Imposta di successione: rinuncia alla successione o donazione trasversale, erede che due anni dopo la successione lascia la sua quota al coerede, che ha promosso una procedura giudiziaria

Incarto n.

80.2024.213

Lugano

19 febbraio 2025

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliera

Cristiana

Balestra Gamboni

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 21 ottobre 2024 contro la decisione del 24 settembre 2024 in materia di imposte

di successione e donazione.

Fatti

Fatti

A. Con il certificato

ereditario rilasciato l’11 gennaio 2016, il Pretore del Distretto di __________

ha dichiarato eredi unici del defunto __________, deceduto il 29 giugno 2015,

la sorella RI 1 e il figlio __________.

Secondo le volontà

testamentarie del defunto, il figlio __________ avrebbe ricevuto la quota

legittima di tre quarti del patrimonio del de cuius, mentre la sorella RI

1 il restante quarto, da utilizzare per l’ammortamento del debito ipotecario

che gravava la sua casa di __________.

Il 2 maggio 2017, tra RI 1

e il nipote __________, rappresentato dalla madre __________, veniva sottoscritto

un contratto di divisione dell’eredità, con lo scopo di porre fine ad una

procedura giudiziaria avviata da __________. L’accordo prevedeva che “tutta

la massa ereditaria [veniva attribuita] a __________, che [diveniva] unico

proprietario dei beni della successione”. Da parte sua, RI 1 non

rivendicava “nulla […] dalla successione […], decadendo conseguentemente

l’onere impostole nella forma del vincolo di destinazione”. Inoltre, veniva

stabilito che “ogni parte [restasse] responsabile degli eventuali oneri

fiscali correlati alla successione”.

B. Con decisione del 22

febbraio 2024, l’RS 1 (di seguito: UISD) notificava alla __________ di __________,

ed in particolare ad __________, esecutore testamentario istituito dal de

cuius, la decisione di tassazione dell’imposta di successione.

Il valore della

devoluzione proveniente dalla successione di fu __________ era stato stabilito

in fr. 2'236'341.‑, di cui fr. 559'085.25 (1/4) spettanti a RI

1.

Il debito d’imposta ammontava

a fr. 69'198.20.

C. Il 12 marzo 2024, RI

1, rappresentata dall’avv. __________ dell’omonimo Studio legale e notarile,

presentava reclamo chiedendo di annullare la decisione di tassazione,

argomentando che “la reclamante [era] stata ritenuta soggetto fiscalmente

imponibile per la rinuncia fatta da lei a favore del nipote”, secondo

l’accordo del 2017, in quanto “dallo stesso risulta[va] inequivocabilmente

che ella, rinunciando alla successione del fratello, [avev]a compiuto una

donazione a favore del __________”. Quest’ultimo, tuttavia, sarebbe stato “soggetto

primariamente responsabile per il debito fiscale in quanto donatario”,

mentre la reclamante, “solo in via solidale, ma il signor __________ è

oltremodo solvibile, [poteva] essere tenuta a pagare”.

D. Con decisione del 24

settembre 2024, l’UISD respingeva il reclamo perché “il contratto […] non

può essere sostitutivo del certificato ereditario e di quanto nello stesso

presentato”.

L’autorità di tassazione proponeva

poi la seguente motivazione:

Nei casi di litigio, in primis

in ambito successorio (opposizione all’emissione del certificato ereditario e/o

cause fra eredi legali e/o istituiti), le controparti possono avvalersi della

procedura di conciliazione […]. Se le controparti trovano un’intesa, l’autorità

di conciliazione (di buona norma il Pretore) verbalizza la transazione,

l’acquiescenza o la desistenza incondizionata e le parti sottoscrivono il

verbale. La transazione, l’acquiescenza o la desistenza incondizionata hanno

l’effetto di una decisione passata in giudicato.

Secondo la giurisprudenza

l’accordo non riveste una decisione giudiziaria, l’autorità di conciliazione

prende “solo” atto dell’accordo (non entra nel merito). Conseguentemente

l’accordo, per l’autorità fiscale, non è da ritenersi valido; la conseguente

decisione di tassazione si baserà sulle norme in vigore. Si rimanda per un

dettaglio a 2C_550/2019 // BGE 105 Ia 54 consid 3a.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 si aggrava contro la decisione che

la obbliga a pagare un’imposta pari a fr. 69'198.20 senza aver beneficiato

della sua quota parte alla successione del fratello __________, attribuita

tramite contratto direttamente al nipote __________.

Chiede altresì che

l’imposta di donazione le sia condonata, perché altrimenti si troverebbe

costretta a vendere la propria abitazione di __________.

F. L’UISD ha presentato

le proprie osservazioni il 6 novembre 2024, proponendo la reiezione del

ricorso. A mente dell’autorità di tassazione poiché “il certificato

ereditario emesso dalla Pretura di __________ riporta come erede, oltre al

figlio del defunto, anche la sorella e che tale documento è stato emesso sulla

base del testamento redatto dal defunto, preso atto che l’accordo transattivo

(atto di divisione ereditaria) non è da ritenersi sostitutivo del Certificato

Ereditario (termini per la rinuncia all’eredità e validità fiscale dell’accordo

[…]), la decisione su reclamo viene riconfermata integralmente”.

Diritto

1. 1.1.

Giusta l’art. 141 lett. b

LT, sono sottoposte all’imposta sulle successioni le trasmissioni di beni e di

diritti e le liberalità per disposizione a causa di morte, segnatamente

mediante istituzione di erede o legato (per testamento o contratto

successorio), sostituzione volgare, sostituzione fedecommissaria, fondazione o

donazione.

1.2.

L’obbligazione tributaria

nasce quando il defunto aveva domicilio o dimora fiscali nel Cantone al momento

del decesso (art. 147 lett. a LT). Per le successioni aperte nel

Cantone, l’imposta è dovuta su tutti i beni mobili di qualsiasi natura e

ovunque posti, e sui beni immobili nel Cantone, facenti parte dell’asse ereditario

(art. 149 LT).

1.3.

L’imposta è dovuta dagli

eredi legittimi, istituiti o sostituiti, dai legatari, dagli usufruttuari, dai

beneficiari di prestazioni periodiche, assicurazioni o liberalità (art. 151

LT).

Gli eredi sono tenuti

solidalmente, sino a concorrenza della loro quota ereditaria, al pagamento

dell’imposta sulle quote ereditarie, sui legati, sulle rendite e sugli

usufrutti (art. 152 cpv. 1 LT).

L’esecutore testamentario

e l’amministratore della successione rispondono solidalmente con gli eredi e i

legatari per le imposte di successione sino a concorrenza dell’attivo netto al

giorno del decesso (art. 152 cpv. 2 LT).

A norma dell’art. 153 cpv.

1 LT, lo Stato ha il diritto di percepire l’imposta anche in caso di

contestazione fra gli eredi, legatari o donatari, in base al patrimonio

accertato, alla legge e, ove vi siano disposizioni a causa di morte o

liberalità, in base alle stesse. In caso di successiva modificazione della

posizione dell’erede, legatario o donatario, decretata dal giudice, è data la

facoltà di rettifica della tassazione entro 10 anni dalla fine dell’anno in cui

ebbe luogo l’apertura della successione o l’esecuzione delle liberalità.

1.4.

Per la determinazione

della sostanza imponibile fa stato il valore al momento dell’apertura della

successione o dell’esecuzione della liberalità (art. 157 LT).

Ai sensi dell’art. 162 LT,

l’imposta è commisurata sul valore della quota spettante ad ogni erede o dei

beni devoluti ad ogni legatario o donatario.

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso in disamina,

l’autorità di tassazione ha imposto la ricorrente, erede istituita dal fratello

per testamento, prescindendo dal fatto che, successivamente, tramite un contratto

di divisione l’intera sua quota nella successione è stata attribuita direttamente

al nipote __________.

L’insorgente ritiene

invece di non dover essere assoggettata all’imposta di successione, avendo

rinunciato all’eredità in favore del nipote __________.

2.2

Prima di morire, __________

aveva disposto dei suoi beni tramite due atti di ultime volontà (art. 467 ss

CC), ovvero due testamenti olografi datati rispettivamente 17 dicembre 2013 e

15.

aprile 2015. Il de cuius aveva stabilito di lasciare al figlio __________

“la sua spettante porzione legittima dei tre quarti del [suo] patrimonio”.

Il resto del patrimonio avrebbe dovuto essere devoluto alla sorella RI 1 che lo

avrebbe dovuto utilizzare “per ammortizzare totalmente o comunque il più

possibile il debito della sua casa di domicilio a __________”.

L’11 gennaio 2016, sulla

base di questi due atti, la Pretura del Distretto di __________ riconosceva

quali unici eredi della successione relitta il figlio __________ e la sorella RI

1.

2.3

Per porre fine al

contenzioso e alla relativa procedura giudiziaria avviata da __________ circa

le disposizioni testamentarie disposte dal padre, tramite un contratto di

divisione, sottoscritto il 2 maggio 2017, l’insorgente decideva di “attribuire

tutta la massa ereditaria” al nipote “che [diveniva] quindi unico

proprietario dei beni della successione”. Dal canto suo, RI 1 dichiarava “di

nulla rivendicare dalla successione” del fratello.

3.

3.1.

La questione evocata dal

ricorso consiste nello stabilire se la ricorrente possa essere considerata erede

del defunto fratello, e come tale tenuta al pagamento dell’imposta di

successione, sebbene abbia successivamente ceduto la propria quota ereditaria

al figlio del de cuius.

3.2

3.2.1

Anche se il diritto civile

lascia ampia libertà ai coeredi nella divisione della successione, per il

diritto tributario invece gli eredi sono vincolati alle disposizioni di ultima

volontà. Se i coeredi concordano una suddivisione diversa della successione, i

trasferimenti patrimoniali che si determinano in tal modo tra coeredi possono

essere qualificati a determinate condizioni quali fattispecie soggette

all’imposta di donazione (cosiddette donazioni trasversali, in tedesco “Querschenkungen”).

In mancanza di disposizioni di ultima volontà, per le conseguenze fiscali è

determinante la successione legale (Fischer/Ramp/Trutmann,

in: Zweifel/Beusch/Hunziker [a cura di], Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Basilea 2019, § 10, n. 57

s., p. 84; Niederer/Leistner, in:

Abt/Weibel [a cura di], Praxiskommentar Erbrecht, 5a ed., Basilea

2023, Anhang Steuern, n. 366, p. 2452 s.).

Se i coeredi si accordano

in merito alle quote ereditarie nell’ambito di una procedura di conciliazione, la

transazione (giudiziaria) intervenuta ha l’effetto di una decisione passata in

giudicato (art. 208 cpv. 2 CPC). La stessa non ha tuttavia effetto vincolante

per l’autorità fiscale, ai fini della tassazione dell’imposta di successione.

Le autorità di tassazione sono pertanto libere di stabilire l’imposta di

successione sulla base delle quote ereditarie e non fondandosi su un accordo

consensuale al termine di una procedura di conciliazione (Tarolli/Heuberger, in: Abt/Weibel [a

cura di], Praxiskommentar Erbrecht, 5a ed., Basilea 2023, Anhang

Steuern, n. 107, p. 2359, con riferimento alla sentenza del TF 2C_550/2019 del

28.

febbraio 2020).

3.2.2

La giurisprudenza della

Suprema Corte è tuttavia dell’avviso che l’efficacia degli accordi fra coeredi

ed eventuali altre parti debba essere riconosciuta anche ai fini dell’imposta

di successione, se, dal punto di vista delle parti, sussistevano incertezze in

merito alla validità di una disposizione per causa di morte o a liberalità tra

vivi da computare e purché la transazione non sia insolita né manifestamente

finalizzata a pregiudicare gli interessi del fisco (Fischer/Ramp/Trutmann, loc. cit., § 10, n. 59, p. 84; Niederer/Leistner, loc. cit.; Tarolli/Heuberger, loc. cit., con

riferimento alla giurisprudenza ed in particolare a DTF 105 Ib 54 consid. 3; v. anche Vogel,

Steuerliche Fallstricke bei der Nachlassplanung und Erbteilung, in: AJP 2025 p.

3.

ss., in particolare p. 8; Iten, Die

steuerliche Behandlung von Querschenkungen in der Erbteilung, in: TREX 2021 p.

232.

ss.).

3.2.3

Una donazione traversale è

esclusa anche nel caso della rinuncia alla successione da parte di un erede.

Gli eredi legittimi ed

istituiti possono rinunciare alla successione loro devoluta (art. 566 cpv. 1

CC) nel termine di tre mesi (art. 567 CC). A norma dell’art. 570 cpv. 1 e 2 CC,

la rinuncia è fatta dall’erede, a voce o per iscritto, all’autorità competente

e deve essere senza condizioni né riserve. Se l’erede non rinuncia entro il

termine fissato, egli acquista incondizionatamente l’eredità (art. 571 cpv. 1

CC).

Nel Canton Ticino,

l’autorità competente a ricevere le dichiarazioni di rinuncia è il Pretore

(art. 86a cpv. 1 lett. d LAC).

Se esistono disposizioni a

causa di morte, la parte a cui l’istituito rinuncia passa ai prossimi eredi

legittimi del defunto, eccetto ché una diversa intenzione non risulti dalla

disposizione (art. 572 cpv. 2 CC).

Ai fini dell’imposta di

successione, viene pertanto assoggettato il trasferimento patrimoniale dal de

cuius al coerede che beneficia della rinuncia, mentre non viene considerato

il rapporto fra l’erede che rinuncia e quello che beneficia della rinuncia (Fischer/Ramp/Trutmann, loc. cit., § 10,

n. 62, p. 84 s.).

È riservato tuttavia il

caso dell’elusione fiscale. Il Tribunale federale ha considerato abusiva per

esempio la rinuncia all’eredità da parte del fratello del de cuius a

favore della madre comune, in considerazione del fatto che nei mesi successivi

quest’ultima aveva fatto donazioni a favore del figlio per un importo

complessivo pari a quello della successione che aveva rifiutato (Fischer/Ramp/Trutmann, loc. cit., § 10,

n. 63, p. 85, con riferimento alla sentenza 2D_40/2016 del 17 maggio 2017).

Se il coerede non rinuncia

ufficialmente alla successione, ma lascia volontariamente la sua quota ad uno o

più eredi, fiscalmente si ritiene che vi sia una donazione. L’imposta di

successione è dovuta in tal caso dall’erede che ha rinunciato, sulla quota che

avrebbe ereditato, in base al grado di parentela. È poi dovuta anche l’imposta

di donazione, a dipendenza del grado di parentela fra l’erede che ha rinunciato

e quello che ne ha beneficiato, con la conseguenza che la rinuncia può

comportare anche il pagamento di due imposte (Tarolli/Heuberger,

loc. cit., n. 114, p. 2361).

3.3

Tornando al caso in esame,

il de cuius aveva istituito il figlio __________ e la sorella RI 1 quali

eredi e ne aveva definito le spettanti frazioni nel suo patrimonio: ¾ al figlio

e il restante ¼ alla ricorrente.

Con il certificato

ereditario rilasciato l’11 gennaio 2016, il Pretore ha attestato che gli unici

eredi della successione di fu __________ erano il figlio __________ e la sorella

RI 1 (zia di __________).

In primo luogo, non vi è

alcun documento che attesti un’eventuale rinuncia (ufficiale) alla successione.

D’altronde, se vi fosse stata, non sarebbe stato necessario il “contratto di

divisione” stipulato quasi due anni dopo l’apertura della successione. Pertanto,

entrambi gli eredi istituiti hanno acquisito l’eredità di __________.

Il successivo “contratto

di divisione”, stipulato a quasi due anni dal decesso di __________ per metter

fine ad una procedura giudiziaria avviata da __________, non cambia la posizione

fiscale della ricorrente quale erede istituita: le disposizioni testamentarie

fin dall’inizio erano chiare sia per portata sia per validità e non avevano

necessità alcuna di essere precisate dalle parti. L’insorgente non dimostra in

alcun modo che i testamenti del de cuius lasciassero sussistere

incertezze in merito alla validità di una disposizione per causa di morte. Non

risulta in particolare che l’istituzione di erede della contribuente abbia leso

la quota legittima del nipote. Non è in tal modo adempiuto il presupposto, cui

la giurisprudenza subordina eccezionalmente il riconoscimento, anche ai fini

dell’imposta di successione, degli accordi fra coeredi.

Ne consegue che la

decisione impugnata, con cui l’autorità di tassazione ha assoggettato

all’imposta di successione il trasferimento patrimoniale dal defunto __________

alla ricorrente, è legittima.

4.

Per quanto concerne

infine la richiesta di condono dell’imposta, contenuta nel ricorso, la

competenza non è della Camera di diritto tributario.

Per l’art. 246 LT, al

contribuente caduto nel bisogno, per il quale il pagamento dell’imposta,

dell’interesse o della multa per contravvenzione tornerebbe oltremodo gravoso,

gli importi dovuti possono essere interamente o parzialmente condonati. La

domanda di condono, motivata per scritto e corredata dei mezzi di prova

necessari, va presentata all’autorità competente, che decide sentito l’avviso

del Municipio del Comune di domicilio o sede del contribuente. L’autorità

fiscale può rinunciare al preavviso del Municipio quando il condono ha per

oggetto imposte, interessi o multe di esclusiva competenza cantonale e, per le

imposte ordinarie, nei casi di poco conto (art. 246 cpv. 1 e 2 LT). La domanda

di condono o facilitazioni di pagamento non sospende l’obbligo di pagamento,

salvo decisione contraria dell’autorità competente (art. 246 cpv. 4 LT).

Per questo aspetto, si

rinvia la ricorrente all’autorità competente in materia di condoni, ovvero all’Ufficio

esazione e condoni della Divisione delle contribuzioni di Bellinzona (art. 22

cpv. 1 del Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RLT]; RL

640.110).

5.

Di conseguenza, il

ricorso è respinto.

Visto l’esito del gravame,

la tassa di giustizia e le spese di procedura, ridotte al minimo data

l’eccezionalità del caso, sono a carico della ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 100.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 200.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 giorn

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La cancelliera: