che ha il diritto di

imporre le pensioni. Le Convenzioni di doppia imposizioni hanno quindi la

tendenza ad attribuire il diritto di imporre allo Stato di residenza per le

pensioni del settore privato e allo Stato della fonte per quelle del settore

pubblico (Oberson, op. cit., n.

712 p. 256).

3.3.

Per

quanto concerne la convenzione italo-svizzera, le diverse prestazioni

pensionistiche sono disciplinate agli articoli 18 e 19.

Secondo l’art. 18 CDI-I,

fatte salve le disposizioni dell’articolo 19, le pensioni e le altre

remunerazioni analoghe, pagate ad un residente di uno Stato contraente in

relazione ad un cessato impiego, sono imponibili soltanto in questo Stato.

L’art. 19 paragrafo 1

CDI-I prevede invece che le remunerazioni, comprese le pensioni, pagate da uno

Stato contraente o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un

suo ente locale, oppure ancora da una persona giuridica o da un ente autonomo

di diritto pubblico di detto Stato, sia direttamente sia mediante prelevamento

da un fondo speciale, a una persona fisica che ha la nazionalità di detto Stato

a titolo di servizi resi presentemente o precedentemente, siano imponibili

soltanto nello Stato contraente da dove provengono dette remunerazioni.

Per quanto concerne la

delimitazione del campo d’applicazione dell’art. 19, il paragrafo 2 lettera a

precisa che, ai fini di tale articolo l’espressione «persona giuridica o ente

autonomo di diritto pubblico» designa, per quanto riguarda l’Italia:

(1) le

Ferrovie dello Stato (FF.SS.);

(2) l’Amministrazione

delle poste e delle telecomunicazioni (PP.TT.);

(3) l’Ente

nazionale italiano per il turismo (ENIT);

(4) l’Istituto

nazionale per il Commercio estero (ICE);

Altri enti e persone

giuridiche di diritto pubblico potranno essere compresi in detta lista in base

ad accordo tra le competenti autorità dei due Stati contraenti. Un primo

ampliamento della lista risulta dal Protocollo aggiuntivo del 1976, poi variato

dal Protocollo modificativo del 1978. Sono dunque esenti dall'imposizione in

Svizzera anche le remunerazioni pagate da: ACLI, INCA, ITAL, INAS, ENCAL, ENAS,

ENASCO ed ENPAC.

3.4.

Con

la sentenza del 27 marzo 2013 della Corte d’appello di Milano è stato

riconosciuto il diritto di RI 1 alla ricongiunzione nell’Assicurazione generale

obbligatoria dei periodi di contribuzione presenti presso l’Istituto Nazionale di Previdenza per i Dipendenti

dell’Amministrazione Pubblica (INPDAP), come pure il suo diritto alla pensione

di anzianità INPS a decorrere dal 1° aprile 2010. Dalla stessa pronuncia si

apprende che il ricorrente è stato dapprima alle dipendenze dell’Ente Ferrovie

dello Stato e poi, dal 1990, alle dipendenze del Comune di Campione d’Italia.

Si

può ricordare, in questo contesto, che fino al 1994 la previdenza e

l’assistenza in favore dei dipendenti pubblici italiani era affidata ad una

molteplicità di Istituti ed Enti. Con l’istituzione dell’INPDAP, sono stati

attribuiti al nuovo Istituto i compiti che in precedenza erano svolti dall’Ente

nazionale di previdenza e assistenza per i dipendenti statali (Enpas), dall’istituto

nazionale per l’assistenza agli enti locali (Inadel), dall’Ente nazionale di

previdenza per i dipendenti da Enti di diritto pubblico (Enpdep), dalla Cassa

per le pensioni per i dipendenti degli enti locali (Cpdel), dalla Cassa per le

pensioni agli insegnanti di asilo e di scuole elementari parificate (Cpi), dalla

Cassa per le pensioni ai sanitari (Cps) e dalla Cassa per le pensioni agli

ufficiali giudiziari e ai coadiutori (Cpug).

Il

6 dicembre 2011 l’INPDAP è stato soppresso, con trasferimento dei suoi compiti

e delle sue funzioni all’INPS, principale organo di previdenza sociale italiano

(cfr. la sentenza del Tribunale cantonale delle assicurazioni n. 30.2016.11 del

6 luglio 2016 consid. 2.5).

3.5.

Secondo

una vecchia circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, l’art.

19 CDI-I si applica, fra l’altro, a tutti i cittadini italiani in Svizzera che

lavorano (o lavoravano) presso la Repubblica italiana, una Provincia o un

Comune (cfr. Menétrey, Commentario

alla Convenzione sulla doppia imposizione fra l’Italia e la Svizzera, in: Masshardt/Tatti, Imposta federale

diretta, Lugano 1985, p. 611).

Sebbene

la pensione sia erogata dall’INPS, è dunque chiaro che rientra fra quelle pensioni

che sono pagate da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica o

amministrativa o da un suo ente locale, oppure ancora da una persona giuridica

o da un ente autonomo di diritto pubblico di detto Stato, a titolo di servizi

resi precedentemente, e che secondo l’art. 19 paragrafo 1 CDI-I sono imponibili

soltanto nello Stato contraente da dove provengono, se il beneficiario è una

persona fisica che ha la nazionalità di detto Stato.

Alla

stessa conclusione è giunta peraltro anche la Corte di giustizia tributaria di

Considerandi

II grado dell’Abruzzo, che nella sua sentenza del 18 gennaio 2023 ha

riconosciuto l’adempimento di “tutti i presupposti per l’imponibilità nello

Stato contraente dal quale le pensioni provengono, cioè l’Italia, dato che: 1)

si è in presenza di pensione INPS; 2) pagata in qualità di ex dipendente del

Comune di Campione d’Italia; 3) a soggetto di nazionalità italiana; 4) per

servizi resi in passato”.

La

rendita italiana di cui beneficia il ricorrente quale ex dipendente del Comune

di Campione d’Italia – rendita proveniente dall’Istituto Nazionale di

Previdenza per i Dipendenti dell’Amministrazione Pubblica (INPDAP), nel

frattempo confluito nell’INPS – soggiace pertanto alla sovranità fiscale

italiana e può essere presa in considerazione in Svizzera unicamente ai fini

della determinazione dell’aliquota applicabile, conformemente a quanto disposto

dall’art. 24 paragrafo 3 CDI-I (cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2016.213 del 17

gennaio 2018 consid. 2).

3.6

Diversamente

dalla pensione erogata dall’INPS, non rientra nel campo di applicazione

dell’art. 19 CDI-I la prestazione, versata dal Comune di Campione d’Italia al

suo ex dipendente, a titolo di «integrazione per differenza cambio», con

l’obiettivo cioè di conservare, per chi vive in Svizzera, il valore reale di

stipendi e pensioni. L’indennità in questione non è infatti una componente

della pensione stessa e rientra pertanto fra i redditi non espressamente

disciplinati dalla convenzione. È pertanto assoggettata all’imposta in

Svizzera, quale Stato di residenza del beneficiario (sentenza TF 2C_180/2018

del 19 settembre 2019, in RtiD I-2020 n. 16t).

4.

Alla luce delle

considerazioni che precedono, il ricorso è accolto. Non si prelevano pertanto tassa

di giustizia e spese processuali e ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità

per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 13 dicembre 2023 è riformata nel senso

che la pensione erogata dall’INPS è esente dall’imposta sul reddito.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Ai ricorrenti è

riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.- per ripetibili.

3. Contro il presente Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: Il

cancelliere: